最高行政法院100年度判字第1767號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1767號判決

裁判日期：民國100年10月06日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第1767號再審原告 林鴻森 訴訟代理人 林昇平
李佳華 再審被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國99年7月29日本院99年度判字第768號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告民國89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自祭祀公業 林成祖 等五公業因終止耕地三七五租約給付之補償費所得新臺幣（下同）375,000元（給付總額750,000元×1/2）之其他所得，經財政部臺灣省北區國稅局核定為5,625,000元（375,000元＋5,250,000元），通報再審被告所屬南投縣分局歸課綜合所得總額5,691,426元，補徵應納稅額1,448,780元，並以再審原告漏報利息及其他所得，依所得稅法第110條第1項規定，按有無扣免繳憑單所漏稅額各5,797元及1,439,181元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計720,700元（計至百元止）。再審原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查結果，獲准追減其他所得2,625,000元及罰鍰470,300元。再審原告仍表不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院97年度訴字第212號判決（下稱原判決）駁回其訴，再審原告復不服，提起上訴，復經本院99年度判字第768號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告嗣以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由，對之提起再審之訴。（關於以行政訴訟法第273條第1項第14款為再審事由部分，另裁定移送臺中高等行政法院）。
二、再審原告起訴意旨略謂：本件補償收入5,250,000元依所得稅法第14條第1項第10類應扣除土地改良物成本費用及未收穫農作物改良成本費用，求得其他所得2,625,000元，因該其他所得，為平均地權條例第77條之補償所得（收入扣除必要費用），依所得稅法第14條第3項規定，視為變動所得，按變動所得半數課稅，半數免稅，課稅所得額為1,312,500元。然成本費用按補償收入50%扣除，與變動所得按50%課稅，係分別按所得稅法第14條第1項第10類與同條第3項規定辦理，兩者不得混為一談。且所得稅法第14條第1項第10類係在規範「其他所得」如何計算，同條第3項則在規範「變動所得」之性質，兩者立法目的並不相同，前者為「量能課稅」，後者為「公平課稅」。縱是「變動所得」，亦應先扣除「成本費用」，方合乎所得稅法第14條第1項第10類及同條第3項之規定。而原判決卻援引財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋誤將補償收入5,250,000元之半數2,625,000元逕認為課稅所得額，顯有適用所得稅法第14條第1項第10類及第3項規定之錯誤，亦有違基本量能課稅原則。又再審原告並無所得稅法規定應登帳及保存憑證之義務，且其所得期間長達77年之久，以補償收入之50%推估其他所得，再以其他所得視為變動所得，以其1/2作為課稅所得額即稅基，再審原告並無漏稅之意圖及漏稅結果，依法不得處以漏稅罰等語。求為判決將原判決及原確定判決廢棄，並將訴願決定及原處分均撤銷。
三、再審被告答辯意旨略謂：（一）其他所得：本件系爭所得應如何適用所得稅法第14條第1項第10類及第3項之規定，臺中高等行政法院97年度訴字第170號判決及本院99年度判字第754號判決論述甚詳，再審原告所指摘者，無非係其與原確定判決間對於法律上見解之歧異，核無足採。（二）罰鍰：綜合所得稅係採自行申報制，再審原告既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得或變動所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失，再審被告依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定裁處罰鍰，並無違誤等語。求為判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決係以：再審原告取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。因所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，再審原告乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，依前開說明，仍應由再審原告就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。本件再審原告未申報之收入即祭祀公業林成祖等五公業（土地出租人）依補償契約書及協議書給付再審原告（承租人）之補償，再審原告雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更（一）字第198號判決、祭祀公業派下員大會會議紀錄等資料主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足證明確有補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。況依祭祀公業林成祖等五公業之管理人 林俊宏 於再審被告調查處之陳述，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定補償金額屬免稅之所受損害範圍；及再審原告於原審法院聲請傳訊之證人即出租人祭祀公會總幹事 簡昭堂 於準備程序之證述，亦未就該祭祠公業委員會究如何查估認定承租人之損失及其計算依據等為任何具體之說明或提出相關認定與計算之憑據，尚難以其證言即認定依協議書給付之補償費用，即係再審原告實際上所受之損失。是以，原判決就其中土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，再審原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，再審被告將之列為變動所得，半數課稅，並無違誤。而有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」應由再審原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而再審原告未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅；及訴訟補償費，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，再審原告無法證明此部分是填補再審原告所受損害，亦本應將該補償費均應列為其他所得課稅，而再審被告逕將重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費列為變動所得，以其半數為課稅所得，雖有未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持，則系爭補償費屬平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第1項及第3項規定之所得部分，再審原告未列入所得申報，再審被告依其半數為課稅所得，並無不合。又本件係私人間協議終止租約所獲之補償費，與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質不同，再審原告仍執前詞，援引財政部79年4月7日台財稅第000000000號、84年8月16日台財稅第000000000號、86年3月12日台財稅第000000000號函及91年1月31日台財稅第0000000000號函釋、本院91年度判字第223號判決、及司法院釋字第508號及第607號解釋，主張系爭5,250,000元屬損害賠償性質，免負舉證責任亦免納所得稅云云，顯係誤解。另財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋係以補償地上物損失或填補損害為前提，始可免徵所得稅，而本件系爭補償費，再審原告未究其屬損害賠償或非屬填補損害前，即主張依前揭財政部函釋之內容係屬損害賠償性質，免納所得稅，亦不足採。又再審原告當年度既有是類應稅所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅款，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務。再審原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明該項所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。是以，再審原告違反前開所得稅法第11條第1項之行為，再審被告依上揭規定對再審原告處以罰鍰，於法洵無不合。至於未就再審原告於原審所提尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得稅法第14條第1項第6類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，可依財政部90年1月20日台財稅字第900450705號函，按收入額之100%扣除必要成本費用乙節，加以論駁，惟尚不影響於判決之結果，即與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，再審原告之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回再審原告在原審之訴，核無違誤。為其判斷之基礎。
五、本院查：
㈠、當事人對於確定終局判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限。而行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審之理由。
㈡、經查，關於所得稅法第14條第3項僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠；又系爭規定增列意旨係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收獲之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。依該條增列立法說明顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理，且所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。又再審原告取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。因前述所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，再審原告乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額，有財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋說明可資參照。然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由再審原告就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再審原告主張上述收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由再審原告就此有利於其之事實舉證說明。原判決就其中土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，再審原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，再審被告將之列為變動所得，半數課稅，於法並無違誤。再審被告將重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費列為變動所得，以其半數為課稅所得，雖有未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持。系爭補償費屬平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第1項及第3項規定之所得部分，再審原告未列入所得申報，再審被告依其半數為課稅所得，並無不合；本件再審原告89年度綜合所得稅結算申報，既有是類應稅所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅款，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務。再審原告辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明該項所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。再審被告對再審原告依法處以罰鍰，於法洵無不合等情，業經原確定判決論明。經核其所適用之法規並無與應適用之法規相違背或與解釋、判例相牴觸之情事。再審原告主張原判決援引財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋誤將補償收入5,250,000元之半數2,625,000元逕認為課稅所得額，顯有適用所得稅法第14條第1項第10類及第3項規定之錯誤，有違基本量能課稅原則。再審原告並無漏稅之意圖及漏稅結果，依法不得處以漏稅罰等等，無非係就原判決及原確定判決均已論駁不採之主張，仍續予爭執據為再審理由，核屬法律上見解之歧異主張，要難謂係屬適用法規顯有錯誤。
㈢、從而原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，指摘原確定判決有上開再審事由，請求廢棄原確定判決及原判決，為無理由，其據之請求撤銷訴願決定及原處分，亦屬無據，均應併予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年10月6日
最高行政法院第三庭
審判長法官吳明鴻
法官侯東昇法官江幸垠法官林金本法官陳國成以上正本證明與原本無異中華民國100年10月7日
書記官王史民