裁判字號：最高行政法院100年判字第1725號判決
裁判日期：民國100年10月06日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1725號上訴人華夏資融股份有限公司代表人 李家弘 訴訟代理人 陳東良 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年12月23日臺北高等行政法院99年度訴字第1945號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同，美金另註明）584,880,431元，係上訴人將應收孫公司（JetlineAviationCo.、KingairAviationCo.及LeaderAviationCo.，下稱J、K、L公司）分期銷貨帳款，與應付中華開發工業銀行（下稱中華開發）債務相抵所致，被上訴人初查以其未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）規定進行催收，且債權債務相抵之相對人均為關係人，系爭損失核屬經營本業及附屬業務以外之損失，全數否准認列，核定其他損失0元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人為擴展國外飛機租賃業務，設立Ｊ、Ｋ、Ｌ等3家孫公司，先由3家孫公司於87年11月17日以附條件買賣方式向美國波音公司購買3架型號MD-90飛機，上訴人再於88年12月17日自美國波音公司購入該公司對J、K、L公司之分期付款之債權及相關擔保權利，同日再以分期付款銷售方式售予其境外3家孫公司，由3家孫公司分別出租予AIRARUBAN.V.公司營運。（二）上訴人於88年購入上開三架飛機後資金不足，於89年5月5日向中華開發融資借款美金56,000,000元，約定貸款期限為5年，除以上開3架飛機設定第一順位抵押權予中華開發外，中華開發並要求上訴人簽訂債權讓與契約，將出售飛機予J、K、L公司之分期付款買賣契約下之一切權利，全部讓與中華開發供擔保，同時要求J、K、L公司應分別提供本票美金31,200,000元作為上訴人借款之保證。惟因AIRARUBAN.V.公司自89年第4季起即發生財務困難，連帶使J、K、L公司無法支付上訴人每期之分期款。嗣後中華開發於94年7月19日以高於估價兩成之金額，以處分不良債權方式出售予Wintek公司，Wintek公司遂基於債權人之地位要求上訴人交付已設定抵押供借款擔保之3架飛機外，另一併要求讓與上訴人對J、K、L公司之分期付款債權，並表達不再對上訴人請求未滿足之債權。（三）上訴人依會計原則即應沖銷該等應收分期帳款1,862,328,431元（帳列其他損失），但因Wintek公司表達不再請求其未滿足之債權，故帳上亦應得沖銷該筆應付借款1,277,448,000元（帳列其他收入）。經過帳列收入與損失相抵後，其他收入與其他損失以淨額表達，而應認列其他損失584,880,431元。（四）按依稅法權責基礎入帳，上開損失淨額確已實現，應於損失實現年度認列，自應依查核準則第103條第1項規定，於94年度認列為其他損失。退步言，縱依被上訴人認定該應收分期款餘額584,880,431元屬於呆帳損失，則依J、K、L公司雖未至倒閉或破產，惟因其負債（對上訴人之應付分期買賣款）顯大於資產（飛機），依一般商業判斷及經驗法則可認定其事實上已處於倒閉或破產的情況，是上訴人對J、K、L公司之債權確已無法收回；況上訴人也依被上訴人抗辯之意旨，於訴願程序補正踐行對J、K、L公司之催收程序，並獲回覆該三公司均已他遷不明，自符查核準則第94條第6款之規定，自應得准予認列系爭損失等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭其他損失，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，上訴人是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，被上訴人具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。（二）倘Wintek公司僅係為單純取得飛機，因上訴人已將飛機設定第一順位抵押權予中華開發，Wintek公司於受讓債權後即可循法律程序取得抵押品，應無須透過上訴人及J、K、L公司進行債權交換交易；又上訴人並未提示任何債權人催討之證明文件，顯見系爭交易係屬刻意安排之結果，上訴人絕非被動依會計原則入帳。另J、K、L公司雖自90年起就飛機提列跌價損失，惟J、K、L公司93年12月31日之資產負債表，飛機之帳面價值均為14,236,896美元，合計42,710,688美元，遠高於18,000,000美元。（三）觀上訴人與J、K、L公司訂定之分期付款銷貨合約有關保全債權之相關約定，未敘明當J、K、L公司違約時上訴人可取回飛機；又上訴人帳載應收分期付款銷貨於94年始沖銷，J、K、L公司亦對飛機提列跌價損失，故依其帳載紀錄飛機一直為J、K、L公司所有，並由J、K、L公司負擔維護費用，故其相關費用亦非為經營本業及附屬業務之費用而應予剔除。另上訴人未於J、K、L公司延遲付款時進行催收，又已透過系爭交易沖銷應收J、K、L公司款項，事後再對已不存在之債權進行催收，並無意義。況J、K、L公司既為上訴人間接持股100%之孫公司，不應有他遷不明之理，上揭情事均不符合認列呆帳損失之條件等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭其他損失乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，應負有舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。（二）上訴人為擔保其對中華開發之債務，將其與J、K、L公司分別簽署之分期付價買賣契約下之一切權利讓與中華開發；J、
K、L公司又將其與阿盧巴航空公司簽署之營運租賃契約下之一切權利移轉予中華開發，此舉形同中華開發基於受讓人之地位，取得可向J、K、L公司收取每期分期款之債權，及取得J、K、L公司向飛機承租人阿盧巴航空公司收取租金之債權，則上訴人顯無經營飛機買賣之利益及J、K、L公司出租飛機之租金收益。又以債權為權利擔保之標的，應採權利質權之方式，依民法第905條之規定，其法律效果僅於質權人得就擔保之債權額請求給付或提存而已。另上訴人於借款契約中約定以債權移轉為擔保條款，並據以主張其依會計原則即應沖銷該等以對於J、K、L公司應收分期帳款列為其他損失，將應付中華開發之借款帳列其他收入，經過帳列收入與損失相抵後，其他收入與其他損失以淨額表達，而應認列其他損失，顯屬不合理且非必要之損失。（三）查核準則係依所得稅法第85條第5項授權，自得予以適用。又J、K、L公司為境外公司，其財務狀況應由上訴人提出符合查核準則所規定之認定文件。另該3家公司乃上訴人百分百持股設於英屬維京群島之子公司華夏維京公司所百分之百持股之百慕達子公司，上訴人為股權之實際擁有者，掌握子公司、孫公司之營運，焉會不知其孫公司J、K、L公司之營業處所，乃竟以徒具形式之存證信函、航空郵件之遞送過程，指該3家公司他遷不明催告無著，主張其已踐行催告程序，猶不可採等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依本件貸款契約第2條第7款、第12條第2款第3目、最高法院70年台上字第104號判例等規定，僅敘明應提供之擔保品，尚不得逕解釋為一經提供即形同清償。惟原審判決誤將民法第905條解釋為強行規範，認為以債權為擔保，至多僅得設定質權，而不得為讓與之約定，從而以上訴人貸款契約所定之債權擔保，並非以設定質權而係以債權讓與方式為之，與常情未符，遽認上訴人後續其他損失之認列即非合理必要，而認應適用所得稅法第38條，顯有判決適用法規不當及不備理由之違法。J、K、L公司事實上均以提供系爭分期付款銷售之飛機供上訴人向中華開發貸款之擔保；「非典型契約」非為民法所排斥，僅受「不違反強行禁止規定」之拘束。（二）不良債權之真正價值，絕非單純依其債權名目金額判斷，而需量度其真正可收回金額為斷。惟原審判決誤將不良債權之真正價值等同其帳上價值，固執於債權帳上名目價值，指摘上訴人忠實依真實交易價值入帳以沖銷帳款有違常情，其認識推理不但有違經驗法則，抑且未具體說明何以本件系爭其他損失為經營本業及附屬業務以外之損失，而應適用所得稅法第38條規定否准認列，顯有判決不備理由之違法。（三）原審判決未就系爭損失是否應列為呆帳損失加以調查，抑未要求若上訴人主張應列為呆帳損失，則應再為舉證，或自行加以調查，卻於判決理由內指摘上訴人所主張J、K、L公司財務狀況，非上訴人三言兩語所得肯認，即予否認，致上訴人無從進一步舉證說明，除有突襲性裁判之違法外，亦與職權調查原則有違，有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條之違法。（四）所得稅法於98年1月21日修正，修法後抵減期限增長，則上訴人於95年5月申報時，自無預見修法及適用新法之餘地，故被上訴人自不應以修法之結果，而隱喻指摘上訴人不於89年認列損失。
（五）被上訴人於原審程序中，由「無法確認系爭交易之真實性」改為「質疑合約內容有違常情」，當非正當查帳核課租稅之程序；被上訴人若質疑交易之合理性，自應依所得稅法第43條之1規定處理；系爭損失並非上訴人所樂見，而係上訴人權衡審度客觀得失現實下不得不為之經濟決策；損失應逾期2年始可認列，則上訴人之認列時點應為91年而非89年，本件系爭交易損失與呆帳損失，顯有不同等語。
六、本院按：（一）所得稅法第38條規定：「經營本業及附屬業務之外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」。查核準則第94條第5款、第6款規定：「呆帳損失：一、……。五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。……」按查核準則分別規定呆帳損失、投資損失、出售資產損失、災害損失、其他費用或損失之認列標準於第94條、第99條、第100條、第102條、第103條，惟各該損失仍必需屬於經營本業及附屬業務所合理且必要而發生，倘損失之發生無法說明其合理性及必要性，即難認屬經營本業及附屬業務之損失，依前揭所得稅法第38條之規定，即無法予以認列。（二）原判決已敘明：上訴人列報系爭其他損失乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，應負有舉證責任，否則即應負事證不明之不利益。依上訴人提出之相關契約文件，上訴人為擔保其對中華開發之債務，竟將其與J、K、L公司分別簽署之分期付價買賣契約下之一切權利讓與中華開發；J、K、L公司又將其與阿盧巴航空公司簽署之營運租賃契約下之一切權利移轉予中華開發，則上訴人顯無經營飛機買賣之利益及J、K、L公司出租飛機之租金收益，該債權擔保之約定，於常情顯有未符，亦違民法第905條權利質權之規定。上訴人於借款契約中約定以債權移轉為擔保條款，並據以主張其依會計原則即應沖銷該等以對於J、K、L公司應收分期款帳列為其他損失，將應付中華開發之借款帳列其他收入，經過帳列收入與損失相抵後，其他收入與其他損失以淨額表達，而應認列其他損失，顯屬不合理且非必要之損失。上訴人為股權之實際擁有者，掌握子公司、孫公司之營運，焉會不知其孫公司J、K、L公司之營業處所，乃竟以徒具形式之存證信函、航空郵件之遞送過程，指該3家公司他遷不明催告無著，主張其已踐行催告程序，猶不可採等語，業已說明其認定事實之依據及得心証之理由，尚無違背法令之情事。（三）按「債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權者，為信託的讓與擔保，債務人如不依約清償債務，債權人得將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償。」最高法院70年台上字第104號著有判例。就本件上訴人與中華開發所訂之貸款合約第2條第7款及第12條第2款第3目觀之，本件貸款係屬上開判例所謂之「信託的讓與擔保」，固屬有效之貸款合約，惟原判決並非認系爭貸款合約因違反民法第905條權利質權之規定而無效，乃係認系爭貸款合約不依權利質權之方式設定擔保，而以讓與債權之方式為之，有違常情，且無法達其經營飛機買賣及租賃以獲取利益之目的，顯屬不合理且無必要，因而未予認定上訴人列報之系爭其他損失，上訴意旨以此指摘原判決違反上開最高法院判例及系爭貸款合約之約定云云，尚屬無據。又依上訴人93年12月董事會會議記錄，可見系爭交易並非僅由上訴人獨立決定，而係由中華開發主導，而中華開發為上訴人之母公司，持股比例達52％，J、K、L公司則為上訴人持股100％之孫公司，而代表Wintek公司簽約者李家弘則係上訴人之代表人，顯見系爭交易係屬營利事業間具有從屬關係之關係人交易，未具合理性及必要性，其所發生之損失自屬經營本業及附屬業務以外之損失，原判決雖未就此詳予敘明，惟尚不影響判決之結果。又上訴人於88年以分期付款方式出售系爭飛機予J、K、L公司，嗣於89年取回並占有，自應於89年同時認列轉銷未收回之所有應收分期款，惟上訴人卻主張該損失應逾期2年催收無著方得認列，自屬無據，此與所得稅法第39條於98年1月21日之修正延長抵減期限無關。又呆帳損失之認列標準，查核準則第94條已有明確規定，上訴人若欲主張呆帳損失，自應依法提出相關事証，原審係認上訴人提出之事証，尚不足以認定係呆帳損失，而非就呆帳損失未予調查論斷。至於所得稅法第43條之1係在規定營利事業與國內外具有從屬關係之營利事業相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，有以不合營業常規之安排，始有其適用，本件係個案列報其他損失應否准許之問題，與不合營業常規之安排尚屬有間，且所得稅法第43條之1並非強制規定，被上訴人仍有裁量是否報財政部核准之餘地。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月6日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官劉介中法官黃淑玲法官林樹埔法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國100年10月6日
書記官張雅琴