裁判字號：最高行政法院100年判字第1730號判決
裁判日期：民國100年10月06日
裁判案由：所得稅法
最高行政法院判決
100年度判字第1730號再審原告 莊月清 訴訟代理人 吳姝叡 律師
林進富 律師 游晴惠 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國99年8月12日本院99年度判字第842號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、緣再審原告原為華鴻管理顧問股份有限公司（下稱華鴻公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國91年間給付國外專業機構VinceraVenturesUSA,Inc.因提供國外資訊之報酬新臺幣（下同）19,000,758元，未依同法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經再審被告查獲，遂限期責令補繳應扣未扣稅款3,800,151元，並補申報扣繳憑單，惟再審原告未依限補繳及補報，再審被告乃依同法第114條規定，處以應扣未扣稅款3,800,151元3倍之罰鍰計11,400,453元（下稱原處分）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，案經本院99年度判字第842號(下稱原確定判決)就補繳應扣款及補申報扣繳憑單部分駁回上訴確定（罰鍰部分廢棄原審判決，廢棄部分訴願決定及原處分撤銷）；再審原告對本院原確定判決及臺北高等行政法院95年度訴字第167號判決（下稱原審判決）關於其不利部分（上訴駁回部分）仍表不服，以有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，復提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略以：（一）原確定判決既認系爭款項之所得種類屬所得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，則應以納稅義務人「盈餘」即「營業利潤」為所得額，而非以「營業收入」為所得額，且既為盈餘，則應扣減相關成本費用，再按扣繳辦法所定稅率扣繳應納稅款，惟原確定判決對於再審原告於原審法院所提出VinceraVenturesUSA,Inc.提供服務予華鴻公司所支出之相關成本費用總計16,668,437.85元，足以影響認定應與扣繳之所得數額之重要證物竟漏未斟酌，未依法減除上開成本費用，遽論原審判決維持再審被告所為命再審原告補繳應扣未扣稅款3,800,151元並無違誤，原確定判決適用法規顯有錯誤。（二）依據所得稅法第3條第3項及第24條第1項規定，外國營利事業在中華民國境內之營利事業所得，應依所得稅課徵，而營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。又財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函訂定「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，其第10點第1項規定所得稅法第8條第9款之所得係指所獲取之營業利潤，同原則第15點第2項並規定，外國營利事業得自取得收入之日起5年內，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除收入之相關成本、費用，重行計算所得額，並退還溢繳之扣繳稅款，原確定判決及原審判決均未適用上開規定，亦有適用法規顯然錯誤等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決所為再審原告應補繳稅款3,800,151元之不利於再審原告部分(即本稅部分)，並撤銷前開部分之訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、再審被告則以：原確定判決以再審原告與VinceraVenturesUSA,Inc.簽定合約之權利義務及該經濟活動之實質內容法令規範等事證，認定VinceraVenturesUSA,Inc.對華鴻公司提供之各項服務，並由華鴻公司給付VinceraVenturesUSA,Inc.之系爭款項，具有所得稅法第8條第9款所稱在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘之性質，依法應予扣繳，為再審原告所不爭，核無適用法規錯誤之情事，又再審原告雖陳明其對於上開再審被告之原處分、原確定判決不服之理由，惟對於原確定判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款規定再審事由之具體情事，則未據予敘明，其再審之訴自非合法等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。（本院62年判字第610號判例）。（二）原確定判決駁回再審原告在原程序之上訴部分，係以：按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供營業而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。經查華鴻公司給付國外VinceraVenturesUSA,Inc.之所得，係委託該公司提供美國暨全球之資訊成果供華鴻公司使用，而華鴻公司、國外VinceraVenturesUSA,
Inc.分屬不同之法人組織，其營業收入、成本費用及損益各自獨立，華鴻公司給付系爭款項，核屬國外VinceraVen-turesUSA,Inc.之營業收入，非代收代付性質等情，為原審確定之事實。是國外VinceraVenturesUSA,Inc.雖係在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，而在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業華鴻公司所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。再審原告以上開勞務全部在中華民國境外進行及完成，且國外VinceraVenturesUSA,Inc.在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第4點、第12點、第13點規定，主張系爭所得非屬中華民國來源所得云云，無非係執其歧異之法律上見解，所訴尚無可採。本件原審判決以系爭所得非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，而為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，係中華民國來源所得，理由雖有未當，然原審判決維持再審被告所為再審原告對此部分應負扣繳義務之結論尚無不合。從而，原審判決將訴願決定及原處分關於此部分之扣繳稅款予以維持，而駁回再審原告在原審此部分之訴，核無違誤。又所得稅法第7條第5項所謂「依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人」，並非規定「付與納稅義務人給付之人」始為扣繳義務人，而係指依本法規定，應負扣繳義務之人；另由同法第89條第1項第2款規定可知，本款之扣繳義務人係指責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者，非指機關、團體或事業。本件華鴻公司給付VinceraVenturesUSA,Inc.報酬，屬所得稅法第88條第1項第2款所稱「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得」，為原審依法認定之事實，再審原告於華鴻公司給付系爭所得當時為華鴻公司之負責人，自為該筆所得之扣繳義務人，即同為所得稅法第7條第5項及第89條第1項第2款規定之扣繳義務人。上訴意旨謂扣繳義務人應為事業而非事業負責人云云，顯係誤解，不足採取。再者，所得稅法第114條第1款規定所指之扣繳義務人，係扣繳義務人未依同法第88條規定扣繳稅款者，即違反所得稅法上作為義務之扣繳義務人，而對於該扣繳義務人限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單。再審原告亦不得主張其於再審被告命補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單當時並非華鴻公司之負責人而卸免其責。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以系爭所得既屬中華民國來源所得，而再審原告於91年間為華鴻公司之負責人（即所得稅法第89條規定之扣繳義務人），則再審被告責令再審原告補繳本件應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於法無違。上訴意旨主張華鴻公司給付系爭款項，乃華鴻公司委任VinceraVenturesUSA,Inc.處理事務，所代為支出之各項費用，屬代收代付性質，大部分係支付其所委任聘僱之員工薪資等云，乃對原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其不當，要難謂為原審判決有違背法令之情形等由，為其判斷之論據。經核原確定判決主要理由係以本院99年5月份第2次庭長法官會議決議之見解為據，尚無不合。（三）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……
二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」所得稅法第88條第1項第2款定有明文。又財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號函訂定「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」，其第15點第2項規定：所得稅法第8條第9款規定之營業利潤，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。按扣繳制度在於便利稽徵及稽徵費用之經濟，故扣繳時應以給付額作為依扣繳率扣繳數額計算之基準，蓋納稅義務人在我國境內無固定營業場所及營業代理人，如於給付時不按給付額扣繳，而須按年度結算扣除成本費用之盈餘再扣繳，則因國外營利事業部在我國法領域外而無從課徵，是上述財政部所發布之認定原則第15點第2項按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款，核與所得稅所定扣繳規定意旨相符，自可適用。至經扣繳後，如主張有相關成本獲費用減除，僅得由外國營利事業自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除收入之相關成本、費用，重行計算所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。由上開說明可知，扣繳義務人應依給付額扣繳稅款。從而，原確定判決關於本稅部分，縱上訴人在原審主張外國營利事業收入有成本費用可減除云云，因其並非本件扣繳事件依法應審酌之事項，且與判決結果不生影響，故原確定判決未予以審酌，尚無適用法規錯誤之情形。雖原確定判決因再審原告於上訴時未主張此項作為上訴理由，致原確定判決未能就此加以論述，亦僅生判決是否不備理由之問題，並非適用法規顯有錯誤之再審理由。（四）綜上，原確定判決關於本稅部分維持原審判決，所適用之法規與本案應適用之現行法規、解釋或有效判例均無牴觸，至於再審意旨係屬法律上見解之歧異，揆諸前揭判例意旨，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤。（五）另再審原告對原確定判決及原審判決基於行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，一併提起再審之訴部分，依同法第275條第3項規定，專屬原高等行政法院管轄，本院另以裁定移送臺北高等行政法院管轄，併此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月6日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官林金本法官廖宏明法官胡國棟法官林玫君以上正本證明與原本無異中華民國100年10月7日
書記官彭秀玲