裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4635號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四六三五號
原告伯瀚投資股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 賴明陽 （會計師）
徐榮煌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十一日台財訴字第０九二００三六七四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）九、七四八、七五二元、營業成本四三八、六０六、九五四元、出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元，經被告初查將其列報出售有價證券收入三六０、０００、０００元分別計入營業收入總額及營業成本中，核定本期營業收入為三六九、七四八、七五二元、營業成本為七九八、六０六、九五四元；並依原告申報計算出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出為三八、九七六、五五四元，核定出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元；另計算所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益九四二、００四、七六九元項下應分攤之營業費用及利息支出為一０三、一七二、三八二元，核定免稅所得為虧損三九五、一四一、一八０元。原告對被告原核定投資收益分攤營業費用及利息支出部分不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：投資收益收入免計入所得課稅，其相關之損失、費用是否亦得減除？㈠原告主張之理由：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」，為憲法第十九條所明定；係指人民有依法律
所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文，是倘立法機關授權行政機關發布命令補充法律規定，則行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，此復經司法院大法官會議釋字第三一三號、第三六七號、第三八五號、第四一三號、第四一五號、第四五八號解釋在案。故租稅法律主義之目的在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益，此觀司法院大法官會議釋字第五六六號解釋即明。再憲法第十五條明文揭示人民之財產權應予保障，租稅之課徵必須遵守租稅法律主義與公平原則乃憲法第十九條及第七條所規定，亦為鈞院與大法官會議長期以來判決及解釋所體現之基本原則。另人民固有依法律納稅之義務，但所稱之法律係指經立法院通過，總統公布之法律，亦為憲法第一百七十條所明定。
⒉次按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之
目的。」，為行政程序法第十條所明定；其中「法規」適用於中央法規之涵義，依法務部八十九年七月二十日（八九）法律決字第０００二五八號函釋「㈠法律：指經立法院通過，總統公布之法律。㈡法律具體授權之法規命令：指法律授權訂定命令，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之要件者。㈢法律概括授權之法規命令：指法律僅概括授權訂定命令。該命令須符合立法意旨，在未逾越母法規定之限度內，僅得就執行法律有關之細節性、技術性事項為規定，其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，例如施行細則是。．．．」意旨即明，原處分及復查、訴願決定均以所得稅法第四十二條規定為依據，然觀該法條內容，並無有任何允許行政機關法律具體授權之法規命令及法律概括授權之法規命令，是被告引用財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋（以下簡稱八十三年函釋），已逾越法定之裁量範圍且不符合法規授權至明。又復查決定第三點「查解釋令僅在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充」等語，亦為訴願決定第二點所採，其中「法律規定及其立法理由已明白揭示」部分，觀諸復查決定全然未見被告引用之法律規定及立法理由，而決定書中言及投資收益須分攤利息支出與營業費用部分，引用財政部八十三年函之計算公式又未見任何法律規定及其立法理由，是被告「未依法」核定至明，顯違反司法院大法官會議釋字第四九三號解釋「應由法律明確授權主管機關訂立」意旨及行政程序法第十條之規定。
⒊目前世界各國對於營利事業所得稅之課徵型態大致可分為兩類，一種為獨立課
稅制，採法人實在說之理論，認為公司為有獨立納稅能力之課稅主體，公司之獨立課徵公司所得稅後，其盈餘分配予股東時須再課徵股東個人所得稅，兩稅分別獨立並無關聯；另一種則為合併課稅制，採法人擬制說，認為公司法人為法律之虛擬體，不具獨立納稅能力，僅係作為將盈餘傳送至股東之導管，故公司階段之所得與股東階段之股利，應僅課徵一次所得稅，此即通稱之兩稅合一制。經查所得稅法第四十二條於八十六年十二月二十六日之修法理由「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要」，可知投資收益非免稅所得，而係應稅所得，只不過在被投資公司課過一次稅，至投資公司不需再課稅，故有原所得稅法第四十二條百分之八十免稅之規定，及至兩稅合一後（八十七年度後），因營利事業所得稅及綜合所得稅合一，實質上公司間轉投資收益已無必要重複課稅，即使重複其中百分之二十亦無必要存在，是營利事業所得稅已成為綜合所得稅之扣繳稅，公司階段繳納之稅捐可全數作為綜合所得稅扣抵或退還。又查復查決定書第三點「．．．是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益之百分之二十計所得額，遂估定期相關費用亦為百分之二十」，可知投資收益相關費用及成本為投資收益之百分之二十亦為被告及訴願決定第二點所認可，揆諸前揭說明，既投資收益相關費用及成本為投資收益之百分之二十，其後免除係因有稅制上之重大改變，則倘又依財政部八十三年函釋重新計算成本費用，當初何必修法為百分之百免稅，何不留置投資收益之百分之二十來計算不認列之投資收益相關成本費用即可，是被告另行依財政部八十三年函重新計算成本費用顯於法不合。
⒋次查「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失
及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之入十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年函釋說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸」，經司法院大法官會議釋字第四九三號解釋在案。惟該解釋之「投資收益」係適用八十六年以前之所得稅法第四十二條（稅制為「獨立課稅制」），而非原告八十八年所應適用新修正之所得稅法第四十二條（稅制為「合併課稅制」）；且由所得稅法第四十二條第三點立法理由得知，六十九年十二月三十日修正公布之「獨立課稅制」與八十六年十二月二十六日（修正）之「合併課稅制」，已有相當大之改變，而被告以法律位階僅係解釋令之函釋，擴大解釋證券交易所得應分攤費用之範圍，並推許「合併課稅制」下，投資收益應分攤相關費用，實係嚴重違反憲法及租稅法律主義。況司法院大法官會議釋字第四九三號解釋亦有提及「．．．惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，故司法院大法官亦認為須有更明確之法律授權。又自解釋日迄今已近四年，財政部僅於九十二年八月二十九日另行發布台財稅字第０九二０四五五二九八號函明釋投資收益分攤營業費用及利息支出原則，觀其解釋令所引用之法源為所得稅法第四十二條，但經查所得稅法第四十二條並未明確授權主管機關訂立，故亦係違反司法院大法官會議釋字第四九三號解釋「應由法律明確授權主管機關訂立」意旨外，亦違反釋字第五六六號、行政程序法第十條、租稅法律主義與公平課稅原則。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，復為財政部八十三年函所明釋。
⒉本件原告本期列報營業收入九、七四八、七五二元、營業成本四三八、六０六
、九五四元、出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元，被告初查將其列報出售有價證券收入三六０、０００、０００元分別計入營業收入總額、營業成本中，核定本期營業收入為三六九、七四八、七五二元、營業成本為
七九八、六０六、九五四元；並依原告申報計算出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出為三八、九七六、五五四元，核定出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元；另計算所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益九四二、００四、七六九元項下應分攤之營業費用及利息支出為一０
三、一七二、三八二元，核定本期免稅所得為虧損三九五、一四一、一八０元。原告不服，主張出售有價證券收入已自行分攤之營業費用及利息支出，惟被告原核定投資收益分攤營業費用及利息支出，無法源依據，並與財政部八十三年函釋不合云云，經被告復查決定略以「解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年函釋，係所得稅法第四條之一規定即『自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。』所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定『公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。』，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益之百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述『．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。』即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支；嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定『公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．』，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年函釋相同，此觀其立法理由中所謂『．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項．．．』即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內自應以收入比計算費用應分攤百分比。原告本期列報投資收益九四二、００四、七六九元均為我國公司發放之股利收入，本期並無國外投資收益，有原告九十二年四月十日補充理由書附案資證，被告原查依首揭財政部函釋規定計算投資收益應分攤營業費用及利息支出為一０三、一七二、三八二元，核定本期免稅所得為虧損三五、一四一、一八０元，與首揭稅法相關規定並無不合，原告主張原核定將投資收益（股利收入）計入首揭財政部函釋計算式之分子中分攤營業費用及利息支出與前揭財政部函釋規定不合等節，顯係誤解，殊無可採」等由，駁回其復查之申請。
⒊茲原告訴願時復主張被告違背八十六年十二月二十六日修法之立法精神，在兩
稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅；又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰修正第一項，投資收益自八十六年十二月二十六日修法後，在整體所得稅制合併課稅制下係為應稅，故無須免稅而分攤相關投資收益成本，由營利事業所得稅申報書認為投資收益非免稅所得，所得稅法第四條之一與第四十二條並無關聯等語，資為爭議。經財政部訴願決定略以「有價證券買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則，其轉投資收益既已免計入所得額課徵，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應再計算營利事業所得稅時扣除，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。次查依司法院大法官會議釋字第四九三號解釋意旨，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則，自應以收入比例作為分攤之基準。以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤規投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年函釋說明，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式。符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。是被告依首揭法令規定，將其列報出售有價證券收入三六０、０００、０００元分別計入營業收入總額、營業成本中，核定本期營業收入為三六九、
七四八、七五二元、營業成本為七九八、六０六、九五四元，並依原告申報計算出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出為三八、九七六、五五四元，核定出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元。另計算不計入所得額之投資收益九四二、００四、七六九元項下應分攤之營業費用及利息支出為一０三、一七二、三八二元，核定本期免稅所得為虧損三九五、一四一、一八０元，尚無不合，所訴核不足採」等語，駁回其訴願。是原告仍執前詞爭議，實難認為有理由。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明文規定。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入九、七四八、七五二元、營業成本四三八、六０六、九五四元、出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元，被告初查將其列報出售有價證券收入三六０、０００、０００元分別計入營業收入總額、營業成本中，核定本期營業收入為三六九、七四
八、七五二元、營業成本為七九八、六０六、九五四元；並依原告申報計算出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出為三八、九七六、五五四元，核定出售證券免稅所得為虧損二九一、九六八、七九八元；另以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則投資收益應分攤營業費用及利息支出，乃計算所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益
九四二、００四、七六九元項下應分攤之營業費用及利息支出為一０三、一七二、三八二元，核定本期免稅所得為虧損三九五、一四一、一八０元等情，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十八年度營利事業所得稅書面審核報告書等附於原處分卷可稽。原告雖主張原處分與財政部八十三年函釋意旨不合，並違反大法官會議釋字第四九三號解釋及租稅法律主義與公平課稅原則等語。惟查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。
此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支。嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故原告所稱所得稅法第四十二條第一項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。況原告係經設立登記之專業投資公司，其八十八年度營業項目為證券投資等項，此觀卷附八十八年度營利事業所得稅查核簽證申報總說明所營事業項目一欄即知，復為原告所是認，其既於兩稅合一制實施後仍有效存在，自應適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被告將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據，此並未牴觸憲法，亦未增添法律所未規定之限制，復無違租稅法律主義與公平課稅原則。從而本件被告以自八十七年度起投資收益全部不計入所得額課稅，而將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月三十日
書記官林惠堉