裁判字號：最高行政法院100年判字第1740號判決
裁判日期：民國100年10月06日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第1740號再審原告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 賴雪琴 再審被告 張銘財
張凱普 張連鑫 （原名 張旺朝 ） 張再發 李 張金珠 張金緞 上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國99年8月19日本院99年度判字第849號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審被告之父 張新玉 於民國88年3月13日死亡，再審被告於核准延長申報期限內88年11月5日辦理遺產稅申報，經再審原告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）259,419,028元，遺產淨額222,446,163元，應納稅額96,686,446元。嗣再審被告張再發於89年12月29日繕具陳情書，申請更正。案經再審原告更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213元，遺產淨額216,484,348元，應納稅額93,705,539元，並以92年5月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。再審被告不服，申經再審原告復查結果，以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。再審被告張凱普不服，提起訴願，經遭駁回，再審被告張銘財及張凱普遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中並追加張連鑫（原名張旺朝，於93年10月8日改名）、張再發、李張金珠、張金緞為原審原告。案經原審以93年度訴字第2478號判決（下稱原審前判決）駁回後，再審被告不服，提起上訴，經本院以96年度判字第56號判決（下稱本院前判決）廢棄原判決，發回原審審理，經原審96年度訴更一字第34號判決（下稱原審判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；再審原告不服，遂依法提起本件上訴，再經本院99年度判字第849號判決（下稱本院原確定判決）駁回上訴，再審原告猶未甘服，以本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：（一）參照最高法院20年上字第1407號民事判例，上級審判決拘束下級審者，以法律見解為限，並非上級審判決未指摘程序部分，下級審就可不依法審理程序部分，亦即包括程序是否合法，實體上是否無理由，下級審法院仍要依法審理。本件原審法院既已審酌程序部分，則再審原告就其判決（程序部分）提起上訴於法並無不合，本院原確定判決此部分理由不備。惟本院原確定判決卻以行政訴訟法第260條第3項規定認定原審法院毋庸再審酌本件程序部分違法部分，顯然有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違背法令情事。（二）本件再審被告前曾提出陳情書，惟再審原告經實體審查後，依稅捐稽徵法規定辦理更正，並為另一新的處分，此與行政程序法第101條規定之誤寫、誤算的更正不同。又該陳情書係針對舊的處分陳情，再審原告既已依更正程序另為處分，再審被告後來再提復查係應為針對新的處分。本件再審被告係就再審原告更正後新的課稅處分提起行政訴訟，並非就再審原告原核定之課稅處分提起行政訴訟，原審法院以再審被告就再審原告原核定之課稅處分所提陳情書之理由，作為本件再審被告就更正後之課稅處分提起復查之補充理由而認定再審被告已補具復查項目及理由，顯然違背法令。（三）原審判決所援引本院90年度判字第1389號判決，僅係個案並非判例，於本件自無法援引比附。而再審原告在為復查決定前，所為調查函關係納稅義務人申請復查事項之准駁及納稅義務人應負擔應納稅額及罰鍰金額之多寡，依一般社會常情及論理法則，自難謂系爭通知補正公函非屬再審原告「為稽徵稅捐所發之各種文書」，原審判決以本件系爭通知補正公函非屬再審原告「為稽徵稅捐所發之各種文書」顯然增加法律所無之限制；縱認本件系爭通知補正公函之送達不適用稅捐稽徵法第19條第3項規定，惟該函送達時之行政程序法第69條第3項規定，仍得僅向其中一人為之，更遑論再審被告之復查申請書雖有多人，惟僅載有「新莊市○○路○○○號」（改制後為新莊區）之地址，而該地址為張連鑫之地址，再審原告以該地址送達系爭通知補正公函，於法無不合。又依財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋（下稱財政部72年函）意旨，遺產稅繳納通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，其送達效力及於全體，故系爭通知補正公函送達一人，自然及於全體，原審判決有判決不適用法規、適用法規不當違背法令情事。（四）原審判決就再審原告主張再審被告未踐行復查程序之爭點，仍就實體審酌並據以撤銷訴願決定及原處分（復查決定），顯然違反「程序不合實體不究」之法律原則及改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，從而原審判決有判決不適用法規、適用法規不當即適用法規錯誤之違背法令情事。（五）系爭土地縱無法作建築使用，其農業主管機關亦未限制其僅能作農業使用，本院前確定判決以系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違背法令情事等語，求為判決廢棄本院原確定判決不利於再審原告之部分，並駁回再審被告在原審之訴。
三、再審被告則以：（一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規，顯然不合於現行法律規定，或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言（參照改制前行政法院62年判字第610號判例）。又適用法規錯誤，必須依確定判決所確定之事實以判斷有無適用法規錯誤情形；且取捨證據、認定事實屬於法院之職權行使。而本件再審原告就其主張之事實因與原審判決確定之事實不同，進而主張原審判決適用法規錯誤，即非本款所稱「適用法規顯有錯誤」之情形。（二）再審原告之再審書狀摘錄最高法院20年上字第1407號民事判例有所扭曲，有意誤導，實非依法行政及良心辦事之正確心態，其再審原告竟超出判例意旨，妄加指摘行政法院毋庸審酌程序部分之合法性等語。然實際上關於本件復查程序之合法性，行政法院各審判決均已表明其法律見解並認定其合法。（三）再審原告認為復查決定書係納稅義務人申請復查事項之准駁及應負擔之稅額及罰鍰金額之多寡（即有相當重要性），但又認為僅須對全體再審被告中之一人為送達其效力及於全體，輕重倒置又自相矛盾，當無再審原告所指原審判決增加法律所無之限制情事。再審原告所援引之財政部72年函，其內容為繳稅通知書係關於稽徵稅捐所發之文書，實與原審判決所指「復查決定書」有別。（四）系爭土地應否自遺產總額中扣除之爭點，在本件訴願階段，兩造均以之為實體事項（即未以之為程序事項）加以攻防並作成訴願決定。故本件情形與改制前行政法院62年判字第96號判例之情節不同，並無其適用。（五）依司法院釋字第663號解釋意旨，稅捐稽徵法第19條第3項，關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本件再審原告雖以本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款條所定事由，對之提起再審之訴。惟按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本院原確定判決係以：本院前判決將原審前判決廢棄發回之理由業已指明原審應就系爭土地是否因臺北縣政府（改制後為新北市政府）予以限建而無法申請建築執照，及繼承事實發生時已否仍作農業使用等節予以查明，以判斷系爭土地雖已經都市計畫變更為非農業使用，惟是否符合司法院釋字第566號之意旨，有於其所定使用期限內繼續作農業使用之事實，而應排除行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書之適用，則原審按本院前判決發回意旨，就系爭土地應否自遺產總額中予以扣除之實體事項加以調查，自無違誤，再審原告猶以程序之爭點為指摘，自非可採。另課稅處分原則上以課稅要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。依遺產及贈與稅法第1條規定，遺產稅係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分原則上應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及同法施行細則第11條後段規定相當於農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1月6日修正公布）第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依司法院釋字第566號解釋意旨，自亦應不予適用。系爭農地雖經都市計畫變更為住宅區，惟因都市計畫規定以市地重劃方式開發，並限制建築中，無法申請建築執照，此為原審所確定之事實，則系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，參諸司法院釋字第566號解釋意旨，自仍符合行為時農業發展條例第3條第10款農業用地之定義。又系爭農地自再審被告等繼承人繼承後亦繼續作農業使用，雖先後於93年1月20日、94年5月24日、94年7月15日，向再審原告提出以系爭農地抵繳本件遺產稅本稅、滯納金及滯納息等，惟迄94年12月20日始完成所有權移轉登記予國有財產局。亦即再審被告雖最早於繼承事實發生5年內即申請抵繳，但均屬書面作業階段，並未變更系爭土地之屬性及使用之現狀，迄最後一次申請日期94年7月15日則已超過5年之農作管制期間，並不發生作農業使用未達5年而仍須繳納遺產稅之情形；復依兩造赴現場會同航空測量所人員比對航測圖之結果，系爭農地於本件被繼承人死亡後之5年內均有農作之事實，已達5年，此亦為原審判決所確定之事實，則依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應自遺產總額中扣除，乃再審原告未予扣除，其所為本件遺產稅之核定自有違誤，原審判決撤銷原處分（即復查決定）與訴願決定，並發回原處分機關重行核定遺產淨額及遺產稅額，自無違誤。再審原告上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，核非可採為由，駁回再審原告之上訴。核本院原確定判決適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審原告提起本件再審之訴，再執前詞主張原確定判決適用法規顯有錯誤，無非說明其對於前訴訟程序確定判決不服之理由，係屬法律上見解之歧異，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，本院無管轄權，另裁定移送原審法院（臺北高等行政法院）審理。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月6日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年10月6日
書記官王福瀛