裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3716號判決
裁判日期：民國94年03月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3716號94原告力廣科技股份有限公司（原名力捷電腦股份有限公
司）代表人甲○○訴訟代理人 陳世洋 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月16日台財訴字第0920022623號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告83年度營利事業所得稅係委託會計師辦理查核簽證申報，原列報全年所得額新台幣（下同）313,508,104元，依科學工業園區設置管理條例（以下簡稱科管條例）第15條第1項規定，合於獎勵類目及標準免稅所得121,236,893元、課稅所得額192,271,211元，並依同條例第15條第3項有關科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額不得超過全年課稅所得額20%之規定計算應納稅額為38,454,242元，經被告書面審查按其申報數暫行核定在案。
嗣經被告發現原告納稅限額計算錯誤，乃重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，並依所得稅法第112條規定加計利息443,183元，一併徵收。原告不服，申經復查結果，獲准註銷核定利息443,183元，其餘則維持原核定。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分（即被告89年4月21日之重為核定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭原告之「非自行生產產品之銷貨收入」是否
仍得適用科管條例第15條之規定？即有無免稅及納稅限額規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示『確有違法』之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。．．．」，司法院大法官會議釋字第287號解釋可資參照。次按「行政先例，原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」、「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」、「惟查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。
嗣稽徵機關如發見原處分『確有』錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院58年判字31號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分『確有』錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變（本案之課稅事實資料均未變更），僅因『嗣後法律見解有異』，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理（及司法院大法官會議釋字第287號解釋），即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」，復分別為行政法院（現改制為最高行政法院）48年度判字第55號判例、58年判字第31號判例、89年度判字第699號判決意旨所明示。
再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，行政程序法第6條、第9條分別定有明文。
⒉本件爭點乃原確定處分確有錯誤或確屬違法，被告既不能
舉證證明其作成原處分時所援引之法令確有錯誤或確屬違法，自不容被告僅憑「嗣後適用法令之見解變更」，恣意變更原已確定之課稅處分。
①查原確定處分是否確有錯誤或違法，應依司法院大法官
會議釋字第287號解釋意旨及最高行政法院89年度判字第699號判決意旨認定，豈能任由被告恣意遽為最不利於人民之見解。故倘稽徵機關作成原課稅處分時適用之法令並無錯誤，則已確定之課稅處分自不因嗣後該法令變更而受影響。準此，被告嗣後再行認定系爭已確定之原處分是否確有錯誤或確屬違法時，其已變更「原已確定之課稅處分」之基礎，屬嗣後適用法令見解之變更，依司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨，僅係被告之法律見解之不同而已，尚非原適用之法規確有錯誤或確屬違法。
②次查行政法院58年度判字第31號判例之適用係以嗣後如
發見原處分確有錯誤短徵為前提要件，故依司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨，被告作成原核定時，適用之法令並無錯誤（依原核定時之行政先例及『法律見解』，原告自設立以來，歷年均由被告統按20%計算納稅限額，且從未申請復查而告確定），則已確定之課稅處分（原告對統按20%計算納稅限額之原核定並未申請復查，故依稅捐稽徵法第34條第3項第1款，本件納稅限額早已「確定」）自不因被告嗣後適用法令之見解變更而受影響，以維持法律秩序之安定。準此，本件並無行政法院58年度判字第31號判例意旨所指「嗣後如發見原處分『確有』錯誤短徵」之前提要件事實，故為維持法律秩序之安定，被告不得於明知前提要件事實不符之情況下，恣意違法強行適用該判例，復遽自行變更原已確定之查定處分而違法補徵稅額，乃屬當然。
⒊納稅限額-Photoshop驅動程式部分：
①營業人開立統一發票，除應分別依規定格式據實載明交
易日期、品名、數量、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外，應依左列規定辦理。．．．。」、「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣，契賣約即為成立。」，分別為統一發票使用辦法第9條、民法第345條第2項所明定。查基於交易習慣及商場慣例，本件買賣之標的物為掃瞄器（Photoshop驅動程式僅為掃瞄器之構成成分），而非「掃瞄器及Photoshop驅動程式共二物」，蓋Photoshop驅動程式與掃瞄器必須相互結合才能使用，非經毀損或變更其性質不能分離，故內含之Photoshop驅動程式並非「買賣標的物」，而僅為掃瞄器之「成分」，原告對於該驅動程式，自無另行換算為營業收入之必要。是該「內含之Photoshop驅動程式」雖與構成掃瞄器成分之其他原物料同屬外購，但因產製完成後之買賣標的物僅「掃瞄器」一物，故其營業收入當然統歸類為掃瞄器，相關帳冊簿據自無須嚴格劃分並記載Photoshop軟體之產銷成本及費用，且會計師查核報告及工作底稿對於Photoshop軟體之營業收入及營業成本並未按商品種類予以歸類統計，乃屬當然。
②又被告重核時援引財政部77年5月18日臺財稅第
000000000號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）「獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第15條營利事業所得稅納稅限額計算公式（以下簡稱納稅限額計算公式）」意旨，因對於依科管條例設立之科學工業（即原告）較為不利，故依科管條例第2條「園區之設置與管理，依本條例之規定。本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律之規定，對發展科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」之「選擇性從優適用」規定，該納稅限額計算公式自不得適用於科學工業，而僅可拘限的適用於科學工業園區外之生產事業而已。第按「生產事業業務收入比例，應以自行生產產品之銷貨收入與非自行生產產品之銷貨收入比例計算」、「生產事業業務收入比例，『確實無法劃分』自行生產產品之銷貨收入與非自行生產產品之銷貨收入時，可按自行生產產品銷貨成本佔全部銷貨成本之比例，就其營業總收入計算非自行生產產品銷貨收入與自行生產產品銷貨收入後，再適用上開公式辦理」，分別為財政部69年12月31日臺財稅第40595號函、69年6月13日臺財稅第34704號函所明釋。可知銷貨成本比例換算營業收入之前提為「不論產品是否相同，只要成本相同，其售價必亦相同（即銷貨成本率亦相同）」，惟顯違經驗法則及商場常情，是僅於「確實無法劃分」自行生產產品之銷貨收入與非自行生產產品之銷貨收入時，方可按自行生產產品銷貨成本佔全部銷貨成本之比例，就其營業總收入計算非自行生產產品銷貨收入與自行生產產品銷貨收入。
③再財政部發布之各型微存錄設備（掃瞄器）之製造業同
業利潤標準銷貨成本率為70%，而教學用、事務用套裝軟體（Photoshop軟體）之批發業同業利潤標準銷貨成本率為82%（此與原告推算之銷貨成本率88.4%雷同），是依訴願機關財政部所調查認定之事實，本件光碟機與Photoshop軟體之銷貨成本率既炯不相同，被告自不得遽按銷貨成本之比例換算營業收入，以符實質課稅原則及司法院大法官會議釋字第218號解釋「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」意旨。是原處分對於課稅事實未經調查明確，遽持最不利於人民之見解，草率變更原已確定之處分，顯有違誤。
⒋納稅限額-科學工業統按20%計算部分：
①按「園區之設置與管理，依本條例之規定。本條例未規
定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律之規定，對發展科學工業較本條例更有利者，適用『最有利』之規定。」、「科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%。」，分別為行為時科管條例第2條、第15條第3項所明定。
②本件原告83年度實際上從事科學工業產品製造銷售之實
際營業額遠超過其他營業額，本年度當然仍具有「科學工業之身分」而得就全年課稅所得額統按20%計算納稅限額。且立法意旨係針對「科學工業之身分」（而非科學工業之產品）給與納稅限額20%之租稅優惠，故依「未定範圍即指全體」之法諺，自不可任由被告恣意限縮納稅限額之適用範圍。況原告83年度實際上從事科學工業產品製造銷售之實際營業額，遠遠超過其他營業額，依司法院大法官會議釋字第420號解釋之反面解釋，原告本年度當仍具有「科學工業之身分」而得就全年課稅所得額統按20%計算納稅限額。
③查所謂行政先例或行政慣例係指經過長期且反覆繼續施
行之行政上同一或具有同一性之事項，本件被告既於針對「併同免稅」之17家公司通盤清查核定即於89年3月30日第2次核定時，已發現該17家公司均於原查核定即87年1月5日第1次核定時「一致地」就科學工業課稅所得額統按20%納稅限額優惠核定課稅所得額，則行為時確有科學工業課稅所得額統按20%納稅限額優惠課徵營利事業所得稅之「行政先例」極明。蓋倘無此行政先例存在，被告歷年並對科學工業「非屬生產業務之非免稅收入（即買賣收入）或營業外收支淨額」按稅率25%補徵營利事業所得稅，則前述之17家公司如台灣積體電路股份有限公司、聯華電子股份有限公司等及渠等稅務簽證會計師豈會於82年以前均按稅率25%申報完納營利事業所得稅，嗣於83年度營利事業所得稅申報時卻又「一致地」統改按20%納稅限額優惠申報營利事業所得稅。
是被告行為時確有科學工業課稅所得額（包括營業外收入及非自行生產產品銷售收入）統按20%納稅限額優惠課徵營利事業所得稅之行政先例存在，而此行政先例確屬合法，亦未與當時有效施行之法律規定及立法沿革有所違背。
④次查被告原查時對科學園區內200餘家科學工業本年度
營利事業所得稅案件，均就科學工業課稅所得額按20%納稅限額優惠核定課徵營利事業所得稅。惟查被告並非以「有非屬生產業務之非免稅收入（即買賣業收入）或有營業外收入淨額（即營業外收入大於營業外支出）」作為通盤清查之基礎，而係以「有併同免稅」為通盤清查之基礎，並僅就其通盤清查之該17家科學工業按其「非屬生產業務之非免稅收入（即買賣業收入）或有營業外收支淨額」予以改按稅率25%補徵營利事業所得稅，故被告之通盤清查計畫，就科學工業納稅限額而言顯已違反平等原則之判斷程序。又被告無法說明何以「無併同免稅」之科學工業完全免改按稅率25%補徵營利事業所得稅，而「有併同免稅」之科學工業卻須完全改按稅率25%補徵營利事業所得稅之正當理由，顯將與事務本質不相關之因素納入考慮，是原處分恣意為差別待遇，有違行政程序法第6條之規定。另「不法者，不得主張平等權。」，本件所主張之平等權係指對「無併同免稅」之科學工業之合乎行政先例與合乎信賴保護原則之「合法平等」而言，而非指對於「有併同免稅」之科學工業，是被告顯無正當理由強令原告應予「睡覺於法律之上（或因補稅金額較小而放棄行政救濟）」之有併同免稅之科學工業，同為不法之平等。另科管局80年12月9日園投字第1436號函說明2明示「本案核准增列貿易業務，．．．，不得享受該條例第15條有關免稅優惠之規定。」，依「列舉即排除」、「明示其一者，即認為排除其他」之法理及行為時已存在於被告多年之行政慣例，可知科學工業「兼營與本公司業務相關之進出口貿易業務」，雖不得享受科管條例第15條第1項、第2項有關免稅優惠之規定，惟仍可享受該條第3項有關納稅限額優惠之規定，被告自應遵守行政自我拘束原則，而原告具備科學工業之身分亦不因「兼營與本公司業務相關之進出口貿易業務」有所變更。
⑤又查本件符合信賴保護原則之要件：(1)信賴基礎：即被告多年來之法律見解與行政先例暨立法沿革解釋。
(2)信賴表現：即原告之售價隨著稅捐為調整，稅捐多則售價高。(3)信賴值得保護：原告歷年之營利事業所得稅均委任會計師查核簽證，並出具詳細之簽證報告，故無信賴不值得保護之情形，是就科學工業統按20%計算納稅限額而言，確有信賴保護原則之適用。
⑥再科管條例立法院審查修正案行政院草案條文對照表有
關第15條之立法院審查修正說明為「刪除本條中各項『依獎勵投資條例之規定』一句，使其周全妥適。」，則立法者之意思顯因有該條例第2條規定即凡有利於科學工業之規定均可優先適用，故「依獎勵投資條例之規定」等字樣得刪除，不須自行設限；且科管條例之優惠本就優於獎投條例，獎投條例之優惠自於科管條例均適用，則被告自不得違反立法者之原意及文理解釋，恣意將僅適用於獎投條例之解釋函令錯用於科管條例。故若科管條例第15條未於78年修正，致科學工業依據科管條例第2條但書「但其他稅法之規定，對科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」規定，轉而適用獎投條例第15條規定，則本件方可轉而適用獎投條例之解釋函令，惟科管條例第15條規定既已於78年修正納稅限額為20%，則本件自完全不得適用獎投條例之解釋函令。
綜上所述，被告錯誤援引獎投條例，穿鑿附會變更行為時科管條例第15條之法律見解，恣意將立法者於立法過程議決不採之字句濫充為其重核時之法律見解，增加法律所無之限制，侵害原告之權益，自於法不合。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工
業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選擇適當地點，設置科學工業園區。
」、「本條例所稱科學工業，係指經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品之事業。前項科學工業應依公司法組織股份有限公司，其投資計畫須能配合我國工業之發展、使用或能培養較多之本國科學技術人員，且具有相當之研究實驗儀器設備，而不造致公害，並合於左列條件之一者為限：1.具有產製成品之各項設計能力及有產品之整體發展計畫者。2.產品已經初期研究發展正在成長中者。3.產品具有發展及創新之潛力者。4.具有規模之研究機構，從事高級創新研究及發展工作者。5.生產過程中可引進與培植高級科學技術人員，並需要較多研究發展費用者。6.對我國經濟建設或國防有重大助益者。」、「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。」、「科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%。」，分別為行為時科管條例第1條、第3條第1項、第2項及第15條第1項、第3項所明定。次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，行政法院著有58年度判字第31號判例可資參照。又按「生產事業除自行生產產品所發生之所得外，如有兼營其他非自行生產產品買賣業務所發生之所得，該項買賣業務所發生之所得，不適用獎投條例第15條納稅限額之規定。至因自行生產產品與所銷售之非自行生產產品類似不易區辨，確實無法劃分其銷貨收入時，始可按非自行生產產品銷貨成本佔全部銷貨成本之比例，就其營業總收入計算非自行生產產品之銷貨收入後，再適用上開公式辦理。」，經財政部69年6月13日臺財稅第34704號函（以下簡稱69年函釋）明釋在案。再按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如下：1.會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」、「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查10%。但下列案件必須抽查．．．6.其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者。」，分別為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法（以下簡稱抽查辦法）第3條第1款、第4條第6款所明定。
⒉納稅限額-Photoshop驅動程式部分：
本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為192,271,211元，並依行為時科管條例第15條第3項規定計算應納稅額為38,454,242元。被告原查依書面審查按其申報數暫行核定，嗣就新竹科學工業園區廠商（以下簡稱園區廠商）於獎投條例實施期屆滿後，仍以併同免稅方式核算免稅所得及溢抵稅款者選案清查，發現原告營業成本明細表列報營業成本1,379,465,299元，其中買賣業進銷成本165,221,273元、製造業產銷成本1,214,244,026元，其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額。原告雖主張其進銷成本主要係外購軟體Photoshop，為製造掃描器必要組件，可使掃描器驅動並進行影像編輯，具備色彩修正、影像對比強化、影像合成、修改、編輯等功能，用以彌補掃描器硬體於擷取影像複製原稿後無上開功能之不足，而該外購軟體僅為產品達「完成可使用狀態」之要件，和生產過程中投入原料性質相近且未獨立銷售云云，惟查該Photoshop既為外購軟體，本質上仍屬非自行生產之產品，且原告本年度列報免稅所得121,263,893元，其中掃描器為主要免稅產品，原告已將攸關免稅所得計算之外購軟體歸類為買賣業進銷成本，而排除適用製造業之製造成本，使外購軟體部分免於列入委外加工成本，以提高免稅所得金額（按：依財政部65年3月26日臺財稅第31903號函釋意旨，委託加工之成本超過該項產品之製造成本30%者，該項產品銷售所得應全部不得享受免稅待遇；如在30%以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇，其申報買賣業務所發生之所得自無納稅限額獎勵措施規定之適用），故被告依財政部77年函明釋之納稅限額計算公式有關生產事業業務收入部分與法定要件相符，帳冊簿據未嚴格劃分計算生產事業與非生產事業業務收入之所得額，且係享受獎投條例第6條免稅之規定，更正核定原告應納稅額為44,609,566元並無不合。
⒊科學工業納稅限額部分：
①查原告本年度營利事業所得稅結算申報，被告原查以其
係未列選案件，依書面審查按申報數暫行核定應納稅額為38,454,242元，嗣經抽查發現其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額，乃更正核定為44,609,566元，核屬結算申報納稅限額計算錯誤，而非被告對於納稅限額之法律見解變更，依首揭判例意旨，本件雖具有形式上確定力，惟原核定確有錯誤短徵，為維護租稅公平原則，基於公益上之理由，被告補徵其應繳之稅額6,155,324元並無違誤。
②次查被告就園區廠商於獎投條例實施期屆滿後仍以併同
免稅方式核算免稅所得及溢抵稅款者選案清查，列選17家廠商清查發現其中因非自行生產產品不適用納稅限額獎勵致應納稅額計算錯誤，經核定補徵稅款者有12家，除本件繫屬鈞院訴訟審理外，其餘11家均於原查或復查決定確定後依限繳納完竣，有核定通知書、調整法令及依據說明書暨繳納收據影本可稽，是原告指摘僅單獨對其作特殊不公平之待遇，違反平等原則云云，顯非有據。按公法上之平等原則衍生出「禁止恣意原則」及「行政自我拘束原則」，前者指行政機關不得於「欠缺合理的、充分的實質上理由」時作成行政決定；後者指行政機關應受行政慣例之拘束，而其要件為須有合法之行政慣例存在，且行政機關於此時享有決定餘地（如裁量權、不確定法律概念之判斷等）。而因園區廠商之銷貨收入來源不一，有經科管局核准於園區內創設、製造及研究發展之高級技術工業產品銷貨收入，亦有非經核准之非科學工業產品銷貨收入，各該產品可按生產方式區分為自行生產或非自行生產，其中屬於自行生產之科學工業產品所得者，合於科管條例第15條第1項免稅獎勵，而自行生產之非科學工業產品所得則有第3項納稅限額規定之適用。次按科管條例第2條但書規定「其他稅法之規定，對科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」，故獎投條例實施期屆滿前，園區廠商在產品免稅期間內增資擴展供生產或提供勞務設備，如新增設備已報經事業主管機關核准者，可適用對其有利之獎投條例規定申請併同原案免稅。惟查該條例實施期屆滿後，除符合獎投條例實施期滿注意事項第6條「79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用。」規定者外，其餘增資擴展案件均無併同免稅規定之適用，故被告歷年均就園區廠商會計師簽證申報案件設定選案條件，擇其具有查核價值（結算申報內容已依規定正確申報者除外）並斟酌業務人力等因素選案抽查，基上獎投條例79年實施期屆滿後園區廠商增資擴展除符合上揭注意事項規定者外，已無併同免稅規定適用之考量。本年度將園區廠商申報併同免稅及抵減稅額案件列為清查重點，嗣發現列選廠商納稅限額計算錯誤，經依法核定補徵其應繳之稅額，選案過程並無恣意決定，亦未違反行政慣例，此觀被告85年度營利事業所得稅結算申報納稅限額案件清查計畫（83年度以前已逾資料保存期限）自明，且被告視業務需要選定部分享受租稅優惠案件專案查核並無不合，行政裁量權之行使亦無不妥，原告指摘不依「事物之本質」而為通案全盤清查，違反「平等原則之判斷程序」，核不足採。又行政程序法第6條規定相同事實應為相同處理，園區廠商增資擴展情形既均不同，依其投資計畫時間區分，有適用併同免稅者，亦有不適用併同免稅者，則被告選定申報併同免稅案件進行查核，就未依規定計算免稅所得者依法調整補稅，即係就相同情形為相同處理，且被告就園區廠商申報適用納稅限額案件之調查、審核及課稅處分均一致處理，並無差別待遇情事。況「不法者，不得主張平等權。」，亦為原告所不爭，故其未依財政部核定公式計算納稅限額致應納稅額計算錯誤而有短繳稅款情事，不得享有平等權至明。③再查適用信賴保護原則之要件為(1)須有信賴基礎，即
行政機關必須有一個表示國家意思於外之「法的外觀」存在或為一事實行為作為信賴基礎，例如授益行政處分或行政指導。(2)信賴表現，亦即當事人因信賴而展開具體的信賴行為，包括運用財產及其他處理行為，而產生法律上之變動，例如得有建築執照之人民，購置建材、鳩工興建房舍之行為，且信賴表現與信賴基礎兩者之間必須有因果關係存在。(3)信賴基礎之去除，當事人雖有對信賴基礎表現信賴之行為，但行政機關欲除去該信賴基礎，例如將已核發之建築執照撤銷或廢止，或不再繼續推動行政計畫，致使當事人受有損害者。(4)信賴值得保護，如信賴基礎之獲得如可歸責於行政行為之相對人者，則其信賴不值得保護。經查科管條例自68年7月27日公布施行迄今，被告對於申報適用第15條第3項納稅最高限額優惠案件之審查核定均依財政部77年函釋意旨辦理，相關法規既未修正（按：科管條例於78年5月24日修正，除將其中第15條第3項納稅限額由22%修正為20%外，其適用範圍以在園區產製者為限之基本精神並未變更），自無法律不溯既往問題；且被告亦從未變更有關納稅限額之法律見解或將該授益行政處分依職權撤銷與廢止，而係就書面審核案件經抽查發現應納稅額計算錯誤者依法核定補徵稅額，故本件信賴保護之要件不存在，並無信賴保護原則之適用。
④又適用科管條例第15條第1項、第3項免稅規定及納稅限
額之法定要件均以經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品且具有產製成品之各項設計能力及有產品之整體發展計畫者，或產品已經初期研究發展者為限。而同條例第7條亦規定「管理局掌理園區內下列事項．．．8、關於減免稅捐證明之核發事項。」，即園區廠商所產製之產品是否符合「科學工業」之免稅要件而為免稅產品，係由科管局核發免稅產品證明，則依其文義解釋，園區廠商如全部產品屬自行生產之符合免稅獎勵者，其全年課稅所得額全部免稅，此時並不發生納稅限額適用問題。如全部產品屬自行生產之非受免稅獎勵者，其營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過全年課稅所得額20%；惟如部分受免稅獎勵之產品並非自行生產製造者（委外加工），應就實際自行生產製造部分之所得適用免稅規定；或部分非受免稅獎勵之產品並非自行生產製造者（如買賣業），應就實際自行生產製造部分之課稅所得額適用納稅限額；至全部產品均非自行生產製造者，即不得享有免稅及納稅限額優惠，以符科管條例激勵國內工業技術之研究創新，促進高級技術工業發展之立法精神，並維護租稅公平。茲原告主張其符合「科學工業」之身分，自得依「科學工業之身分別」統按20%計算納稅限額，容係誤解法令，蓋倘依其見解，則園區廠商具備「科學工業」身分者，其產品均一律適用5年免稅之規定，將無上開由科管局核發免稅產品證明規定之必要。本件經函據科管局93年12月1日園商字第0930032542號函檢附投資計畫核准函影本，原告於80年11月25日申請增列「兼營與本公司業務相關之進出口貿易業務」營業項目，經該局以80年12月9日園投字第1436號函同意，並已明確告知所核准增列之貿易業務非屬「科學工業園區設置管理條例」所稱之科學工業，不得享受該條例第15條有關免稅優惠之規定，益證原告見解不足採信。至該函所以僅告知原告核准增列之貿易業務不得享受免稅優惠，而未敘明納稅限額之適用與否，係因免稅產品證明之核發為其業務職掌，而稅捐之核課則為稽徵機關之權責，科管局自不宜就個案為非屬其業務範圍之觀念通知，非如原告所訴「明示其一者，即認為排除其他」，況參照科管局函送「科學工業園區公司於區外設立分公司或工廠申請及作業要點」第4條第5款有關園區公司委託區外廠商加工生產之產品，視同區外之收入，不得享受科管條例相關租稅優惠規定觀之，則園區公司非自行生產產品之買賣業務所發生之所得自無科管條例第15條有關免稅及納稅限額規定之適用甚明。
⑤查科管條例於68年7月27日公布施行，第15條第3項行政
院草案條文為「科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，應按獎勵投資條例之規定，不得超過其全年所得額22%。」，嗣經立法院審查刪除該條各項「依獎勵投資條例之規定」一句，使其周全妥適，並修正為「科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額22﹪。」，而該審查修正說明所稱「使其周全妥適」，係配合第2條「園區之設置與管理，依本條例之規定。本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他稅法之規定，對科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」所為之考量。查科管條例之獎勵對象、適用要件及範圍雖與獎投條例有所不同，惟其藉由租稅減免獎勵高級技術工業或特定生產事業以激勵該產業之創新，促進經濟發展之立法意旨則相同。查68年7月10日修正獎投條例第10條第2項前段規定為「自中華民國68年1月1日起，生產事業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額25%。」（69年12月26日修正為第15條），而財政部77年函明示之計算公式，乃為因應生產事業兼有非生產事業業務收入情事，分別依生產事業業務收入是否全部與法定要件相符、是否同時享受獎投條例第6條免稅規定及生產事業業務收入部分與法定要件相符者，將其生產事業業務收入與非生產事業業務收入是否有完整之帳冊簿據嚴格劃分，並記載各項產銷成本及費用以獨立計算各所得額等不同情況，而有不同之計算方式以資適用。而迄科管條例68年7月27日公布施行時，獎投條例已行之有年（49年8月31日制定），財政部對於免稅獎勵及納稅限額之計算早已作成補充規定俾稽徵機關有所遵循，其中67年1月11日臺財稅第30150號函明示有部分非屬業務收入而帳證清楚者納稅限額之計算方式、69年6月13日臺財稅字第34704號函重申生產事業兼營非自行生產產品買賣業務之所得不適用納稅限額之規定等，其間雖配合法令修正納稅限額計算基礎及稅率，惟對於其適用範圍以生產事業自行生產之非受免稅獎勵產品之所得為限則自始未曾變更，該計算公式設計之法理合於科管條例之立法精神，故被告於審查核定申報適用科管條例納稅限額案件時，自得據以援引適用，並不因獎投條例實施期屆滿而失其效力，亦不發生司法院大法官會議釋字第287號解釋所稱在後之釋示與在前之釋示不一致情事。第按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；但經行政訴訟判決確定之處分，行政機關不得再為變更，以維持行政處分已確定之法律秩序。」，為行政院61年6月26日台財第6282號函所明釋。原告主張被告原已作不予課稅之處理，嗣變更處理方法應予課徵，為維持法律之威信及人民既得之權益，似不宜因以後之指示，追溯至法律施行時課徵，顯係誤解財政部就行政法規所為之解釋，應自法律生效之日有其適用，所訴核無足採。
理由
一、本件起訴時原告名稱為力捷電腦股份有限公司，嗣於本件行政訴訟程序進行中變更為力廣科技股份有限公司，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許；又本件起訴時被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於行政訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、按「為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，行政院依本條例之規定，得選擇適當地點，設置科學工業園區。」、「本條例所稱科學工業，係指經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品之事業。前項科學工業應依公司法組織股份有限公司，其投資計畫須能配合我國工業之發展、使用或能培養較多之本國科學技術人員，且具有相當之研究實驗儀器設備，而不造致公害，並合於左列條件之一者為限：
1.具有產製成品之各項設計能力及有產品之整體發展計畫者。2.產品已經初期研究發展正在成長中者。3.產品具有發展及創新之潛力者。4.具有規模之研究機構，從事高級創新研究及發展工作者。5.生產過程中可引進與培植高級科學技術人員，並需要較多研究發展費用者。6.對我國經濟建設或國防有重大助益者。」、「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。」、「科學工業之營利事業所得稅及附加捐總額，不得超過其全年課稅所得額20%。」，行為時科管條例第1條、第3條第1項、第2項及第15條第1項、第3項分別定有明文。又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，行政法院亦著有58年度判字第31號判例可資參照。再按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如下：1.會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。」、「稽徵機關應就每年書面審核核定之案件，採隨機選樣方式抽查10%。但下列案件必須抽查．．．6.其他經財政部或稽徵機關首長指定應予抽查者。」，復分別為抽查辦法第3條第1款、第4條第6款所規定。
三、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查按其申報數暫行核定在案。嗣經被告發現原告納稅限額計算錯誤，乃於89年4月21日重為核定等情，有原告83年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、查核簽證申報查帳報告書等附於原處分卷可稽。
㈠茲原告主張本件有重複核定情形等語，經查本件係於87年1
月5日暫按書面審查核定，惟所謂經書面審核者，係為簡化稽徵手續，暫以書面資料核定，但仍應列入抽查，經選樣抽中者，即應再進行查帳核定，未經選樣抽中者，始依書面審核結果確定其稅額，否則一經書面審核即不得再依帳證資料查帳審查予以調整或剔除相關項目及其金額，非但有違抽查之立法意旨，亦有失課稅公平之原則。且觀之原告83年度營利事業所得稅結算申報核定通知書核定別一欄記載「1」（書面審查）字樣，可知該核定係附條件之核定，本身並不具實質確定力，必待法定稅捐核課期間屆滿，復係屬未經選定為抽查案件兩種條件皆成就，始具實質確定力。第以本件既屬依抽查辦法抽查之案件，而被告重核之際又仍在法定稅捐核課期間內，其暫按書面審核之核定自不具實質確定力，毋庸置疑，是被告就原告83年度營利事業所得稅所為之重為核定自非重複核定，應可確定。況系爭重為核定在納稅限額、應納稅額、應補退稅額之計算等欄及附件，分別載明原核定及該重核核定金額，有原告83年度營利事業所得稅查定更正通知單及申報更正項目調整數額報告表等各1份在卷可資參照，是暫按書面審核之原核定業經被告予以撤銷，自無重複核定可言，原告所稱殊無可取。
㈡又查本件被告原查依書面審查按原告所列報之課稅所得額
192,271,211元及依行為時科管條例第15條第3項規定計算之應納稅額38,454,242元暫行核定，嗣就園區廠商於獎投條例實施期屆滿後，仍以併同免稅方式核算免稅所得及溢抵稅款者選案清查，發現原告系爭年度營業成本明細表列報營業成本1,379,465,299元，其中買賣業進銷成本165,221,273元、製造業產銷成本1,214,244,026元，其於計算應納稅額時將買賣業務所發生之所得一併列入計算納稅限額等情，乃重核更正核定應納稅額為44,609,566元，補徵稅額6,155,324元，並依所得稅法第112條規定加計利息443,183元予以一併徵收（嗣經復查決定註銷核定利息443,183元，其餘則維持原核定）。茲原告主張被告針對「併同免稅」之17家公司通盤清查核定，有違信賴保護及平等原則等語。惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且退步言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，然查科管條例有關免稅及納稅限額（除第15條第3項規定於78年5月24日由22%修正為20%外）之規定並未變更，被告亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院大法官會議釋字第525號解釋適用之餘地。且被告所為核稅處分係被告機關本於職權就不同營利事業當年度營利事業所得稅結算申報加以勾稽查核，並審酌得否適用免稅及納稅限額之規定，就同一年度之營利事業而言，得否適用免稅及納稅限額之要件規定既均相同，即無所謂違反平等原則可言，所為重為核定自與該等法條規定無違，原告所稱委無可採。
㈢再查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說
，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。本件原告主張系爭進銷成本主要係外購軟體Photoshop，惟該驅動程式係製造掃描器之必要組件，自無另行換算為營業收入之必要，被告重為核定所援引之財政部77年函釋係就獎投條例第15條為之，本件科管條例既有明文規定，該納稅限額計算公式自無適用之理，且原告於本83年度前之年度亦經被告以科學工業課稅所得額統按20%納稅限額優惠核定課稅所得額確定在案，故被告重為核定有違反行政先例、行政慣例之情形等語。然查核稅處分係屬負擔處分，本因各營利事業各年度申報情形及採用核定別而異其內容，且所謂行政一致處理原則係就適用法律及會計原理原則暨稅務法規等而言，除核稅處分之確定力及判決拘束力外，要難以前年度之核定方式即逕謂後年度之處分違法，自與行政先例、行政慣例有間，原告所稱殊有誤解，先予陳明。經查本件原查既係暫按書面審查核定，被告本得依職權選樣抽查，是其以原告乃園區按科管條例第2條但書規定「其他稅法之規定，對科學工業較本條例更有利者，適用最有利之規定。」併同原獎投條例申請案免稅之廠商，而在獎投條例實施期屆滿後，不符獎投條例實施期滿注意事項第6條「79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用。」之規定，已無併同免稅規定之適用，而將原告與其他相同情形之16家園區廠商列入清查，其選案之行政裁量要無不妥，亦與司法院大法官會議釋字第287號解釋無涉。且科管條例第15條第3項納稅限額規定除於78年5月24日由22%修正為20%外，其適用範圍自68年7月27日公布施行迄今皆以在園區產製之科學工業為限，惟園區廠商之銷貨收入來源因其產品是否經科管局核准於園區內創設、製造及研究發展而異，縱係屬經核准之科學工業產品，亦按生產方式區分為自行生產或非自行生產者，其營利事業所得稅之計算及適用法規自有所不同，徵之科管條例立法精神及第15條第1項免稅獎勵之規定，係著重於激勵國內工業技術之研究創新與促進高級技術工業之發展，可知屬於園區廠商自行生產之非受免稅獎勵之科學工業產品所得者，方屬科管條例第15條第3項納稅限額規定適用之範疇，殆無疑義。故如屬園區廠商非受免稅獎勵之產品，且非自行生產製造者，如買賣業，固應就其實際自行生產製造部分之課稅所得額適用納稅限額規定，但買賣業部分即無適用之餘地，甚為灼然。第以本件原告自承Photoshop為外購軟體，非屬其自行生產之產品，是該部分本非納稅限額規定適用之對象，且其於申准在園區兼營與業務相關之進出口貿易業務之際，即已明瞭該Photoshop驅動程式部分並無科管條例第15條有關免稅優惠規定之適用，此觀卷附科管局80年12月9日園投字第1436號函說明2「本案核准增列貿易業務，．．．，不得享受該條例第15條有關免稅優惠之規定。」等字樣亦明，故該部分縱係屬併同獎投條例申請案免稅之範圍，亦不異其並無科管條例第15條有關免稅優惠及納稅限額規定適用之性質，毋庸置疑。況原告本年度列報免稅所得121,263,893元，其中掃描器為主要免稅產品，然原告將系爭Photoshop外購軟體歸類為買賣業進銷成本，而排除在（免稅所得計算部分）製造業之製造成本，足見該部分係屬其非自行生產製造者，依上開說明，自無科管條例第15條第3項納稅限額規定之適用甚明，是原告系爭年度之全年課稅所得額自無統按20%計算納稅限額之餘地，堪以確定。原告一方面自承其進出口貿易業務雖不得享受科管條例第15條第1項、第2項有關免稅優惠之規定，另一方面卻空口徒稱仍可享受該條第3項有關納稅限額優惠之規定，乏其依據，自無可取。故被告認原告於計算應納稅額時將非自行生產產品之買賣業務所發生之所得一併列入納稅限額，且全年課稅所得額係統按20%計算納稅限額，有計算上之錯誤，而予以更正，並重新核定應納稅額等項，即非無憑，所引財政部77年函雖非專就科管條例所為釋示，容或有間，惟所為重為核定理由與前述法律規定暨理由並無二致，揆之首開說明，於法要無不合。
綜上所述，本件被告所為重為核定，徵諸首揭法條規定及判例意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月17日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月17日
書記官林惠堉