裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第25號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第二五號
原告甲○○訴訟代理人 葉大殷 律師
李元德 律師複代理人 吳世宗 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三日台財訴字第０九二００二二八五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔參分之壹，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新台幣（下同）四八七、０００元，經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱北市調處）查得涉有虛報捐贈扣除額計四八二、０００元，經通報被告審理違章成立，核定其系爭年度綜合所得總額為二、六０五、九二０元、淨額為一、五六三、二三九元，應納稅額為二三三、九八０元，除補徵稅額一０一、三四五元外，並按所漏稅額一０一、二二０元處一倍之罰鍰一０一、二００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准追認捐贈扣除額一００、０００元，變更核定綜合所得淨額為一、四六三、二三九元，變更罰鍰為八０、二００元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．」，為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋所明示。次按「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑証據，為訴訟事件所適用之共通原則。行為罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」，行政法院（現改制為最高行政法院）三十二年判字第十六號、六十一年判字第七０號、六十二年判字第四０二號著有判例。再按「所得稅法第一百十條第一規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人係就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件原告．．．縱經認定卻無捐贈情事而應予以剔除該扣除額，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。」，鈞院九十二年度簡字第七四七號判決亦著有明文。
⒉本件原告長期熱心參與佛教慈濟慈善事業基金會（以下簡稱慈濟）之各項活動
，除長期定期捐款外，近年來代慈濟向各界人士收取善款，成為該會之見習委員，有該會募款簿可證。又原告捐款予忠義育幼院及中華民國唐氏症關愛者協會（以下簡稱唐氏症協會）等慈善機構時係由募款人至原告辦公室募款，而募款人首次向原告募捐時，原告並委由同事 江翠荔 向查號台查詢是否確有忠義育幼院及中華民國唐氏症關愛者協會等慈善機構及其電話號碼，並據查號台提供之電話號碼撥號查詢該慈善機構當時之負責人為何人，經確認無誤後方將捐款以現金方式給付予募款人（江翠荔亦以此方式捐款），其後原告即不定時將捐款交付予募款人，有原告八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報書、忠義育幼院及中華民國唐氏症關愛者協會等開立予原告之收據及銀行存摺影本可稽，揆之上開說明，足證原告已盡相當之注意義務而無過失。
⒊經查與原告情形相當之江翠荔業經臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）偵查，經該署九十一年度偵字第三七五八號案件偵查結果略以「．．．
惟被告供承其於八十四、五年間，確曾透過其於合作金庫開設之帳號0000000000000號帳戶內，提領現金以繳納如申報書所示之金額，業據其提出該帳戶內之活期儲蓄存款存摺影本、捐款明細表、捐款收據及、被告於八十五年度、八十六年度綜合所得稅結算申報書一紙，互核其金額尚屬相符。此外，復查無其他積極證據足認被告有何偽造上開奉獻收據，或明知該等收據係偽造而基於行使偽造私文書之犯意而以此詐術逃漏稅捐等之犯行，自難以上開收據非該基金會或協會所出具，即論以被告有移送意旨所指述之罪嫌，揆諸首揭說明，應認其罪嫌不足。．．．」等語，而不起訴處分確定在案。又原告八十五年度及八十六年度綜合所得稅申報相關涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件亦經板橋地檢署以九十二年十一月三十日九十一年度偵字第三七五八號不起訴處分在案，系爭捐款資金係由原告合作金庫之存款帳戶提領而於八十五年及八十六年間進行捐款，業經該案承辦檢察官查證屬實，並確認無其他證據足認原告有明知該收據係偽造而基於行使為偽造私文書之犯意而以此詐術逃漏稅捐之犯行，此觀前揭不起訴處分書即明。綜上所述，原告及與原告情況相同之江翠荔先後均經臺灣板橋地方法院為不起訴處分，足見原告於捐款當時確已為相當之查證而無過失，揆諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，原告自不應因第三人之違法行為受行政處罰；況相同之事實，業經司法程序為不起訴處分，被告復未提出任何其他證據證明原告有何故意、過失，即逕為不利原告之行政處分，顯非適法，亦與稅法鼓勵國人捐款行善之立法意旨不符。
⒋又查被告辯稱原告捐贈收據係嗣後依其當年度可扣抵申報捐贈扣除額之上限，
再依當年度原告帳戶部分之提領現金額拼湊配合補正等語，惟查每人每年得列為綜合所得稅扣除額之數額有上限，原告縱將超出上限之數額列出亦無法扣除，故原告列舉之扣除證明，自儘量接近扣除額之上限以求最大化扣除之可能，然原告竟無任何具體證據，遽以其主觀片面之臆測，逕指原告之捐贈收據係以事後拼湊配合補正取得，進而科處原告罰鍰，揆諸首開判例意旨，被告認事用法顯有違誤。退萬步言，縱認原告無捐贈事實而應予以剔除系爭扣除額，然依鈞院九十二年度簡字第七四七號判決「所得稅法第一百十條第一項規定所謂逃漏稅之處罰，係以納稅義務人係就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提」意旨，則亦僅原告列報之扣除額無法認列，尚與所得額無涉，自不生漏報或短報所得額之問題，是被告所為罰鍰處分於法有違。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈本稅部分：
①按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之
餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：．．．（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第一目、第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過定，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，復經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋所明示。茲對捐贈事實，應由主張之當事人負舉證責任，倘所提之證據不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張之事實為真實，及原告對其捐贈資金之流程應明確舉證，始得適用前揭列舉扣除額之規定，合先敘明。
②本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額四八七、
０００元，其中對中國殘障福利協會（以下簡稱殘障協會）、財團法人 陶聲洋 防癌基金會（以下簡稱陶聲洋基金會）及中華民國車禍受難者救援協會（以下簡稱車禍救援協會）之捐贈計四八二、０００元部分，經北市調處查得有原告在內等二十六人於八十五至八十八年間，持購買偽造不實之唐氏症協會、車禍救援協會、殘障協會、陶聲洋基金會、真耶蘇教會臺灣總會等機構捐款收據，作為列舉扣除當年度個人綜合所得稅之用，涉嫌逃漏稅捐，此有台北市調查處九十一年一月二十一日肆字第０九一四三四０二七五０號函附卷可稽，經被告所屬中和稽徵所依通報查得之資料予以全數剔除。原告不服，申經被告復查決定略以「經核其中對殘障協會捐款一００、０００元，確有華南商業銀行股份有限公司（以下簡稱華南銀行）匯款回條附卷為憑予以核認，其餘列報對陶聲洋基金會及車禍救援協會之捐贈四筆計三八二、０００元部分，依該等受捐款機構內部員工調查筆錄得知，原告捐款收據其文字內容、印章等與該協會、教會所開立之捐贈收據有所不同，查屬偽造不實之收據」等語。第查陶聲洋基金會會計 葉月蘭 於九十年十二月四日調查筆錄供稱「我們沒有向外面募款，一般募款都是由董事長向大企業募款，不收現金，以收取匯款或支票方式入帳，再由會計（即我）開立捐款收據。」，及車禍救援協會秘書長 蔡弘農 於九十年十二月五日調查筆錄供稱「該協會並未向外界主動募款，都是各界人士主動以劃撥方式捐款，協會會依據捐款劃撥單開立收據，寄給捐款人，．．．。而協會對於收據本控管嚴格，空白收據並未蓋有協會印章，每次要使用才由印章保管人 柯蔡玉 用印，．．．。協會很少收到上萬的捐款。」云云，然原告主張歷次以現金捐款當日或前後均確實曾至銀行提領與捐款數額相同或相近之金額，可證原告當時確係以現金方式捐款，竟有不肖之徒利用原告善心，以假造之收據行騙等情，經查原告雖有提示銀行存摺之提領日期及金額，惟此僅能證明該存摺所有人有於年月日欄所列時間提領若干款項，並不足以證明提款金額之原因、用途，是原核定逕予剔除並無不合，訴願遞予維持亦無違誤。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖以不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，復經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋闡明在案。
②本件原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報時，列報捐贈扣除額四八七、
０００元，其中對殘障協會、陶聲洋基金會及車禍救援協會等之捐贈計四八
二、０００元部分，經北市調處查得有原告在內等二十六人於八十五至八十八年間，持購買偽造不實之唐氏症協會、車禍救援協會、殘障協會、陶聲洋基金會、真耶蘇教會臺灣總會等機構捐款收據，作為列舉扣除當年度個人綜合所得稅之用，涉嫌逃漏稅捐，審理違章成立。原告不服，申經被告復查決定以，經核除其中對中國殘障福利協會捐款一００、０００元，確有華南銀行匯款回條附卷為憑應予核認外，餘列報對財團法人陶聲洋防癌基金會及中華民國車禍受難者救援協會之捐贈四筆計三八二、０００元部分，有台北市調查處九十一年一月二十一日肆字第０九一四三四０二七五０號函、核定通知書、結算申報書等附卷可稽，查屬偽造不實之收據，已如前述，違章事證明確，從而重核漏稅額為八０、二二０元，變更罰鍰為八０、二００元，並無違誤。
③至原告訴稱八十五年度綜合所得稅申報相關涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件，
亦經板橋地檢署為不起訴處分在案，並就捐款當時已為相當之查證而無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，原告不應因第三人之違法行為而受行政處罰，資為爭議。經查本件原告一次領取數萬元至數十萬元不等之金額，即交付予不熟識自稱為陶聲洋基金會、車禍救援協會之代表，核與一般常理及經驗法則有違，且依六十九年起即任職於陶聲洋基金會之會計葉月蘭及車禍救援協會之秘書長蔡弘農之談話筆錄，均表示該等機構並未向外界主動募款，而核對向稅捐機關申報綜合所得稅之捐款收據與該機構留存資料顯示，捐款人與捐款金額均不相符，故原告所稱各節尚無法證明確無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，．．．」意旨，仍應受罰。且徵諸行政法院七十五年判字第三０九號判例「．．．行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，．．．」意旨，另江翠荔雖經板橋地檢署不起訴處分在案，與本件情形相當之江翠荔虛報列舉捐贈扣除額一情，經其配偶 樊金輝 向被告提起復查，惟本案業經被告復查審議委員會議決維持原核定，復查決定書於九十二年十月二十二日送達樊金輝，樊金輝並未於期限內提起訴願業已確定在案，併予陳明。理由
一、本件原適用通常訴訟程序，惟因司法院令行政訴訟法第二百二十九條第一項所定適用簡易程序之數額增至二十萬元，本件訴訟標的金額合於司法院令所定金額以內，爰改以簡易訴訟程序審理；又起訴時被告代表人原為 林吉昌 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．（二）列舉扣除額：⒈捐贈：
對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．」，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目定有明文。
三、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額計四八七、０００元，經被告予以剔除其中四八二、０００元，嗣經復查追認殘障協會捐款一００、０００元。原告雖主張確有捐贈事實，捐贈方式為自存款帳戶提領現金等語。惟查原告固提出陶聲洋基金會及車禍救援協會之收據為證，然查陶聲洋基金會會計葉月蘭於九十年十二月四日於九十年十二月四日在北市調處調查時，於檢視核對原告等人之捐款收據後證述原告之捐款收據係偽造的等語，而車禍救援協會秘書長蔡弘農亦於台北市調查處九十年十二月五日調查時陳稱該協會並未向外界主動募款，原告等人所持有之收據並非該協會所開立，均係偽造的等語甚詳，有調查筆錄影本各一份在卷可佐，是原告以不實之陶聲洋基金會及車禍救援協會捐贈單據，引為其確有捐贈之行為，進而申報稅賦之事實，至堪認定。則原告持偽造不實之捐贈單據，據為其確有捐贈之行為，即不無疑問，原告自應就其捐贈資金流程提出積極證據加以證實。然查原告雖提出領款捐贈明細表及存款帳戶明細等影本為證，但銀行存摺僅能顯示帳戶提領紀錄，並不足以就各該提領金額之原因、用途、流程等項為何有利之證明；而捐贈明細表既係原告自行製作，更無何證據力可言；至板橋地檢署九十一年度偵字第三七五八號案件江翠荔、 詹美玉 等違反稅捐稽徵法案件固經處分不起訴在案，然該案對上述系爭捐款收據係偽造的一節略而不談，徒以原告等人所透過捐款中間人 吳秀金 業已死亡而無法傳訊，即率以認定詹美玉等人所辯尚非虛惘云云，顯有事證認定之違誤，本院自不予採認，是原告仍應就其捐贈資金之流程提出積極證據證明，至為灼然。惟查原告空言主張，迄未提出其他任何積極證據以實其說，復未提出捐贈資金之流程，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。況本件捐贈金額非低，原告復自承皆不認識勸募者，其竟率予交付現金，而勸募者亦未開立收據，本與常情有違，且其與江翠荔同為公司員工，自應對委由江翠荔查證捐款事宜，依其處理公司事務為同一之注意，非但捨此不為，竟收受偽造之捐贈收據，自難諉為無過失，所稱無過失云云自無可取。故被告以原告取具業經認定偽造之捐贈收據，復未舉證捐贈收據之資金流程，而予以否准認列系爭捐贈扣除額，即非無憑。從而被告所為處分，揆之首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
四、又本件被告以原告有逃漏稅款之行為係以上開不實捐贈為據，惟查所得稅法第一百十條第一項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人係就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件原告固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，並非虛列所得額，縱經認定確無捐贈情事而應予以剔除該扣除額，亦僅列報之扣除額無法認列，與所得額無涉，被告認系爭金額為所得額，殊有誤會，所為認定原告有逃漏所得稅之情形，而予以課處罰鍰，即失所據。從而本件被告所為罰鍰處分殊有違誤，訴願決定未察而予維持，亦有疏漏，原告起訴指摘，非無理由，應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由被告查明覈實後另為適法之處理。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，附此陳明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十日
臺北高等行政法院第三庭
法官林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年十二月三十日
書記官林惠堉