裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4325號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四三二五號
原告三立電視股份有限公司（原名三立影視股份有限公司）代表人甲○○訴訟代理人乙○○（會計師）
陳國雄 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十二日台財訴字第０九二００三一四九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告（原名三立影視股份有限公司，九十年八月十日申准變更名稱為三立電視股份有限公司）八十六年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本、其他費用及利息收入三項，不服被告原核定，申經復查結果，獲准追認其他費用新台幣（下同）三七五、０００元，追減利息收入二、八八九、九七九元，營業成本部分未獲准變更。原告不服，就營業成本部分提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分關於營業成本部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭年度之營業成本是否可覈實勾稽查核？㈠原告主張之理由：
⒈本件被告以「經被告原查重核結果，原告僅係就各項成本（節目授權成本、廣
告代理成本、業務成本及外購影片成本）之性質及其取得憑證情形分別作說明，並無收入成本分析表；另提示之營業成本明細帳及成本分析表僅係帳列各項成本之明細，而授權成本與廣告成本計價表，僅提示播放節目長度、集數、單價、製作成本、廣告託播及佣金，惟申請人以經營節目、影片及廣告承攬賺取收入為業，依成本收入配合原則，該節目、廣告、影片是否已播映？收入是否已實現？成本是否已發生？又其申報之各項成本與各業務收入之關連性及歸屬性為何？因無節目播映與廣告包攬時段之收入計價表、收入與成本分析表及合約書等憑證書表，以憑勾稽查核營業成本；另業務成本與外購影片成本與收入之關連性為何？及如何歸屬？因無相關合約資料可供查核，致成本與收入無從勾稽，被告原查依同業利潤標準核定營業成本為六一八、二二七、四三八元，並無不合」等語，為本件依同業利潤標準成本率核定營利成本，剔除營業成本
七、０七九、六六一元之理由。惟按系爭營業收入之節目頻道播送權利金收入為期間收入，廣告收入與成本則因其交易對象不同，契約約定之計價方式不同，尚難謂其計算基礎必為同一不可，且營業成本中取得節目授權支出、廣告代理支出及外購影片成本均為經營業務所必須之支出，業務成本與收益如因交易對象不同致商業條件不同，尚不生與營業收入如何勾稽或歸屬之問題，均應准予認定，是被告擅以上開理由核定，顯未依證據認定事實。
⒉按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。惟被告對原告提示合約之內容，並未詳究，徒以營業成本與營業收入無法相互勾稽為由，予依同業利潤標準之成本率核定，明顯有違行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第七十號判例「認定事實須憑證據，不得出於臆測」意旨，顯非有合。
⒊次查原告於七十九年五月設立，為有線電視頻道供應者，經營「三立都會台」
之頻道，主要營業項目為播映電視節目及影片、承攬廣告代理業務等項目，本
（八十六）年度經營上開業務，列報營業收入包括節目頻道播送授權收入三一
六、一二七、二五八元、廣告收入六二九、一六四、五０六元（減除銷貨退回及折讓前）及其他營業收入三０九、五五五元，茲分述如下：
①經查所稱節目頻道播送授權收入係指原告以所有之有線電視衛星頻道「三立
都會台」授權代理商於一定期間內收視，而收取權利金收入之交易，至該代理商取得授權後，亦可轉授權予有線電視系統經營者，轉收授權金，使系統經營者可對家用收視戶為公開播送，並向收視戶收費，此有有線電視系統代理商與原告之節目頻道播送授權合約書可稽。以該合約書為例，依第一條規定，合約有效期間自八十六年一月一日至十二月三十一日止，相對人聯泰影視股份有限公司（以下簡稱聯泰公司）可在授權期間自行與各系統台洽商播送再授權事宜；又依合約第四條規定，原告應收取授權權利金為九六、八０
０、０００元，至聯泰公司如何再授權與其他系統台則非所問，足見原告收取上開節目頻道播送授權之權利金收入僅為授權期間內之定額權利金收入，其相關成本，或因交易對象不同，契約約定之計價方式不同，尚難謂其計算基礎必為同一，或同一成本產生非單一之收入，應無成本必直接歸屬或相互勾稽之問題，僅生成本是否為產生收入所必須或攸關之問題。
②次查所稱廣告收入係指原告在本身所有或所代理之有線電視頻道播放廣告代
理商或個別廠商所提供之廣告片，並向其收取託播之廣告收入。原告八十六年度除經營本身所有「三立都會台」之廣告業務外，並代理其他頻道供應者之廣告託播事宜，上開廣告收入均有相關憑證，並經被告悉數認定收入在卷，上開廣告收入既係原告提供自有頻道或其他有線電視頻道供應者所有之頻道，供廣告代理商或個別廠商播放廣告片，原告依約直接向廣告代理商或個別廠商收取，此部分收入之相對成本亦僅生成本是否為產生收入所必須或攸關之問題，並無相關成本應予直接歸屬或相互勾稽問題。
⒋又查原告列報營業成本之性質分為四種：⑴取得節目授權成本九０、九七九、
０八三元⑵廣告代理成本二九一、二００、０００元⑶外購影片成本一八七、
五二八、一五六元⑷業務成本五五、五九九、八六０元，總計六二五、三０七、０九九元。經查上開各項成本均為期間內必須之支出，並不可區分，且確有支付之事實，亦取有相關憑證，應生成本是否為產生收入所必須或攸關之問題，並不生必須與營業收入相勾稽或歸屬之問題，茲分析如下：
①關於取得節目授權成本九０、九七九、０八三元部分：
查原告八十六年度並無自行製作相關視聽節目，乃於八十六年一月一日與海華影視事業股份有限公司（下稱海華公司）簽訂節目授權合約，約定海華公司於合約有效期間內，授權原告於有線電視頻道「三立都會台」公開播送海華公司所製作發行之視聽節目，原告就取得節目播放支付授權金九０、九七
九、０八三元。以該合約內容觀之，依第一條規定所載附件，海華公司應提供附件列示之節目，而原告應支付海華公司節目授權播映之權利金九０、九
七九、０八三元；又依該合約第二條規定，合約有效期間自八十六年一月一日至十二月三十一日止，經查上開權利金確已支付，並取得海華公司開立之統一發票，從而系爭取得節目授權權利金支出九０、九七九、０八三元顯然僅為會計期間內之定額支出，且不論有無營業盈虧，原告均應支付，自與營業收入之節目播映授權權利金收入及廣告收入之產生所必須且攸關，並不生無直接歸屬或應相互勾稽之問題。
②關於廣告代理成本二九一、二００、０００元部分：
查原告係以廣告承攬為主業，與許多廣告代理商或個別廠商均有良好之合作關係，故海華公司與原告簽訂廣告代理合約，依該合約第一條規定，原告於合約期間內代理海華公司擁有之「三立台灣台」及「三立綜藝台」有線電視頻道廣告託播事宜，該合約第二條規定契約有效期間自八十六年一月一日至十二月三十一日止，第四條規定原告應支付海華公司授權權利金為二九一、二００、０００元，顯見系爭廣告代理支出亦為期間內之定額支出，則原告已依約支付，並取得海華公司開立之統一發票，該項廣告代理成本之支付為廣告收入產生所必須且攸關，並無如何歸屬任何單一廣告收入或與其相互勾稽之問題。
③關於外購影片成本一八七、五二八、一五六元部分：
查外購影片成本係向國內外節目供應商購入影片播映權之相關成本，均訂有契約書，且確有支付事實，原告業於節目播送時認列為當期成本，並已取得相關憑證，原告於被告調查時均已提供合約書及其有關憑證供核，並為被告審查無訛在卷。惟以原告與國內外供應商所簽訂之契約書觀之，系爭購入影片播映權均為期間內之定額支出，甚至限定播映次數，顯見外購影片成本支出為產生營業收入之節目播映授權權利金收入及廣告收入所必須且攸關，並無如何歸屬單一收入或與其勾稽之問題。
④關於業務成本五五、五九九、八六０元部分：
查業務成本係其他為播映節目所發生之相關成本，包括人員薪資、衛星上鏈之租金、保險費等，已依稅法規定取具合法憑證或依規定扣繳，此部分業務成本支出明顯為期間支出，為產生營業收入之節目播映授權權利金收入及廣告收入所必須且攸關，並無如何歸屬單一收入或與其勾稽之問題。
⒌綜上所述，原告為知名有線電視頻道經營者，擁有「三立都會台」頻道，以經
營節目、影片播映及廣告承攬賺取收入為業，主要營業收入項目為向廣告代理商或直接客戶所收取之廣告收入，及授權系統業者播放該頻道節目之系統授權收入，上開營業收入之成本或因交易對象不同，契約約定之計價方式不同，但皆係為產生營業收入所必須且攸關，並無如何歸屬單一收入或與其勾稽之問題。是被告徒以本件營業成本與營業收入無法相互勾稽為由，逕依同業利潤標準之成本率核定，顯係對原告營運收益與成本發生之基礎及其商業條件所生之誤解。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。
⒉原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本六二五、三０七、
０九九元（包含授權成本九０、九七九、０八三元、廣告成本二九一、二００、０００元，外購影片成本一八七、五二八、一五六元、播映費用四七、八五
五、一七五元、託播費用七、七四四、六八五元。），被告原查以授權成本及廣告成本無計價說明，其餘成本與收入無從核對，乃依同業利潤標準，核定營業成本為六一八、二二七、四三八元。原告不服，主張本期列報之營業成本，已依所得稅法及查核準則之規定設置日記帳、總分類帳及其他必要之補助帳簿，且已依規定保存足以正確計算營利事業所得稅之帳簿憑證及會計紀錄，並提示營業成本明細帳、成本分析表及授權成本與廣告成本計價表，申請准予核實認定等語。經被告復查重核結果，以原告僅係就各項成本（節目授權成本、廣告代理成本、業務成本及外購影片成本）之性質及其取得憑證情形分別作說明，並無收入成本分析表；另提示之營業成本明細帳及成本分析表僅係帳列各項成本之明細，而授權成本與廣告成本計價表，僅提示播放節目長度、集數、單價、製作成本、廣告託播及佣金，惟原告以經營節目、影片播映及廣告承攬賺取收入為業，依成本收入配合原則，該節目、廣告、影片是否已播映，收入是否已實現、成本是否已發生，又其申報之各項成本與各業務收入之關聯性及歸屬性為何，因無節目播映與廣告包攬時段之收入計價表、收入與成本分析表及合約書，以憑勾稽查核營業成本；另業務成本及外購影片成本與收入之關聯性為何與應如何歸屬，因無相關合約資料可供查核，致成本與收入無從勾稽，乃依同業利潤標準核定營業成本為六一八、二二七、四三八元。原告不服，主張⑴其已依所得稅法及查核準則之規定，設置日記帳、總分類帳及其他必要之補助帳簿，並已依規定保持足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。⑵原告為一有線電視頻道供應者，擁有「三立都會台」之頻道經營權，主要營業收入包括，以播映節目賺取廣告收入及節目頻道播送授權收入，八十六年除承攬「三立都會台」廣告業務外，並代理其他頻道供應者之廣告託播事宜，檢附廣告託播合約書影本供核；另就所製播之有線電視衛星頻道「三立都會台」，授權予代理商轉授權予有線電影系統經營者，對系統台之家用收視戶為公開播送之權，所收取之授權金，檢附授權合約書影本供核。⑶根據上述兩種收入之相對營業成本，即為廣告代理成本、節目授權成本、外購影片成本、業務成本，詳營業成本分析表。⑷廣告收入係於節目及廣告播出當月認列，系統授權收入則依合約約定按月認列；相關之授權成本、廣告成本、外購影片成本及播映費用則配合收入按月認列或視性質按年結算之，各項營業收入及營業成本皆有合理之計算依據及合法之憑證，請撤銷原核定云云，提起訴願。
⒊經查被告就原告訴願主張重行查核，於九十一年十二月十六日以財北國稅審一
字第０九一０二三七０六八號函請原告代理人提示廣告託播單、計費通知單、請款發票、頻道播送授權合約、外購影片播放合約及播放影片節目表供勾稽核對，然原告代理人補充說明略以主張原告有關廣告計費單及相關帳冊憑證於九一七納莉風災時遭毀損，原告已依規定申請報備，並經被告所屬信義稽徵所九十一年一月三日財北國稅信義審字第九一０六０００九號函核准在案，故無法依函提示相關憑證供核等語，惟查被告復查時，曾函請原告提示八十六年度（營業成本部分）帳簿憑證及有關文據供核，然原告僅提示八十六年度扣繳憑單及各類所得資料申報書一本、營業成本明細帳一份、營業成本分析表一份（有調帳通知單及調帳收據、扣繳憑單及各類所得資料申報書、營業成本明細表、營業成本分析表等附案為憑），是原告於復查時即未提示相關憑證及有關文據供核，致成本與收入無從勾稽，嗣提起訴願時主張已依所得稅法及營利事業所得稅查核準則之規定，設置日記帳、總分類帳及其他必要之補助帳簿，並已依規定保存足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄等語，惟經被告再於九十一年十二月十六日以財北國稅審一字第０九一０二三七０六八號函請原告代理人提示廣告託播單、計費通知單、請款發票等憑證及有關文據供勾稽核對，惟原告仍未能提示供核，被告始依所得稅法施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，經核尚無不合，茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本六二五、三０七、０九九元，被告初查以其授權成本及廣告成本無計價說明，其餘成本與收入無從核對，乃依同業利潤標準，核定營業成本為六一八、二二七、四三八元等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。原告雖主張其帳證齊全可供勾稽查核等語，惟查原告係以經營節目、影片播映及廣告承攬賺取收入為業，依成本收入配合原則，其節目、廣告、影片等是否已經播映，及其成本是否已發生、收入是否業已實現，暨其申報之各項成本與各業務收入之關聯性及歸屬性為何，皆須一一提出相關帳簿憑證文據加以證明。然查原告於復查時固提示系爭八十六年度扣繳憑單及各類所得資料申報書、營業成本明細帳、成本分析表及授權成本與廣告成本計價表等，但因其未經提出節目播映與廣告包攬時段之收入計價表、收入與成本分析表及合約書等供查，致成本與收入無從勾稽查核；嗣於訴願階段，原告仍未依被告九十一年十二月十六日財北國稅審一字第０九一０二三七０六八號函補正廣告託播單、計費通知單、請款發票、頻道播送授權合約、外購影片播放合約及播放影片節目表等件，除有上開通知函及掛號郵件收件回執等影本在卷為憑外，並為原告所不爭，自堪認為真正，是被告顯無從就原告之主張加以審酌，系爭年度之營業成本自無法分析勾稽，應可確定。又查節目播映與廣告包攬時段之收入計價表、收入與成本分析表、廣告託播單、計費通知單、請款發票、頻道播送授權合約、外購影片播放合約及播放影片節目表暨合約書等項皆屬原告所營業務必備之相關原始憑證，原告自始即未提出，本難信其有依一般會計原理原則設置相關帳證並依規定帳載完備，而有憑證齊全暨保存之事實，況縱原告於訴願中所稱其有關廣告計費單及相關帳冊憑證因遭九一七納莉風災毀損（業依規定報經被告所屬信義稽徵所核備）致無法提供憑證等語一節屬實，亦無法逕謂其帳冊文簿資料可資查對勾稽系爭營業成本，是其所稱本件並無直接歸屬或應相互勾稽之問題云云，委無可採。此外原告空言主張帳證得以勾稽，卻迄未提出其他任何積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。故被告以原告未提示帳證，遂按同業利潤標準核定營業成本，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月三十日
書記官林惠堉