裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3008號判決
裁判日期：民國93年12月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三○○八號
原告欣葉實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳純仁 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月一日台財訴字第０九一００七六三六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）五五０、八六三、一八三元、全年所得額為八三四、二三五元，經被告初查以其列報營業收入內含一成服務費收入計五０、０七八、四七二元，予以轉列為其他收入，核定全年所得額為三０、七七七、三九一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，著由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定准予追認營業收入一二、七六七、九六六元、營業成本七、０二二、三八一元，核減其他收入一二、七六七、九六六元，變更核定營業收入為五一三、五五二、六七七元、營業成本為二八二、四五三、九七二元、其他收入為四０、０一０、一一０元，全年所得為二三、七五五、０一０元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭服務費究係屬營業收入抑非營業收入？㈠原告主張之理由：
⒈經查被告及訴願機關財政部於核定及決定時無非以原告開立統一發票，除列有
銷售額（菜單價）外，並另行加收一成服務費，故依其性質予以區分為營業收入與非營業收入云云，惟此項認定根本悖離事實。按原告對於所有之餐飲收入均依規定全額開立發票，並無另外區分所謂服務費收入，亦即原告開立發票之金額即係營業收入之全額，並無可分割為屬營業外收入之立基。經查原告收費時，係將菜單價全額列為銷售額，絕無加具列印「內含一成服務費」、「外加一成服務費」或以「服務費」類似之文字於收銀機統一發票之上，此觀原告八十六年度開立發票存根聯影本十六張即明。而被告之所以誤解事實，係起因於查核人員曲解原告人員之說明，且疏於查證發票所致，茲以渠等對話方式重建關鍵詢答實況如下「被告之承辦人：漏開一成服務費發票？原告之會計人員：開發票都按規定開立，沒有漏開，都已包括服務費在裏面．．．。被告之承辦人：寫一張切結書．．．。原告之會計人員：一客不管是五００元或七００元，均已包括服務費在內．．．」等語，以上問答係被認為發票中含有服務費，且明確列示之緣由，然僅需查看發票，即可發現原告未外加一成服務費，服務之對價已內含於營業收入中，是被告所稱原告開立統一發票，除列有銷售額（菜單價）外，並另行加收一成服務費等語顯與事實不符。
⒉本件爭點為餐飲業加收之服務費究係原告所主張之「營業收入」，抑或被告所
稱之「其他收入」。經查原告經營之行業中可能有於餐飲收費之外，另按餐飲收入加收一成服務費之同業，此項行規已行之數十年，關於加收之服務費，稅捐稽徵機關一向均認定為營業收入，對餐飲同業課徵營業稅及營利事業所得稅，且行政法院（現改制為最高行政法院）六十一年度判字第一三九號判例亦認同稅捐稽徵機關之立場，判定系爭服務費係實際之營業收入。且查鈞院九十二年七月十六日對與原告營業性質於餐飲部分類似之友茂實業股份有限公司（以下簡稱友茂公司）所為之九十一年度訴字第二七七八號判決「上開服務費只要不是『由服務人員直接取得（當然取得之原因可能是由顧客直接交給服務人員，也可能是客戶先將服務費交給餐飲業者，再由餐飲業者亦如數轉給服務人員），而列入服務人員之薪資所得』者，均應列為餐飲業者之營業收入。其理由如下：⒈按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會計處理準則第三十一條之規定，乃是指『稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入』。⒉至於所謂之『經常性營業活動』，乃是指與其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動。而非隨機、偶發、一時性之交易。⒊餐飲業者既然是以販售食物供人食用為其營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且可預期持續發生，餐飲業者因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬『營業收入』。但是在推計『營業成本』時，有關推計基礎營業收入之金額是否要加上此等服務費，則應視情況而定，爰分述如下：⑴如果此等服務費之收取，是不分顧客之消費情況，按訂價固定加成收取者（例如一律按訂價收取百分之十），則此等收入所反應之成本及費用，已包含在全部之餐飲服務中，此等金額自應計入推計基礎範圍內。⑵如果此等服務費之收取，是針對等特定內容之服務所為者（例如只對在其營業場所用餐之顧客收取服務費，而對購買食物外食之顧客則不收取）。則從『收入成本配合原則』言之，此等收入所對應之所謂『成本』（此處所言之成本不是稅法上所稱之成本，而是上述第二種常識性觀念下所指之成本），在稅法上均被視為『費用』，而在採取毛利率推計時，費用部分仍是核實認列，所以不應與『食物出售』收入混在一起，合併計算其稅法上之營業成本．．．」意旨，即認定餐廳之百分之十服務費仍應列為營業收入，而非其他收入。被告及訴願機關財政部於核定通知書、復查決定書及訴願決定書中，從未以隻字片語說明「服務費屬其他收入」之法令依據，顯於法不合。⒊又查訴願決定維持重核復查核定，其收入合計與原告申報之營業收入相等，成
本則比申報餘額少二０、五二０、七七八元（占其他收入之百分之五十五），亦即其他收入之成本為零。嗣經原告詢問被告究有那一條所得稅法可資核定零成本，被告竟指其他收入之成本「原告已申報在營業成本（三０二、九七四、七五０元）中」，惟查課稅以「核定」為準，而被告原核定及重核復查決定之營業成本二七五、四三一、五九一元及工人工、四五三、九七二元竟均已剔除所謂「其他收入」部分之成本（收入之百分之五十五），則僅有收入而無成本，獲利百分之百，根本不合常理且無法律根據。按餐飲業所用食材、生鮮、乾料等極為零瑣，欲建立完備成本會計制度之成本極高，因此大多數同業均按被告核定之同業利潤標準申報，並核計所得額。被告核定之百分之五十五成本率對原告已屬過苛，但因其有法律依據，原告勉可接受，今被告及訴願機關竟不顧法令，核定原告僅有收入而無成本，殊難謂正確適用法令。另原告已提交服務費一六、六０三、七四三元部分之相關成本單據供被告查核，惟事實上之服務成本不僅止於該數額，原告之全部餐飲收入皆為營業收入，故被告將百分之十服務費三七、三一０、五０六元轉列為其他收入並不適當，且與原告所開發票之記載不符，所為認定於法有違。
⒋再查原告原申報八十六年度之營業收入為五五０、八六三、一八三元，依財政
部公布之餐飲業營業成本為百分之五十五，故原告當年度之營業成本為三０二、九七四、七五０元，惟查被告重核復查決定變更核定原告之營業收入為五一
三、五五二、六七七元、營業成本為二八二、四五三、九七二元，原營業收入經扣除原告於新光三越店及旅行社無服務費之收入後之百分之十服務費計三七、三一０、五０六元竟被轉列為其他收入，因而含花生粉等食材之成本遂被剔除二０、五二０、七七八元。然查百分之十之服務費乃屬營業收入而非小費性質，有鈞院九十一年度訴字第二七七八號判決可稽，是被告核定轉列百分之十服務費三七、三一０、五０六元，卻剔除列於營業成本內之甜點、花生粉成本
一六、六０三、七四三元，致原告尚需補繳稅款，顯已不符被告所稱皆已列入核定營業成本中計算之主張。
⒌另查鼎新聯合會計師事務所 林松樹 會計師對餐飲業成本與控制之研究報告資料
「餐飲業成本能否核實認列法令規範：㈠營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。前項所稱同業，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業；所稱上年度核定情形，指上年度據以計算耗料之依據。㈡營利事業各業所得額及同業利潤標準：中式餐館、西式餐館、日式餐館及海味餐廳標準毛利率為45%。餐飲成本分類及做法『成本』乃是與『收入』取得具有直接關連性之支出（所以會計上才有收入成本配合原則），而『費用』則是與收入之取得缺乏直接關連性之支出（例如行政管理費用，辦公室租金等等：但所謂『直接關連性』之範圍有多大，仍會有灰色地帶存在）所謂『成本』乃是指『到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出』。而銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用餐飲業成本與費用之劃分，原則上可用『廚房』與『大廳』之『內、外場』來區別，『內場』之食材原料、廚師人事費用與廚房固定資產之攤提，均屬『成本』；而『外場』之服務器材、服務人員薪資以及餐廳固定資產之攤提則被列為『費用』。這樣的劃分標準之所以合理，是因為餐飲業主要還是在提供餐飲服務，因此費用大部分都產在外場大廳部分㈠直接人工成本：廚房及吧檯相關人員薪資，例如主廚、專業廚師薪資；一般服務人員薪資歸屬營業費用。㈡材料成本：煙、酒、飲料、蔬菜、肉類、乾貨、米、油、鹽、醬油、味精等：⑴煙、酒、飲料未經加工即能出售者：應該要編制進銷存表。⑵蔬菜、肉類、乾貨等應配合銷售數量編制產耗存表及罩住成本分析表。⑶油、鹽、醬油、味精等應歸屬製造費用。㈢製造費用：與廚房及吧檯相關之直接人工成本及材料成本以外之費用。例如餐具及用品維護管理清潔、廚房及吧檯相關設備的折舊及修繕費、雜項購置、水電瓦斯，油、鹽、醬油、味精、蔥、薑、蒜等佐料，荼水及免費飲料、水果、麻糬，用品消耗，洗碗工薪資、廚房及吧檯租金。㈣營業費用：餐飲服務工作之相關費用（經理、領班、服務生等薪資）、餐廳租金、消耗品、伙食費、文具用品、交通費等；至於銷售時現場人工費用支出則因為其支出時點已在銷售商品及服務時，所以列為費用核實認列。㈤員工伙食費成本亦應分別分攤計算並轉則伙食費，並能減少成本增加費用。」內容，亦即茶水及免費飲料、水果、麻糬乃屬製造費用，仍應列入營業成本中加以計算，不得認為該部分即不分攤成本。況原告之餐廳收入均為客人在餐廳消費之收入，並非代收代付之收入，故該百分之十之服務費自應歸屬營業收入。綜上所述，被告未能察明前開事實及原告檢具之相關憑據，率而將營業收入全額之百分之十轉則其他收入，並據以調增課稅所得而不考量相關之成本支出，所為重核復查決定顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：買賣業．．．製造業：⑴（期初存貨十進料─期末存貨）十直接人工十製造費用=製造成本。⑵期初在製品盤存+製造成本-期末在製品成本=製成品成本。⑶期初製成品盤存+製成品成本-期末製成品盤存=銷貨成本。⑷銷貨-銷貨成本=銷貨毛利。⑸銷貨毛利-（銷貨費用+管理費用）=營業淨利。⑹營業淨利+非營業收益-非營業損失=純益額（即所得額）」，分別為所得稅法第二十四條第一項及同法施行細則第三十一條所明定。
⒉原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入五五０、八六三、一
八三元，全年所得額八三四、二三五元，被告原查以其列報營業收入內含一成服務費收入計五０、０七八、四七二元，乃予以轉列為其他收入，並以營業成本無法分析為由，按同業利潤標準核定營業毛利為二二五、三五三、一二○元，全年所得額為三０、七七七、三九一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部九十一年六月二十五日台財訴字第０九一一三五四０二四號訴願決定書略以「次查營業稅法第六十條及財政部七十五年五月十四日台財稅二發第0000000號函釋係規定無論銷售貨物或勞務及另外收取之一切費用均需課徵營業稅，本件原告開立統一發票，除列有銷售額（菜單價）外，並另行加收一成服務費，此由原告之說明書及訴願書可窺一斑，被告依其性質予以區分為營業收入與非營業收入，與所得稅法施行細則第三十一條規定，尚無不合；然原告訴稱其對顧客一律供應功夫茶、麻糬、水果及甜湯，此等茶與甜點、水果等亦有成本因素存在，而就菜單上並未列舉其價錢，乃概括以服務費含括之，該茶葉、甜點與水果等之成本在系爭年度高達一千四百九十九萬九千二百五十三元，該項支出是否入帳？入於何種成本或費用項下，是否屬於服務費之成本？有再查核究明之必要；另訴稱顧客中約有五成係屬旅行社之旅遊團及機關團體之聚餐，為求爭取彼等之長期惠顧故對此等團體及員工均予免收服務費之優待，核屬常情，惟是否屬實？有無相關資料勾稽？設於新光三越百貨公司營業店之營業額，不分菜單費與服務費，全部均為營業額，是否屬實？亦有重行審酌之餘地，爰將原處分撤銷，由被告查明後另為處分」等語。經被告重核復查決定准追認營業收入一二、七六七、九六六元、營業成本七、０二二、三八一元、核減其他收入一二、七六七、九六六元，變更核定營業收入為五一三、五五二、六七七元、營業成本二八二、四五三、九七二元，其他收入為四０、０一０、一一０元，全年所得為二三、七五五、０一０元。
⒊本件經被告依財政部九十一年六月二十五日台財訴字第０九一一三五四０二四
號訴願決定書意旨重行查核結果，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入五五０、八六三、一八三元，其中屬新光三越百貨之營業額計有
一一六、０七四、五六五元，該項業務收入係原告於新光三越百貨公司抽成後每月結算兩次，為單一售價，原告稱不分菜單費與服務費，全部均為營業額，並已提示新光三越百貨公司之營業店收入表及相關統一發票供核，經核所訴尚屬實情。又原告所稱顧客中約有五成係屬旅行社之旅遊團及機關團體之聚餐，為求爭取彼等之長期惠顧，故對此等團體及員工均予免收服務費之優待乙節；查原告營業店面計有本店、世貿店及仁愛店等三個地方，其中旅行社、原告員工、公司行號聚餐不加服務費者計一一、二二八、三七九元，團體旅行社以百分之五加收服務費者計七五三、四三三元，原告業經提示機關團體、旅行社、公司員工之優惠資料供核，所稱亦屬實情，故原以一成服務費收入轉列為其他收入之差額一二、七六七、九六六元准併入業務收入核計。至原告所稱其對顧客一律供應功夫茶、麻糬、水果及甜湯，該等茶與甜點、水果等亦有成本因素存在，而其菜單上並未列舉其價錢，乃概括以服務費含括，渠等之成本在系爭年度高達一四、九九九、二五三元一節；經查原告提示之成本明細帳包含花生粉在內計有一六、六０三、七四三元，然該成本業經原告申報於營業成本中，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書營業成本欄可稽，此與原告開立統一發票，除列有銷售額（菜單價）外，並另行加收一成之服務費無關，由原告之說明書及訴願書亦可窺一斑，被告以該服務費屬非營業收入而轉列其他收入，尚無違誤。
⒋又查餐旅業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如以全數代收金額轉發
予員工，則僅為帳列代收及代付轉帳及視同員工個人綜合所得辦理扣繳申報之問題；惟如僅有代收之收入而無支出或其代收與代付有關餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入。本件因原告未能證明業將系爭服務費全數轉發予員工，從而被告以系爭服務費未實際支付而予以轉列其他收入之核定，並無不當。再查代收服務費收入縱使改列營業收入，原告原列報營業費用項下之服務人員薪資亦應轉列營業成本，惟被告並未予轉列，而以費用認列，對原告並無不利，類似案件有行政法院八十八年度判字第二八三八號判決及鈞院九十一年度訴字第二五七五號判決可資參照，茲原告復執前詞爭執，難認有理由。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，自行申報營業收入五五０、八六
三、一八三元、全年所得額八三四、二三五元，被告以其營業收入中含有按訂價加收百分之十之服務費收入五０、０七八、四七二元，係屬非營業收入，乃自營業收入項下減除，轉列為其他收入等情，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭服務費收入既非因偶發、一時性之交易而產生，即屬營業收入等語。經查系爭服務費係採於訂價之外，另加收百分之十金額之方式所取得，為原告所不爭，惟依商業習慣，所謂訂價自已將相關之餐飲成本及服務人員之薪資暨場地、設備之提供等涵蓋在內，即將為獲致收入所付出之貨物、勞務成本等各項因素均加以審酌，而系爭服務費係採外加方式，顯獨立於上開成本之外，是原告所稱系爭服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，即有可議。且所謂相關之餐飲成本本質上既係獲取營業收入之成本，並已列報在營業成本中，按理於訂價之外之系爭服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支出自應列在營業成本中予以申報，始符成本費用配合原則；然查本件原告對顧客所一律供應之功夫茶、麻糬、水果及甜湯，渠等成本依其成本明細帳包含花生粉在內計有一六、六０三、七四三元，並已申報在當年度營業成本中，此觀原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書營業成本一欄即明，是原告就訂價以外之系爭服務費並無相關之成本支出，亦未列報，甚為灼然，足見系爭服務費收入並非原告因業務上之營業活動或營業行為所產生之對價，即非因營業業務所獲致之收入，此與原告究有無將所收服務費金額全數轉發予員工，及帳列何名目暨如何開立發票等節無涉，亦無礙於系爭服務費係屬非營業收入之認定；參以系爭代收服務費收入如改列營業收入，則原告原列報營業費用項下之服務人員薪資亦應轉列營業成本，然被告並未予轉列，而係以費用認列，是重核復查決定對原告並無不利等情，故被告將系爭服務費收入自營業收入項下減除，轉列非營業收入，即非無據。又原告所稱其他案例判決及會計師研究報告資料等節，因其他案件之核稅處分是否合法與本件無關，亦非本案所應予審酌，至會計師研究報告資料容或為個自研究見解，但均無拘束力可言，併此敘明。從而被告以系爭服務費非屬營業收入，將之自營業收入項下減除，轉列非營業收入－其他收入，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月三十日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月三十日
書記官林惠堉