裁判字號：最高行政法院103年判字第456號判決
裁判日期：民國103年08月21日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第456號上訴人 王志雄 訴訟代理人 周威良 律師
林明俊 律師 李育昇 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年4月24日臺北高等行政法院101年度訴字第1255號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經財政部所屬高雄市國稅局（下稱高雄國稅局）查獲漏報本人、配偶 陳秀允 及扶養親屬 王欽弘 取自元正投資股份有限公司（下稱元正公司）營利所得新臺幣（下同）646,697,119元，乃通報被上訴人審理，初查併同另查獲漏報本人、配偶營利、利息及財產交易所得合計429,154元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額653,658,525元，補徵稅額250,160,671元，並按應稅應罰所得所漏稅額250,199,381元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.5倍及0.2倍之罰鍰計125,069,200元（計至百元止）。上訴人就營利、利息所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減營利所得247,484,822元、利息所得100,000元、可扣抵稅額409,863元及罰鍰49,291,414元。上訴人就營利所得及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第1255號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)營利所得部分：
1、89年11、12月間，上訴人及上訴人家族成員將持有之元正公司股票計9,993,000股，以每股17元出售和茂投資股份有限公司（下稱和茂公司）及 建洲 投資股份有限公司（下稱建洲投資公司），總金額為169,881,000元；再於91年12月9日將餘存之元正公司股份以每股77元出售建洲投資公司，總價金為578,120元，二筆股權交易所得價金計170,459,120元，依所得稅法第66條之8交易態樣觀之，所獲價金至多170,459,120元，故上訴人及上訴人家族成員未藉由股權移轉而取得營利所得399,212,297元。被上訴人無法舉證原本應分配之盈餘款，係透過出售交易方式將原應分配之盈餘款項轉換成證券交易款項，而移轉至上訴人及其家族成員，自始不符所得稅法第66條之8交易態樣及財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋意旨。
2、上訴人及其家族成員於91年12月16日將剩餘元正公司股份全數出售，92年度已無任何持股，元正公司92年度清算所分配之盈餘，未分配至上訴人及其家族成員名下。實際元正公司92年度清算階段分配之盈餘419,914,062元，已全數分配並撥付至建洲投資公司，上訴人及其家族成員未取得任何股利，無綜合所得稅核課問題。又上訴人及其家族成員出售元正公司股票獲取之股款為170,459,120元，被上訴人認上訴人及其家族成員92年度營利所得高達399,212,297元，顯不相當，被上訴人就該部分分配之盈餘，應負舉證責任。
3、被上訴人於核算上訴人及其家族成員90年度營利所得及本案92年度營利所得時，兩年度引用持股比例不一，被上訴人對同一事實不同年度案件，僅因稅捐稽徵程序過程是否報經財政部核准而核算比例不一，顯悖個人所得稅收付實現原則之核課方式。而其對於持有至91年度元正公司股份各1,000股，反毋須核算獲配元正公司之營利所得，違反論理法則。是以被上訴人對營利所得比例之核算有瑕疵。
4、被上訴人主觀認定上訴人及其家族成員係藉股權移轉及其他不實安排，論斷元正公司92年度實際分配盈餘419,914,062元，應依90年度出售元正公司之股權比例99.93%轉正歸課上訴人92年度綜合所得稅，被上訴人對本件租稅構成要件事實之認定，違反證據法則，不符行政程序法第43條、稅捐稽徵法第12條之1，亦違反實質課稅原則及租稅法律主義。
5、89年7月間，元正公司除將部分持股出售第三人 廖育政 外，部分持股轉讓3家關係企業即首一投資股份有限公司（下稱首一投資公司）、建洲投資公司及建洲企業股份有限公司（下稱建洲企業公司），實為遵循法人股東持股比例之法令規範及配合證期會指示，且基於關係企業借款擔保之商業策略考量，該股權買賣價格並無不符常規情形，亦無所得稅法第66條之8之適用，被上訴人逕予核定調增上訴人營利所得並處罰鍰，違反信賴保護原則。
(二)罰鍰部分：
1、被上訴人係依實質課稅原則及所得稅法第66條之8核定調整上訴人營利所得，上訴人於90年度並無實際獲配元富投信公司、元正公司及和茂公司之股利，且元富投信公司、元正公司及和茂公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予上訴人，上訴人無應申報所得而未申報之情，被上訴人依所得稅第110條第1項規定按漏稅罰論處，顯非適法。
2、上訴人稅捐規避行為時，無任何相關解釋函令明定此等交易係違反所得稅法第66條之8應加以處罰；且被上訴人關於本案交易何時點成立租稅規避及判斷構成稅捐規避過程，均未能舉證課稅構成要件事實之認定及法源依據，僅以實質課稅原則，概括籠統論斷上訴人構成違章短漏報行為而裁處漏稅罰。是上訴人對稅捐規避行為欠缺違法性認識，構成超法定阻卻責任事由等語，求為訴願決定及原處分（復查決定含原核定、罰鍰處分）關於核定營利所得399,212,297元及罰鍰75,777,786元予以撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)元正公司為元富投信公司主要股東，上訴人及其配偶陳秀允、扶養親屬王欽弘為元正公司股東。元富投信公司6席董監事中，元正公司之全體股東占5席，比例達100%。另和茂公司負責人為上訴人配偶；而首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為上訴人，且建洲企業公司主要股東為上訴人及其配偶，該2人持股比例占60%；而首一投資公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例占
99.91%；建洲投資公司主要股東為首一投資公司，其持股比例占69.15%。綜觀上開公司股東結構及公司間交叉持股結果，上開公司為上訴人家族企業，彼此間為關係企業。
(二)營利所得部分：
1、元正公司89年度已知元富投信公司將配發股利，乃將持有之部分元富投信公司股票出售予已虧損之關係企業；同年度元正公司股東，即上訴人等家族成員亦將持有之元正公司99.93%股票計9,993,000股出售和茂公司及建洲投資公司。惟其等股權移轉均無交易事實，顯藉轉讓元正公司資產及個人股權移轉，不當規避公司個人股東綜合所得稅，經高雄國稅局報請財政部核准，依實質課稅原則，將移轉予首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司等3家公司及廖育政之證券交易所得353,206,005元、股利所得8,315,560元，計361,521,565元，可扣抵稅額2,761,700元，轉正歸課元正公司股東（即上訴人等家族成員）90年度之營利所得。嗣元正公司92年度解散清算，列報巨額處分資產損失及91年度出售中興銀行股票所生巨額證券交易損失，高雄國稅局乃報經財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函，按所得稅法第66條之8及依實質課稅原則，核定該公司89至92各年度稅後盈餘，並憑以核定該公司截至解散可分配盈餘應為1,041,539,566元，減除90年度已轉正歸戶361,521,565元，差額680,018,001元按上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘持股比例46.325%、
46.325%、2.45%，核定92年度營利所得315,018,339元（可扣抵稅額4,073,573元）、315,018,339元（可扣抵稅額4,073,573元）、16,660,441元（可扣抵稅額215,440元），合計646,697,119元（可扣抵稅額8,362,586元），通報被上訴人歸課綜合所得稅。
2、又元正公司上開列報巨額處分資產損失、證券交易損失，及上訴人將家族之家庭及私人費用列報為元正公司支出等節，觀財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函，未獲准依所得稅法第66條之8規定辦理。而上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘另於91年12月出售剩餘股份1,000股、1,000股、1,000股予建洲投資公司部分，則未報經財政部核准予以調整。是元正公司92年度實際分配盈餘419,914,062元（414,863,137元+5,050,925元）及所含可扣抵稅額8,365,125元（7,509,023元+856,102元），被上訴人於復查決定按上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘不當移轉之股權比例46.315%、46.315%、2.44%重行核算，核定轉正歸課上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘營利所得為194,483,197元（可扣抵稅額3,874,307元）、194,483,197元（可扣抵稅額3,874,307元）、10,245,903元（可扣抵稅額204,109元），並無不合。
(三)罰鍰部分：上訴人等家族成員為規避系爭營利所得之綜合所得稅，一連串有規劃且隱匿事實行為，自有故意逃漏所得稅；縱非故意，仍有過失，自應論罰。是上訴人92年度漏報本人、配偶陳秀允及扶養親屬王欽弘營利所得，另查獲漏報配偶營利所得，被上訴人按所漏稅額裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)觀察元正公司出售元富投信公司股份、元正公司股東移轉股權及相關資金流程可知，元正公司為元富投信公司之主要股東，元富投信公司6席董監事中，元正公司占5席；元正公司負責人為上訴人，股東為上訴人配偶及上訴人之子女，持股比例100%。另和茂公司負責人為上訴人配偶，首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為上訴人，建洲企業公司主要股東為上訴人及其配偶，2人持股比例占60%；首一投資公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例占99.91%；建洲投資公司主要股東為首一投資公司，持股比例69.15%。是上開公司之股東結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為上訴人之家族企業，上訴人等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策，具有絕對之控制權，至為明確。
(二)上訴人89年7月間知悉美商保德信公司擬以高價收購元富投信公司股票，元正公司將因出售元富投信公司股票而產生鉅額交易所得，將增加元正公司帳上累積盈餘，並於次年度（90年度）分配予公司股東時，個人股東將負擔綜合所得稅40%之稅負。因此，100%持有元正公司股權之上訴人家族成員，安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日89年7月20日前，由元正公司於89年7月12日以每股約15元價格移轉元富投信公司股權予其借用帳戶之廖育政及上訴人家族關係企業，再由彼等於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之89年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票以每股
73.21元一併出售美商保德信公司。嗣元正公司股東即上訴人及其家族成員分別於89年11月16日、89年12月13日將持有之元正公司股權移轉予和茂公司及建洲投資公司，90年間和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票全數分配予建洲投資公司。雖上訴人利用合法形式外觀安排交易，實質上上訴人藉由轉讓元正公司資產及個人股權移轉，不當規避公司個人股東綜合所得稅，與所得稅法第66條之8要件相符，上訴人主張本件不符所得稅法第66條之8規定，被上訴人違反信賴保護原則，當無可取。又參以股款來源，或來自上訴人，卻於取得股款後匯回，或來自出售股款，再輾轉流入上訴人家族成員銀行帳戶或供投資之元富債券基金帳戶，足見交易相關資金流程均係上訴人及其家族安排，非因相關主體間之實質交易而產生。
(三)另元正公司於92年2月25日及92年12月18日分別分配屬91年度盈餘及清算後盈餘計419,914,062元，被上訴人依上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘不當移轉之股權比例46.315%、46.315%、2.44%重行核算，核定轉正歸課上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘營利所得為194,483,197元（可扣抵稅額3,874,307元）、194,483,197元（可扣抵稅額3,874,307元）、10,245,903元（可扣抵稅額204,109元），並無不合，上訴人稱其與家族成員未取得股利，無綜合所得稅核課問題，被上訴人違反實質課稅原則及租稅法律主義，自無可採。
(四)上訴人稱被上訴人就營利所得比例核算有瑕疵乙節，上訴人、配偶陳秀允及扶養親屬王欽弘原持有元正公司股票4,632,500股（持股比例46.325%）、4,632,500股（持股比例46.325%）、245,000股（持股比例2.45%），於89年將其中4,631,500股（持股比例46.315%）、4,631,500股（持股比例46.315%）、244,000股（持股比例2.44%）售予和茂公司及建洲投資公司，所涉藉股權移轉，不當規避個人綜合所得稅，經報請財政部核准依所得稅法規定調整；惟其等另於91年12月出售剩餘股份1,000股、1,000股、1,000股予建洲投資公司部分，並未報經財政部核准予以調整。是被上訴人以調整後可分配盈餘按其等不當移轉之股權比例46.315%、46.315%、2.44%核定92年度營利所得，亦無不合。
(五)上訴人主張欠缺違法性認識而阻卻責任部分，上訴人藉由一連串規劃行為實質取得系爭營利所得，就系爭營利所得未按期申報，即有故意漏報而逃漏所得稅，已合致所得稅法第110條第1項裁罰要件。被上訴人以調整後可分配盈餘419,914,062元，按上訴人、配偶陳秀允及扶養親屬王欽弘不當移轉之股權比例46.315%、46.315%、2.44%核定其等92年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅額151,615,316元處0.2倍及0.5倍之罰鍰75,777,786元，認事用法無違誤，因將訴願決定予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)元正公司係83年3月18日設立，迄自股權交易發生期間，元正公司設立已逾6年，且元正公司繼續持有元富投信公司股票長達4年之久，係屬「長期投資」，除買賣上開元富投信公司股票計5,165,000股外，亦有其他投資行為，具營運實質。倘元正公司未出售元富投信公司股票，則元富投信公司所獲發之股利及出售元富投信公司股份獲利者乃元正公司，而元正公司於該(90)年度並未決議分派盈餘；縱認元正公司出售元富投信公司股票係屬規避稅負，本即應依所得稅法第66條之9第1項將系爭所得回歸元正公司，於次年以未分配盈餘加徵10%方式核課，絕非無視所得稅法第66條之9第1項，直接將系爭所得轉正歸課元正公司股東90年度之營利所得；且所得稅法第66條之9第1項條文並未強制營利事業一定要分配盈餘。惟原判決卻將元正公司移轉予廖育政、首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司之證券交易所得、股利所得及可扣抵稅額，轉正歸課元正公司股東即上訴人等家族成員90年度營利所得。依所得稅法第66條之9立法歷程，已侵害公司股東選擇分配盈餘與未分配盈餘權，違背立法者免予強制歸戶本意，有違租稅法律主義，原判決顯有不適用法規之違誤。
(二)依司法院釋字第377號解釋理由書意旨，個人綜合所得稅之核課，本應遵循個人所得收付實現之基本原則，上訴人及其家族成員於92年度已無任何持股，元正公司於92年度清算所分配之盈餘，並未分配至上訴人及家族成員之名下；而實際上元正公司於92年度清算階段所分配之盈餘419,914,062元，業已全數分配並將款項撥付至建洲投資公司帳戶，上訴人及其家族成員並無取得任何股利，自無綜合所得稅核課之問題。況上訴人及其家族成員出售元正公司股票所獲股款總計僅170,459,120元，被上訴人遽以所得稅法第66條之8認定竟高達399,212,297元，顯不相當，且未盡舉證責任，故被上訴人在上訴人及其家族成員並未獲配來自元正公司股利之前提下，逕自核課上訴人92年度綜合所得稅，即有未合。
(三)罰鍰部分，本件既係被上訴人依實質課稅及所得稅法第66條之8核定調整上訴人營利所得，上訴人於90年度並無實際獲配元富投信公司、元正公司及和茂公司之股利，且元富投信公司、元正公司及和茂公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予上訴人，上訴人無應申報所得而未申報，未違反誠實義務，非屬違章短漏報行為，其法律效果應予「補稅免罰」，原判決遽以上訴人主觀已具備漏報系爭營利所得之故意，認被上訴人依所得稅法第110條第1項逕按漏稅罰論處，並無不合，顯有不適用法規之違誤。且上訴人對稅捐規避行為無期待可能，應阻卻其責任，原判決對此影響判決結果重大理由漏未斟酌，有不備理由之違誤。
(四)依多階段行政處分理論，前階段財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函之行政行為，實質核定上訴人應補繳綜合所得稅，已具法效性，為獨立處分，最後階段高雄國稅局對於財政部階段之核定，依所得稅法66條之8應予尊重。
然前階段財政部卻未依行政程序法第95條、第102條及第140條通知上訴人原核定及給予陳述意見機會，原判決亦未予審究，顯有違正當法律程序及理由不備之違誤。
(五)上訴人已與國稅局及法務部行政執行署高雄分署達成分期繳稅之協議，益徵上訴人並無逃漏稅主觀犯意；營利所得係經調整而得，更無漏報行為，被上訴人逕按漏稅罰論處，原判決顯有判決違背法令等語，求為廢棄原判決；訴願決定與原處分（復查決定含原核定處分）關於營利所得399,212,297元及罰鍰75,777,786元部份均撤銷。
六、本院查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分自己之股利總額……。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。而前揭第66條之8規定之立法理由略以「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。三、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅捐。」足見，法律明文授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，按原來情形進行調整之制度。且其調整，並非當然即不構成逃漏租稅之違章，若其事實有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。
(二)經查元正公司為元富投信公司之主要股東，元富投信公司6席董監事中，元正公司占5席；元正公司負責人為上訴人，股東為上訴人配偶陳秀允、子女 王紫瑜 、 王紀瑾 、王欽弘，持股比例100%。和茂公司負責人為上訴人配偶，首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為上訴人，建洲企業公司主要股東為上訴人及配偶，2人持股比例占60%；首一投資公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例占99.91%；建洲投資公司主要股東為首一投資公司，其持股比例占69.15%。可知，上開公司之股東結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為上訴人之家族企業，家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策，具有絕對之控制權，至臻明確。次查上訴人於89年7月間知悉美商保德信公司擬以高價收購元富投信公司股票，元正公司若出售元富投信公司股票將產生鉅額交易所得，爰安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日89年7月20日前，由元正公司於89年7月12日以每股約15元之價格移轉元富投信公司股權予其借用帳戶之廖育政及上訴人家族關係企業，再由彼等於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之89年8月7日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票以每股73.21元一併出售美商保德信公司。嗣上訴人及其家族成員分別於89年11月16日、89年12月13日將持有之元正公司股權移轉予和茂公司及建洲投資公司，90年間和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票全數分配予建洲投資公司。而其股份轉讓情形如下：元正公司於89年7月12日將其持有之部分元富投信公司股份，以每股15元、15.01元出售予首一投資公司110萬股、建洲企業公司96萬5,000股、建洲投資公司210萬股及第三人廖育政100萬股，彼等再於89年8月7日將受讓股票併獲配元富投信公司股份，以每股73.21元出售予美商保德信公司。其相關之資金流程如下：建洲企業公司部分，係先向其上訴人借款支付89年7月12日交易股款，嗣元正公司取得股款後，匯回上訴人帳戶；而首一投資公司及建洲投資公司部分，則係在收到出售元富投信公司股票股款後，始支付89年7月12日交易股款予元正公司，元正公司再隨即匯入上訴人帳戶；第三人廖育政僅出借帳戶名義，出售股票所得款項均為上訴人所提領，亦未實際支付價款。嗣上訴人及其配偶、子女旋於89年11月16日、89年12月13日，以每股17元，分別將其等持有之元正公司99.93％股票計999萬3千股出售予和茂公司及建洲投資公司。易言之，其資金流程為：出售予和茂公司部分，股款均來自和茂公司出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款，嗣再以股東往來名義匯入元正公司或首一投資公司帳戶，元正或首一投資公司再匯入元富債券基金專戶；出售予建洲投資公司部分，上開股款係來自上訴人家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付股款，嗣以股東往來名義匯入元正公司銀行帳戶，由元正公司匯入建洲投資公司，建洲投資公司匯入元富債券基金帳戶。又90年度和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票910萬股全數分配予建洲投資公司，致建洲投資公司持有元正公司全部股權等情，業據原判決詳述在案果，核其認定與卷內證據並無不合，且與經驗法則及論理法則無違。
(三)按上訴人利用上開關係企業交叉持股之主從連結，完全由上訴人及其家族掌控各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，，其於集團間所為之前揭交易，雖有形式上之移轉，但實質上股權主體及損益風險均未改變。其股款來源，或來自上訴人，但於取得股款後匯回；或來自出售股款，再輾轉流入上訴人家族成員銀行帳戶或供投資之元富債券基金帳戶，前述交易相關之資金流程均係上訴人及其家族所安排，並非因相關主體間之實質交易而產生，原判決因而認定元正公司89年度即將獲配元富投信公司發配之股利所得，以及美商保德信公司併購元富投信公司後，元正公司將因處分元富投信公司股票產生鉅額交易所得，均將增加元正公司帳上累積盈餘，並於次年度（90年度）分配予公司股東時，個人股東勢必負擔綜合所得稅40%之稅負。為此，100%持有元正公司股權之上訴人家族成員，先將元正公司持有之元富投信公司股權移轉予其他關係企業，再將上訴人個人所持元正公司股權移轉殆盡。此等上訴人刻意安非之交易，顯利用合法的形式外觀，藉由轉讓元正公司資產及個人股權移轉，實質上不當規避公司個人股東綜合所得稅等情，核與所得稅法第66條之8規定之要件相符一節，並無不合。次按所得稅法第66條之9之適用前提，應僅限於常態營業下公司所為節稅規劃，即營利事業保留盈餘不分配予股東之情形，其安排基本上只有「延緩」所得稅課徵之法律效果，但無「終局」規避或減少稅額之效果，故「以規避稅負、減少稅捐為目的、濫用私法形成自由」之稅捐規避行為，並不符合所得稅法第66條之9適用要件。上訴意旨主張倘元正公司未出售元富投信公司股票，則元富投信公司所獲發之股利及出售元富投信公司股份獲利者乃元正公司，而元正公司於該(90)年度並未決議分派盈餘；縱認元正公司出售元富投信公司股票係屬規避稅負，本即應依所得稅法第66條之9第1項將系爭所得回歸元正公司，於次年以未分配盈餘加徵10%方式核課，且所得稅法第66條之9第1項條文並未強制營利事業定要分配盈餘乙事，指摘原判決侵害公司股東選擇分配盈餘與未分配盈餘權，違背立法者免予強制歸戶本意，有違租稅法律主義，顯有不適用法規之違誤云云，核無足取。
(四)次按本件上訴人刻意安排之交易，顯利用合法的形式外觀，藉由轉讓元正公司資產及個人股權移轉，實質上不當規避公司個人股東綜合所得稅，已如前述。本件經高雄國稅局於94年間報經財政部以94年6月22日台財稅第00000000000號函核准，據所得稅法第66條之8規定，依查得之資料，將元正公司移轉予廖育政、首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司之證券交易所得、股利所得及可扣抵稅額，轉正歸課元正公司股東即上訴人等家族成員90年度之營利所得。另元正公司於92年2月25日及92年12月18日分別分配屬91年度盈餘及清算後盈餘計419,914,062元，被上訴人依上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘不當移轉之股權比例46.315%、46.315%、
2.44%重行核算，核定轉正歸課上訴人、配偶及扶養親屬王欽弘營利所得為194,483,197元（可扣抵稅額3,874,307元）、194,483,197元（可扣抵稅額3,874,307元）、10,245,903元（可扣抵稅額204,109元），原判決認定上訴人、配偶陳秀允及扶養親屬王欽弘原持有元正公司股票4,632,500股（持股比例46.325%）、4,632,500股（持股比例46.325%）、245,000股（持股比例2.45%），於89年將其中4,631,500股（持股比例46.315%）、4,631,500股（持股比例46.315%）、244,000股（持股比例2.44%）售予和茂公司及建洲投資公司，所涉藉股權移轉，不當規避個人綜合所得稅，經報請財政部核准依所得稅法規定調整，並無不合，已如前述。惟其等另於91年12月出售剩餘股份1,000股、1,000股、1,000股予建洲投資公司部分，並未報經財政部核准予以調整。從而，被上訴人以調整後可分配盈餘按其等不當移轉之股權比例46.315%、46.315%、2.44%核定92年度營利所得，要屬有據。
並就上訴人所稱其與家族成員未取得股利，無綜合所得稅核課問題，詳述其不採之理由等情，經核亦無不合。上訴意旨仍執原審不採之理由，據為上訴意旨，無非對於原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘，核屬其一己之法律見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之情形。
(五)再按所得稅法第66條之8規定，明文就稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得依查得資料按實際應獲配之股利予以調整之要件作明確規範。又納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，亦於所得稅法第110條規定明確，納稅義務人已可明確預見違規者應受如何處罰內容。查上訴人利用其家族對元正公司等家族公司之控制權，虛偽安排前述股票交易，以達規避上訴人及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，至臻明確。原判決因認上訴人藉由前述一連串規劃行為實質取得系爭營利所得，就系爭營利所得未按期申報，即有故意漏報所得而逃漏所得稅之情事，核已合致所得稅法第110條第1項之裁罰要件，上訴人主張其欠缺違法性認識而阻卻責任，不應受罰，實無可取等情，亦據原判決論述甚詳，核無不合。上訴意旨主張其對稅捐規避行為無期待可能性，應阻卻責任，指摘原判決此項認定有不適用法規之違誤云云，亦屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘，殊不足取。
(六)末按所謂多階段之行政處分，係指行政處分之作成，須二個以上機關本於各自職權共同參與而言，亦即行政機關作成之處分須其他機關參與並提供協力者稱之為多階段行政處分，此際具有行政處分性質者乃屬最後階段之行為，亦即直接對外生效之部分，至於先前階段之行為則仍為內部意見之交換，非對外生效之行政處分。本件高雄國稅局依所得稅法第66條之8規定，報經財政部以94年6月22日台財稅字第09404529230號核准之行為，揆諸前揭規定及說明，即非行政處分。
上訴意旨主張財政部94年6月22日台財稅字第09404529230號函之行政行為，實質核定上訴人應補繳綜合所得稅，已具法效性，為獨立處分，卻未依行政程序法第95條、第102條及第140條通知上訴人原核定及給予陳述意見機會，指摘原判決未予審究，顯有違正當法律程序及理由不備之違誤云云，洵屬無稽，亦無足取。至於上訴意旨主張上訴人已與國稅局及法務部行政執行署高雄分署達成分期繳稅之協議一節，核屬事後如何執行之問題，與本件上訴人違規行為之成立無涉，要無執為上訴人無逃漏稅主觀犯意，以及無漏報行為之證據可言。
(七)綜上所述，原判決認本件原復查決定，認事用法，均無違誤，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年8月21日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官許瑞助法官江幸垠法官沈應南法官闕銘富以上正本證明與原本無異中華民國103年8月22日
書記官賀瑞鸞