最高行政法院95年度判字第1762號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1762號判決

裁判日期：民國95年10月31日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第01762號上訴人力廣科技股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 陳世洋 （會計師）被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺北高等行政法院92年度訴字第3716號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）83年度營利事業所得稅係委託會計師辦理查核簽證申報，原列報全年所得額新台幣（下同）313,508,104元，依科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）第15條第1項規定，合於獎勵類目及標準免稅所得121,236,893元、課稅所得額192,271,211元，並依同條例第15條第3項有關科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額不得超過全年課稅所得額20%之規定計算應納稅額為38,454,242元，經被上訴人書面審查按其申報數暫行核定在案。嗣經被上訴人發現上訴人納稅限額計算錯誤，乃重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，並依所得稅法第112條規定加計利息443,183元，一併徵收。上訴人不服，申經復查結果，獲准註銷核定利息443,183元，其餘則維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠行政法院（89年7月1日改制為最高行政法院，下同）58年度判字第31號判例之適用係以嗣後如發見原處分確有錯誤短徵為前提要件，故依司法院釋字第287號解釋意旨，被上訴人作成原核定時，適用之法令並無錯誤，則已確定之課稅處分自不因被上訴人嗣後適用法令之見解變更而受影響，以維持法律秩序之安定。準此，本件並無行政法院58年度判字第31號判例意旨所指「嗣後如發見原處分『確有』錯誤短徵」之前提要件事實，故為維持法律秩序之安定，被上訴人不得於明知前提要件事實不符之情況下，恣意違法強行適用該判例，復遽自行變更原已確定之查定處分而違法補徵稅額，乃屬當然。㈡納稅限額－Photoshop驅動程式部分：基於交易習慣及商場慣例，本件買賣之標的物為掃瞄器，而非「掃瞄器及Photoshop驅動程式共二物」，蓋Photoshop驅動程式與掃瞄器必須相互結合才能使用，非經毀損或變更其性質不能分離，故內含之Photoshop驅動程式並非「買賣標的物」，而僅為掃瞄器之「成分」。是該「內含之Photoshop驅動程式」雖與構成掃瞄器成分之其他原物料同屬外購，但因產製完成後之買賣標的物僅「掃瞄器」一物，故其營業收入當然統歸類為掃瞄器，相關帳冊簿據自無須嚴格劃分並記載Photoshop軟體之產銷成本及費用，且會計師查核報告及工作底稿對於Photoshop軟體之營業收入及營業成本並未按商品種類予以歸類統計，乃屬當然。其次，被上訴人重核時援引財政部77年5月18日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部77年函釋）「獎勵投資條例（下稱獎投條例）第15條營利事業所得稅納稅限額計算公式（下稱納稅限額計算公式）」意旨，因對於依科管條例設立之科學工業（即上訴人）較為不利，故依科管條例第2條規定，該納稅限額計算公式自不得適用於科學工業，而僅可適用於科學工業園區外之生產事業而已。第按財政部69年12月31日臺財稅第40595號函、69年6月13日臺財稅第34704號函釋可知，銷貨成本比例換算營業收入之前提為「不論產品是否相同，只要成本相同，其售價必亦相同（即銷貨成本率亦相同）」，惟顯違經驗法則及商場常情，是僅於「確實無法劃分」自行生產產品之銷貨收入與非自行生產產品之銷貨收入時，方可按自行生產產品銷貨成本佔全部銷貨成本之比例，就其營業總收入計算非自行生產產品銷貨收入與自行生產產品銷貨收入。其三，財政部發布之各型微存錄設備（掃瞄器）之製造業同業利潤標準銷貨成本率為70%，而教學用、事務用套裝軟體之批發業同業利潤標準銷貨成本率為82%，是依訴願機關財政部所調查認定之事實，本件光碟機與Photoshop軟體之銷貨成本率既不相同，被上訴人自不得遽按銷貨成本之比例換算營業收入，以符實質課稅原則及司法院釋字第218號解釋意旨。是原處分對於課稅事實未經調查明確，顯有違誤。㈢納稅限額－科學工業統按20%計算部分：⒈本件上訴人83年度實際上從事科學工業產品製造銷售之實際營業額遠超過其他營業額，本年度當然仍具有「科學工業之身分」而得就全年課稅所得額統按20%計算納稅限額。且行為時科管條例第2條、第15條第3項之立法意旨係針對「科學工業之身分」給與納稅限額20%之租稅優惠，故依「未定範圍即指全體」之法諺，自不可任由被上訴人恣意限縮納稅限額之適用範圍。況上訴人83年度實際上從事科學工業產品製造銷售之實際營業額，遠遠超過其他營業額，依司法院釋字第420號解釋之反面解釋，上訴人本年度當仍具有「科學工業之身分」而得就全年課稅所得額統按20%計算納稅限額。⒉查所謂行政先例或行政慣例係指經過長期且反覆繼續施行之行政上同一或具有同一性之事項，本件被上訴人既於針對「併同免稅」之17家公司通盤清查核定即於89年3月30日第2次核定時，已發現該17家公司均於原查核定即87年1月5日第1次核定時「一致地」就科學工業課稅所得額統按20%納稅限額優惠核定課稅所得額，則行為時確有科學工業課稅所得額統按20%納稅限額優惠課徵營利事業所得稅之「行政先例」極明。蓋倘無此行政先例存在，被上訴人歷年並對科學工業「非屬生產業務之非免稅收入或營業外收支淨額」按稅率25%補徵營利事業所得稅，則前述之17家公司如台灣積體電路股份有限公司、聯華電子股份有限公司等及渠等稅務簽證會計師豈會於82年以前均按稅率25%申報完納營利事業所得稅，嗣於83年度營利事業所得稅申報時卻又「一致地」統改按20%納稅限額優惠申報營利事業所得稅。是被上訴人行為時確有科學工業課稅所得額統按20%納稅限額優惠課徵營利事業所得稅之行政先例存在，而此行政先例確屬合法，亦未與當時有效施行之法律規定及立法沿革有所違背。⒊次查被上訴人原查時對科學園區內200餘家科學工業本年度營利事業所得稅案件，均就科學工業課稅所得額按20%納稅限額優惠核定課徵營利事業所得稅。惟查被上訴人並非以「有非屬生產業務之非免稅收入或有營業外收入淨額」作為通盤清查之基礎，而係以「有併同免稅」為通盤清查之基礎，並僅就其通盤清查之該17家科學工業按其「非屬生產業務之非免稅收入或有營業外收支淨額」予以改按稅率25%補徵營利事業所得稅，故被上訴人之通盤清查計畫，就科學工業納稅限額而言顯已違反平等原則之判斷程序。又被上訴人無法說明何以「無併同免稅」之科學工業完全免改按稅率25%補徵營利事業所得稅，而「有併同免稅」之科學工業卻須完全改按稅率25%補徵營利事業所得稅之正當理由，顯將與事務本質不相關之因素納入考慮，是原處分恣意為差別待遇，有違行政程序法第6條之規定。另「不法者，不得主張平等權。」，本件所主張之平等權係指對「無併同免稅」之科學工業之合乎行政先例與合乎信賴保護原則之「合法平等」而言，而非指對於「有併同免稅」之科學工業，是被上訴人顯無正當理由強令上訴人應予「睡覺於法律之上」之有併同免稅之科學工業，同為不法之平等。另科管局80年12月9日園投字第1436號函說明2明示「本案核准增列貿易業務，．．．，不得享受該條例第15條有關免稅優惠之規定。」，依「列舉即排除」、「明示其一者，即認為排除其他」之法理及行為時已存在於被上訴人多年之行政慣例，可知科學工業「兼營與本公司業務相關之進出口貿易業務」，雖不得享受科管條例第15條第1項、第2項有關免稅優惠之規定，惟仍可享受該條第3項有關納稅限額優惠之規定，被上訴人自應遵守行政自我拘束原則，而上訴人具備科學工業之身分亦不因「兼營與本公司業務相關之進出口貿易業務」有所變更。⒋又查，本件符合信賴保護原則之要件：⑴信賴基礎：即被上訴人多年來之法律見解與行政先例暨立法沿革解釋。⑵信賴表現：即上訴人之售價隨著稅捐為調整，稅捐多則售價高。⑶信賴值得保護：上訴人歷年之營利事業所得稅均委任會計師查核簽證，並出具詳細之簽證報告，故無信賴不值得保護之情形。是就科學工業統按20%計算納稅限額而言，確有信賴保護原則之適用。⒌再查，科管條例立法院審查修正案行政院草案條文對照表有關第15條之立法院審查修正說明為「刪除本條中各項『依獎勵投資條例之規定』一句，使其周全妥適。」，則立法者之意思顯因有該條例第2條規定即凡有利於科學工業之規定均可優先適用，故「依獎勵投資條例之規定」等字樣得刪除，不須自行設限；且科管條例之優惠本就優於獎投條例，獎投條例之優惠自於科管條例均適用，則被上訴人自不得違反立法者之原意及文理解釋，恣意將僅適用於獎投條例之解釋函令錯用於科管條例。故若科管條例第15條未於78年修正，致科學工業依據科管條例第2條但書「但其他稅法之規定，對科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」規定，轉而適用獎投條例第15條規定，則本件方可轉而適用獎投條例之解釋函令，惟科管條例第15條規定既已於78年修正納稅限額為20%，則本件自完全不得適用獎投條例之解釋函令。為此求為撤銷訴願決定、復查決定、原處分（即被上訴人89年4月21日之重為核定）之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠納稅限額－Photoshop驅動程式部分：本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為192,271,211元，並依行為時科管條例第15條第3項規定計算應納稅額為38,454,242元。被上訴人原查依書面審查按其申報數暫行核定，嗣就新竹科學工業園區廠商（下稱園區廠商）於獎投條例實施期屆滿後，仍以併同免稅方式核算免稅所得及溢抵稅款者選案清查，發現上訴人營業成本明細表列報營業成本1,379,465,299元，其中買賣業進銷成本165,221,273元、製造業產銷成本1,214,244,026元，其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額。查該Photoshop既為外購軟體，本質上仍屬非自行生產之產品，且上訴人本年度列報免稅所得121,263,893元，其中掃描器為主要免稅產品，上訴人已將攸關免稅所得計算之外購軟體歸類為買賣業進銷成本，而排除適用製造業之製造成本，使外購軟體部分免於列入委外加工成本，以提高免稅所得金額，故被上訴人依財政部77年函明釋之納稅限額計算公式有關生產事業業務收入部分與法定要件相符，帳冊簿據未嚴格劃分計算生產事業與非生產事業業務收入之所得額，且係享受獎投條例第6條免稅之規定，更正核定上訴人應納稅額為44,609,566元，並無不合。㈡科學工業納稅限額部分：⒈查上訴人本年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原查以其係未列選案件，依書面審查按申報數暫行核定應納稅額為38,454,242元，嗣經抽查發現其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額，乃更正核定為44,609,566元，核屬結算申報納稅限額計算錯誤，而非被上訴人對於納稅限額之法律見解變更，依行政法院58年判字第31號判例意旨，本件雖具有形式上確定力，惟原核定確有錯誤短徵，為維護租稅公平原則，基於公益上之理由，被上訴人補徵其應繳之稅額6,155,324元並無違誤。⒉另查該條例實施期屆滿後，除符合獎投條例實施期滿注意事項第6條「79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用。」規定者外，其餘增資擴展案件均無併同免稅規定之適用，故被上訴人歷年均就園區廠商會計師簽證申報案件設定選案條件，擇其具有查核價值並斟酌業務人力等因素選案抽查，基上獎投條例79年實施期屆滿後園區廠商增資擴展除符合上揭注意事項規定者外，已無併同免稅規定適用之考量。本年度將園區廠商申報併同免稅及抵減稅額案件列為清查重點，嗣發現列選廠商納稅限額計算錯誤，經依法核定補徵其應繳之稅額，選案過程並無恣意決定，亦未違反行政慣例，此觀被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報納稅限額案件清查計畫自明，且被上訴人視業務需要選定部分享受租稅優惠案件專案查核並無不合，行政裁量權之行使亦無不妥，上訴人指摘不依「事物之本質」而為通案全盤清查，違反「平等原則之判斷程序」，核不足採。又行政程序法第6條規定相同事實應為相同處理，園區廠商增資擴展情形既均不同，依其投資計畫時間區分，有適用併同免稅者，亦有不適用併同免稅者，則被上訴人選定申報併同免稅案件進行查核，就未依規定計算免稅所得者依法調整補稅，即係就相同情形為相同處理，且被上訴人就園區廠商申報適用納稅限額案件之調查、審核及課稅處分均一致處理，並無差別待遇情事。況「不法者，不得主張平等權。」，亦為上訴人所不爭，故其未依財政部核定公式計算納稅限額致應納稅額計算錯誤而有短繳稅款情事，不得享有平等權至明。⒊再查，科管條例自68年7月27日公布施行迄今，被上訴人對於申報適用第15條第3項納稅最高限額優惠案件之審查核定均依財政部77年函釋意旨辦理，相關法規既未修正，自無法律不溯既往問題。且被上訴人亦從未變更有關納稅限額之法律見解或將該授益行政處分依職權撤銷與廢止，而係就書面審核案件經抽查發現應納稅額計算錯誤者依法核定補徵稅額，故本件信賴保護之要件不存在，並無信賴保護原則之適用。⒋上訴人主張其符合「科學工業」之身分，自得依「科學工業之身分別」統按20%計算納稅限額，容係誤解法令，蓋倘依其見解，則園區廠商具備「科學工業」身分者，其產品均一律適用5年免稅之規定，將無上開由科管局核發免稅產品證明規定之必要。本件經函據科管局93年12月1日園商字第0930032542號函檢附投資計畫核准函影本，上訴人於80年11月25日申請增列「兼營與本公司業務相關之進出口貿易業務」營業項目，經該局以80年12月9日園投字第
1436號函同意，並已明確告知所核准增列之貿易業務非屬科管條例所稱之科學工業，不得享受該條例第15條有關免稅優惠之規定，益證上訴人見解不足採信。至該函所以僅告知上訴人核准增列之貿易業務不得享受免稅優惠，而未敘明納稅限額之適用與否，係因免稅產品證明之核發為其業務職掌，而稅捐之核課則為稽徵機關之權責，科管局自不宜就個案為非屬其業務範圍之觀念通知，非如上訴人所訴「明示其一者，即認為排除其他」，況參照科管局函送「科學工業園區公司於區外設立分公司或工廠申請及作業要點」第4條第5款有關園區公司委託區外廠商加工生產之產品，視同區外之收入，不得享受科管條例相關租稅優惠規定觀之，則園區公司非自行生產產品之買賣業務所發生之所得自無科管條例第15條有關免稅及納稅限額規定之適用甚明。⒌查68年7月10日修正獎投條例第10條第2項前段規定為「自中華民國68年1月1日起，生產事業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額25%」，而財政部77年函明示之計算公式，乃為因應生產事業兼有非生產事業業務收入情事，分別依生產事業業務收入是否全部與法定要件相符、是否同時享受獎投條例第6條免稅規定及生產事業業務收入部分與法定要件相符者，將其生產事業業務收入與非生產事業業務收入是否有完整之帳冊簿據嚴格劃分，並記載各項產銷成本及費用以獨立計算各所得額等不同情況，而有不同之計算方式以資適用。而迄科管條例68年7月27日公布施行時，獎投條例已行之有年，財政部對於免稅獎勵及納稅限額之計算早已作成補充規定俾稽徵機關有所遵循，其中67年1月11日臺財稅第30150號函明示有部分非屬業務收入而帳證清楚者納稅限額之計算方式、69年6月13日臺財稅第34704號函重申生產事業兼營非自行生產產品買賣業務之所得不適用納稅限額之規定等，其間雖配合法令修正納稅限額計算基礎及稅率，惟對於其適用範圍以生產事業自行生產之非受免稅獎勵產品之所得為限則自始未曾變更，該計算公式設計之法理合於科管條例之立法精神，故被上訴人於審查核定申報適用科管條例納稅限額案件時，自得據以援引適用，並不因獎投條例實施期屆滿而失其效力，亦不發生司法院釋字第287號解釋所稱在後之釋示與在前之釋示不一致情事。上訴人主張被上訴人原已作不予課稅之處理，嗣變更處理方法應予課徵，為維持法律之威信及人民既得之權益，似不宜因以後之指示，追溯至法律施行時課徵，顯係誤解財政部就行政法規所為之解釋，應自法律生效之日有其適用，所訴核無足採等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠茲上訴人主張本件有重複核定情形等語，經查本件係於87年1月5日暫按書面審查核定，惟所謂經書面審核者，係為簡化稽徵手續，暫以書面資料核定，但仍應列入抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額，否則一經書面審核即不得再依帳證資料查帳審查予以調整或剔除相關項目及其金額，非但有違抽查之立法意旨，亦有失課稅公平之原則。且觀之上訴人83年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定別一欄記載「1」字樣，可知該核定係附條件之核定，本身並不具實質確定力，必待法定稅捐核課期間屆滿，復係屬未經選定為抽查案件兩種條件皆成就，始具實質確定力。第以本件既屬依抽查辦法抽查之案件，而被上訴人重核之際又仍在法定稅捐核課期間內，其暫按書面審核之核定自不具實質確定力，毋庸置疑，是被上訴人就上訴人83年度營利事業所得稅所為之重為核定自非重複核定，應可確定。㈡又查本件被上訴人原查依書面審查按上訴人所列報之課稅所得額192,271,211元及依行為時科管條例第15條第3項規定計算之應納稅額38,454,242元暫行核定，嗣就園區廠商於獎投條例實施期屆滿後，仍以併同免稅方式核算免稅所得及溢抵稅款者選案清查，發現上訴人系爭年度營業成本明細表列報營業成本1,379,465,299元，其中買賣業進銷成本165,221,273元、製造業產銷成本1,214,244,026元，其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額等情，乃重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，並依所得稅法第112條規定加計利息443,183元予以一併徵收。茲上訴人主張被上訴人針對「併同免稅」之17家公司通盤清查核定，有違信賴保護及平等原則等語。惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且退步言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，然查科管條例有關免稅及納稅限額之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第525號解釋適用之餘地。且被上訴人所為核稅處分係被上訴人機關本於職權就不同營利事業當年度營利事業所得稅結算申報加以勾稽查核，並審酌得否適用免稅及納稅限額之規定，就同一年度之營利事業而言，得否適用免稅及納稅限額之要件規定既均相同，即無所謂違反平等原則可言，所為重為核定自與該等法條規定無違，上訴人所稱委無可採。㈢再查，本件原查既係暫按書面審查核定，被上訴人本得依職權選樣抽查，是其以上訴人乃園區按科管條例第2條但書規定併同原獎投條例申請案免稅之廠商，而在獎投條例實施期屆滿後，不符獎投條例實施期滿注意事項第6條規定，已無併同免稅規定之適用，而將上訴人與其他相同情形之16家園區廠商列入清查，其選案之行政裁量要無不妥，亦與司法院釋字第287號解釋無涉。且科管條例第15條第3項納稅限額規定除於78年5月24日由22%修正為20%外，其適用範圍自68年7月27日公布施行迄今皆以在園區產製之科學工業為限，惟園區廠商之銷貨收入來源因其產品是否經科管局核准於園區內創設、製造及研究發展而異，縱係屬經核准之科學工業產品，亦按生產方式區分為自行生產或非自行生產者，其營利事業所得稅之計算及適用法規自有所不同，徵之科管條例立法精神及第15條第1項免稅獎勵之規定，係著重於激勵國內工業技術之研究創新與促進高級技術工業之發展，可知屬於園區廠商自行生產之非受免稅獎勵之科學工業產品所得者，方屬科管條例第15條第3項納稅限額規定適用之範疇，殆無疑義。故如屬園區廠商非受免稅獎勵之產品，且非自行生產製造者，如買賣業，固應就其實際自行生產製造部分之課稅所得額適用納稅限額規定，但買賣業部分即無適用之餘地，甚為灼然。第以本件上訴人自承Photoshop為外購軟體，非屬其自行生產之產品，是該部分本非納稅限額規定適用之對象，且其於申准在園區兼營與業務相關之進出口貿易業務之際，即已明瞭該Photoshop驅動程式部分並無科管條例第15條有關免稅優惠規定之適用，此觀卷附科管局80年12月9日園投字第1436號函說明2「本案核准增列貿易業務，．．．，不得享受該條例第15條有關免稅優惠之規定。」等字樣亦明，故該部分縱係屬併同獎投條例申請案免稅之範圍，亦不異其並無科管條例第15條有關免稅優惠及納稅限額規定適用之性質，毋庸置疑。
況上訴人本年度列報免稅所得121,263,893元，其中掃描器為主要免稅產品，然上訴人將系爭Photoshop外購軟體歸類為買賣業進銷成本，而排除在製造業之製造成本，足見該部分係屬其非自行生產製造者，依上開說明，自無科管條例第15條第3項納稅限額規定之適用甚明，是上訴人系爭年度之全年課稅所得額自無統按20%計算納稅限額之餘地，堪以確定。故被上訴人認上訴人於計算應納稅額時將非自行生產產品之買賣業務所發生之所得一併列入納稅限額，且全年課稅所得額係統按20%計算納稅限額，有計算上之錯誤，而予以更正，並重新核定應納稅額等項，即非無憑，所引財政部77年函雖非專就科管條例所為釋示，容或有間，惟所為重為核定理由與前述法律規定暨理由並無二致，於法要無不合。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠經查與本件發生同時期之其他二百餘家科學工業，其全年課稅所得額已按原查核定統按20％計算納稅限額，因未申請復查，而依稅捐稽徵法第34條第3項第1款「確定」者，被上訴人並未「全盤通案」的於5年核課期間內重為核定補徵營利事業所得稅。被上訴人對上訴人作不公平待遇，顯然違反行政程序法第6條及前行政法院81年判字第1006號判例。原審判決於判斷是否牴觸平等原則時，僅偏狹的就83年度具併同免稅身分之17家科學工業而為比較判斷，而完全未就於83年度不具併同免稅身分之其餘二百餘家科學工業予以併為比較判斷，更未於判決中敘明其何以予以拒絕併為比較判斷之理由；故原審判決牴觸「平等原則之判斷程序」，並牴觸行政程序法第9條，更有判決不備理由之當然違法。㈡被上訴人早已明知之全盤性課稅事實，仍須適用「抽查」之規定，是原審判決有違論理法則。科學工業全年課稅所得額統按20％計算納稅限額乙事，係被上訴人無庸抽查本早已明知之全盤性課稅事實。故科學工業全年課稅所得額統按20％計算納稅乙事，自不適用「抽查」之規定。原審判決於判斷是否牴觸平等原則時，錯誤的以抽查為由，更未敘明何以科學工業全年課稅所得額統按20％計算納稅限額乙事，既係被上訴人無庸抽查本早已明知之全盤性課稅事實，為何仍可強行適用「抽查」規定？故原審判決之認定事實違反論理法則，有判決不備理由之當然違法。此外，原審判決將「減稅5％優惠之授益處分」，錯誤的認屬負擔處分，並繼而誤認並不適用信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋；故原審判決之認定事實顯然違反論理法則，且其適用法規顯有錯誤。上訴人多年來因信賴「減稅5％優惠之授益處分」之存續力，就產品售價及產品預期獲利已作適當安排；稅率如改為25％，則依商場慣例，上訴人必事先將產品售價相對予以提高，故有信賴保護原則之適用。㈢原審判決誤認「免稅優惠」包括「減稅優惠（即減稅5％優惠之授益處分）」，顯然牴觸科管條例第15條規定。觀諸科管局93年12月1日園投字第0930032542號函主旨所示，顯見被上訴人係針對科管條例第15條第3項「納稅限額」優惠函詢，但科管局卻只針對「免稅」優惠回覆，而對「納稅限額」優惠部分隻字未提。再觀諸科管局80年12月9日
（80）園投字第1436號函，顯見科管局亦只針對「免稅」優惠回覆，而對於「納稅限額」優惠部分隻字未提。以上足證科學工業之課稅所得額雖不得享受「免稅」優惠，但仍得統按20％納稅限額優惠，核定完納營利事業所得稅。㈣就「科學工業統按20％計算納稅限額」而言，被上訴人之適用法律，不論究於「原查、抽查或通盤清查」之任何審查程序，均不得違反下列法令。⒈稅捐稽徵法第1條之1（解釋函令從新從優適用之原則）但書之反面解釋即「非謂在後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，仍可追溯適用」。⒉行政院83年4月27日台83訴字第14571號再訴願決定，其略以：非謂在後之釋示變更見解致不利於納稅義務人時，仍可追溯適用。⒊行政院台57財5150號令釋，其略以：主管機關原已作不予課徵之處理，嗣後主管機關變更處理方法應予課徵者，為維持法律威信及人民既得權益，似不宜因以後之指示，追溯至法律施行時課徵。㈤稅捐稽徵法第34條第3項中所稱已確定之課稅處分，依據租稅法律主義及「未定範圍即指全體」之法理，當然包括實質上之確定力及形式上之確定力二種情形。從而，縱使「形式上之確定力」亦屬司法院釋字第287號解釋所稱之「確定」。司法院釋字第287號所稱已確定之課稅處分，依據租稅法律主義及「未定範圍即指全體」之法理，當然包含實質上之確定力及形式上之確定力二種情形。然而，前行政法院58年判字第31號判例要旨謂略以：其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分「確有錯誤」短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。從「法位階理論」或「新法優於舊法」之原則而言，前行政法院58年判字第31號判例要旨限縮於「形式上之確定力」部分，應當失其效力。因此，財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋（淆指所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」）亦當然失效。退而言之，被上訴人於83年度營利事業所得稅結算申報（第一次）核定通知書備註欄註記「暫按書面審核核定，在稅捐核課期間內，仍得依規定抽查。」之字句，但是項註記顯與稅捐稽徵法第34條第3項及司法院釋字第287號解釋有關「確定」之定義相牴觸，更增加法律所無之限制，是不論「法位階理論」或「新法優於舊法」之原則而言，是項註記當然自始無效。㈥本件「納稅限額」，於被上訴人第一次核定時業已由上訴人據實呈報，毫無隱匿，更無須提示有關各種證明「納稅限額」之帳簿文據；是於被上訴人嗣後重為核定時，「納稅限額」顯非稅捐稽徵法第21條第2項所稱「經另發現應徵之稅捐者」，亦非所得稅法第83條所稱「嗣後如經調查另行發現課稅資料」。又上訴人83年營利事業所得稅結算申報既經勤業會計師事務所依據「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」，按帳證詳細實質查核認列，而簽認查核簽證報告之課稅資料，清楚供被上訴人審核在案。依行政程序法第16條、所得稅法第102條第2項、營利事業委託稅務代理人查核簽證申報辦法第2條及行政程序法第2條第3項等規定，本件83年度營利事業所得稅結算申報案至少就有關「統按20％計算科學工業之納稅限額」之課稅資料而言，業於被上訴人第一次核定時已實質查核，用符「委託行政」之立法意旨。退而言之，會計師至少係以被上訴人之行政助手身分而受託簽認查核簽證報告。因此，被上訴人第一次核定，就有關「統按20％計算科學工業之納稅限額」之課稅資料而言，非僅有形式上確定力，且有實質上確定力。自不容被上訴人僅憑「嗣後適用法令之見解變更」，而恣意變更原已確定之課稅處分。㈦科管條例與獎勵投資條例之立法目的各不相同，豈容被上訴人恣意將獎勵投資條例之解釋法令，違法強行適用於科管條例。財政部既從未於財政部公報刊登任何有關「科學工業」之納稅限額應如何計算之行政規則（解釋函令），是被上訴人顯不得違法恣意淆引獎勵投資條例之行政規則（解釋函令），違法強行適用於「科學工業」，法意至明。科管條例第3條既「立法解釋」從寬的只要符合同條第2項任何6款之1，即符合同條第1項所稱之「科學工業」，是「立法解釋」顯具「強行法」性質，故自不容被上訴人恣意違法否定，而另不利於上訴人之見解，以符前行政法院41年判字第17號判例要旨「按法律有明文規定．．．之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地」。㈧納稅限額－Photoshop驅動程式部分：因該等「非自行生產產品（即掃描器）」為整套貨物並須合併使用，且該等「非自行生產產品（即Photoshop驅動程式）」並與「自行生產產品（即掃描器）」合併銷售；故應整體的將該等「非自行生產產品」統視為「自行生產產品」之『物之成分』，而不得割裂。依上「非自行生產產品銷貨收入」自應按整體貨物即「自行生產產品」認列為「自行生產產品銷貨收入」，並認列為免稅銷貨收入，用符平等原則。是原審判決顯然違背法令，並牴觸財政部73年8月7日財稅第57275號函釋、81年4月29日台財稅第000000000號函及貴院91年度判字第1588號判決意旨。
為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。
六、本院查：
（一）、按「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內
工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選擇適當地點，設置科學工業園區。」、「本條例所稱科學工業，係指經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品之事業。前項科學工業應依公司法組織股份有限公司，其投資計畫須能配合我國工業之發展、使用或能培養較多之本國科學技術人員，且具有相當之研究實驗儀器設備，而不造致公害，並合於左列條件之一者為限：1.具有產製成品之各項設計能力及有產品之整體發展計畫者。2.產品已經初期研究發展正在成長中者。3.產品具有發展及創新之潛力者。4.具有規模之研究機構，從事高級創新研究及發展工作者。5.生產過程中可引進與培植高級科學技術人員，並需要較多研究發展費用者。6.對我國經濟建設或國防有重大助益者。」、「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。」、「科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%。」，行為時科管條例第1條、第3條第1項、第2項及第15條第1項、第3項分別定有明文。次按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如下：
1.會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者．．．。」、「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查10％。但下列案件必須抽查．．．6.其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者。」，復分別為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款、第4條第6款所規定。
（二）、本件上訴人83年度營利事業所得稅結算，係委託會計師
於84年5月31日辦理查核簽證申報，原列報全年所得額313,508,104元，依科管條例第15條第1項規定，合於獎勵類目及標準免稅所得121,236,893元、課稅所得額192,271,211元，並依同條第3項有關科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額不得超過全年課稅所得額20%之規定計算應納稅額為38,454,242元，經被上訴人依書面審查按其申報數暫行核定在案。嗣經被上訴人發現上訴人納稅限額計算錯誤，乃於89年3月30日重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，並加計利息443,183元，一併徵收。上訴人不服，申經復查結果，獲准註銷利息443,183元，其餘則維持原核定。
上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。主張：其83年度實際從事科學工業產品製造銷售額遠超過其他營業額，本年度當然仍具有「科學工業之身分」，自得就全年課稅所得額統按20%計算納稅限額，且所銷售掃瞄器，內含Photoshop驅動程式，並非「買賣標的物」，而僅為掃瞄器之「成分」，是該「內含之Photoshop驅動程式」雖與構成掃瞄器成分之其他原物料同屬外購，但因產製完成後之買賣標的物僅「掃瞄器」一物，故其營業收入當然統歸類為掃瞄器，相關帳冊簿據，自無須嚴格劃分Photoshop軟體之營業收入及營業成本，乃屬當然，本件既經被上訴人依書面審查按其申報數核定在案，核定當時適用之法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因被上訴人嗣後適用法令之見解變更而受影響，以維持法律秩序之安定，本件亦無改制前行政法院58年判字第31號判例所指「嗣後發見原處分確有錯誤短徵」之事實，上訴人所為重核更正補徵稅額6,155,324元處分，違反行政自我拘束、行政先例、平等原則云云。被上訴人則以：本件原查依書面審查按其申報數暫行核定，嗣就園區廠商於獎投條例實施期屆滿後，仍以併同免稅方式核算免稅所得及溢抵稅款者選案清查，發現上訴人營業成本明細表列報營業成本1,379,465,299元，其中買賣業進銷成本165,221,273元、製造業產銷成本1,214,244,026元，其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額，因該Photoshop既為外購軟體，本質上仍屬非自行生產之產品，且上訴人本年度列報免稅所得121,263,893元，其中掃描器為主要免稅產品，上訴人已將攸關免稅所得計算之外購軟體歸類為買賣業進銷成本，而排除適用製造業之製造成本，使外購軟體部分免於列入委外加工成本，上訴人亦自承Photoshop為外購軟體，非屬其自行生產之產品，是該部分本非納稅限額規定適用之對象，嗣經抽查發現其於計算應納稅額時，將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額，原納稅限額計算確有錯誤短徵，為維護租稅公平，基於公益上理由，被上訴人於核課期間內，重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，並無違誤等語置辯。
（三）、經核本件被上訴人係於87年1月5日依書面審查暫行核定
此有結算申報核定通知書核定別欄記載「1」表示書面審查字樣在卷可稽，而所謂依書面審查核定，係為簡化稽徵手續，暫以書面資料核定，但仍應列入抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額，否則一經書面審核即不得再依帳證資料查帳審查予以調整或剔除相關項目及其金額，非但有違抽查之立法意旨，亦有失課稅公平之原則。本件係被上訴人將園區廠商申報併同免稅及抵減稅額案件列為清查重點，嗣發現列選廠商納稅限額計算錯誤，其中上訴人亦自承Photoshop為外購軟體，非屬其自行生產之產品，是該部分本非納稅限額規定適用之對象，自無科管條例第15條第3項納稅限額規定之適用，是上訴人系爭年度之全年課稅所得額自無統按20%計算納稅限額之餘地，堪以確定，被上訴人認上訴人於計算應納稅額時，將非自行生產產品之買賣業務所發生之所得一併列入納稅限額，且全年課稅所得額係統按20%計算納稅限額，計算確有錯誤，而予以更正，並重新核定應納稅額等項，即非無據，且被上訴人歷年均有就園區廠商會計師簽證申報案件，設定選案條件，擇其具有查核價值，並斟酌業務人力等因素選案抽查，並非僅對上訴人抽查重核，自無違反行政自我拘束、行政先例及平等原則，業據原判決論述清楚，原審認原處分認事用法，並無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，原判決並無判決理由不備、矛盾情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人主張其多年來信賴科學工業全年課稅所得額統按20％計算納稅限額之優惠，就產品售價及產品預期獲利已作適當安排，應有信賴保護原則適用乙節。惟查租稅優惠係量能課稅原則及平等原則之例外，故享受租稅優惠之信賴保護，亦須符合信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護之要件，本件上訴人83年度營利事業所得稅，被上訴人係依書面審查暫行核定，於核課期間依規定有被選案抽查重核可能，為上訴人及其所委託查核簽證申報會計師所得預見，又如上所述，上訴人亦自承Photoshop為外購軟體，非屬其自行生產之產品，該部分本非納稅限額規定租稅優惠適用之對象，自無科管條例第15條第3項納稅限額規定之適用，其將該Photoshop外購軟體買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額，計算確有錯誤，應無信賴保護原則之適用，經被上訴人選案抽查發現，乃重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，自無不合。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月31日
第三庭審判長法官趙永康
法官黃清光法官林茂權法官黃淑玲法官黃本仁以上正本證明與原本無異中華民國95年10月31日
書記官彭秀玲