裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1051號判決
裁判日期：民國90年03月13日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一○五一號
原告甲○○
乙○丙○○丁○○戊○○○共同辛○○律師訴訟代理人被告財政部台灣省北區國稅局代表人己○○（局長）訴訟代理人壬○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十四日台財訴字第○八九一三五四九二七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之被繼承人楊 吳錦枝 於民國（下同）八十一年九月二十四日死亡，原告未於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，案經被告所屬宜蘭縣分局核定遺產總額為新台幣（下同）一二、○○六、四九一元，淨額為八、三五六、四九一元，應納稅額為一、三六八、○八七元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰一、三六八、○八七元。原告不服，就被繼承人投資宜昇通運股份有限公司、 宜芳 貨櫃倉儲股份有限公司、 宜慶 貨運股份有限公司（以下依序簡稱宜昇公司、宜芳公司、宜慶公司）股份價值之核算，申請復查、訴願、再訴願決定，均遭駁回；復提起行政訴訟，經行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年度判字第二七九五號判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，由被告另為適法之處理。被告乃依該判決意旨，函請所屬宜蘭縣分局重新核算該三家公司股份之遺產價值，經其審核後，認宜昇、宜芳、宜慶三家公司未上市股份之遺產淨值依序為三、六四一、六五九元，二、八七二、四九七元，五、五○四、四七七元，合計重新核算遺產價值為一二、○一八、六三三元，較原核定遺產價值一二、○○六、四九一元為高，基於復查決定不得更不利於納稅義務人之法理，以八十八年七月十四日北區國稅法第00000000號復查決定仍維持原核定應納稅額及科處罰鍰金額。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：原告主張其被繼承人死亡時所遺投資宜昇等三家公司股票已無資產淨值，是否可採？㈠原告主張之理由：
⑴本件原告之被繼承人 楊吳錦枝 於八十一年九月二十四日死亡，原告曾檢視其
所遺資料，未發現遺有財產。嗣經被告所屬之宜蘭縣分局於八十四年十一月二十七日以北區國稅法裁字第八四○四二七九九號處分書略以：受處分人（即原告）於八十一年九月二十四日繼承楊吳錦枝之遺產投資於宜昇公司、宜芳公司、宜慶公司之股份，未依遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日起六個月內辦理遺產申報，經核定遺產總額為一二、○○六、四九一元，課稅遺產淨額為八、三五六、四九一元，應納稅額為一、三六八、○八七元，並依同法第四十四條規定處罰鍰一、三六八、○八七元，原告始悉楊吳錦枝尚遺有投資該三家公司之股份。
⑵第查楊吳錦枝死亡之前，宜昇等三家公司已年年虧損，迄未發放盈餘紅利，
此由該三家公司之八十、八十一年度營利事業所得稅結算申報書所編製資產負債表中「公積及盈餘」、「累積盈虧」及「本期損益」欄之數字俱為負數等情觀之，即甚瞭然。楊吳錦枝死亡之時，宜昇等三家公司所有資產總額既已小於負債總額，則該三家公司於本件繼承開始之日已無資產淨值，其股份自無遺產價值可言。從而原告所繼承者，即屬無遺產價值之權利，自應免課徵遺產稅。
⑶宜昇、宜芳、宜慶三家公司雖未依限提示楊吳錦枝死亡時之資產負債表，以
供被告查核，但依該三家公司於本件繼承事實發生前（即八十年）申報之資產負債表，其虧損分別為四、五六五、一三○元、一、三一三、四九○元及
二、四二○、○二四元。又該三家公司歷年申報所得稅，均由稅捐稽徵機關依其申報之帳簿憑證查核，並經稅捐稽徵機關剔除不得列帳之支出費用後，逕予帳外調整核定應納稅額。是該三家公司實際上已虧損，但稅捐稽徵機關仍自行調整核定為盈餘，更以其核定所得額為基礎，以計算該公司與股東之應課稅額，已屬可議。被告未審酌原告所繼承者係「公司帳面虧損而稅捐稽徵機關核定盈餘」之股東，竟比附援引財政部六五、七、九台財稅字第三四五九四號及七十、十二、三十台財稅字第四○八三三號函釋，遽核定原告應納遺產稅額一、三六八、○八七元，並處以同額之罰鍰，自嫌率斷，更違租稅公平之原則。
⑷依財政部右開函釋，對於遺產為未公開上市之公司股票課徵遺產稅者，應先
估定繼承開始日該公司之資產淨值，再核算其股票價值為遺產價值，以計算遺產稅額，苟該項資產淨值之估算錯誤，其以之為基礎而計算出之遺算稅額，自不可能正確，則其所為課徵或處罰，即與法有違。本件原核定楊吳錦枝投資右開三家公司之資產淨值，係由被告之宜蘭縣分局所估定，其計算公式為：八十（八十一）年度（前後）期調整後淨值＝帳上淨值＋本期核定稅後損益（核定所得額－稅額－帳上損益）＋法定公積＋累積盈虧（核定盈虧－帳上盈虧）；被告之復查決定，其計算公式為：前（後）期調整後資產淨值＝帳上淨值＋（本期核定稅後損益－帳上損益）＋法定公積＋（核定盈虧－帳上盈虧）。由右二公式對照觀之，各有三個加項，其中法定公積項及累積盈虧相等於核定盈虧減除帳上盈虧二項相同；但另一加項，原核定為本期核定稅後損益，復查決定為本期核定稅後損益再減除帳上損益，二者顯有不同。原核定及復查決定，既各依不同之計算公式，則其計算所得之結果，理應有所不同。但原核定及復查決定各依不同之兩計算公式，計算所得結果竟然相同（如宜昇公司八十年度資產淨值均為二四、四四八、七七八元），豈能無誤﹗從而其計算結果所得之公司資產淨值，即不能認為正確，依上說明，其據以課徵遺產稅並予處罰原告，於法自有違誤。
⑸宜昇、宜芳、宜慶三家公司之營運狀況，於楊吳錦枝死亡前之八十、八十一
年度均呈現虧損，而該公司於右二年度申報所得稅時，雖依法檢具帳簿及合法憑證向被告申報虧損，但被告未考量該公司所提出之各項支出，均有取得合法憑證之事實，而逕自剔除日常雜費、賠償金等費用，並自行核定該三家公司之營利所得稅額。
⑹本件之爭執點，在原告所繼承宜昇、宜芳、宜慶三家未上市公司股票之價值
估定，該三家公司之股票既無財產價值，自應免課徵遺產稅，為財政部六六、九、九台財稅第三六○八五號函釋內容所持之見解。乃被告為達課稅目的，引用違反同法第四條第一項及同法施行細則第二十九條第一項之財政部（七十）台財稅字第四○八三三號函釋，將未能證明具有財產價值之未分配盈餘，列入估定未上市公司股票之價值範圍，顯失公平及客觀。又被告以其自行核定之該三家公司所得額，為計算之依據，認定原告有漏稅之事實，並資為科處罰鍰之依據，則其認事用法亦有違誤。
㈡被告主張之理由：
⑴本件被繼承人楊吳錦枝君所遺系爭宜昇等三家公司股份，被告原核定以該三
家公司均無法提示繼承開始日之資產負債表供核，乃依前揭財政部函釋意旨，以被投資公司前期（八十年度）調整後資產淨值加計前後兩期（八十、八十一年度）淨值之差額，按經過日數占兩結算期總日數之比例核算宜昇公司股份遺產價值為三、六二二、三一二元，宜芳公司股份遺產價值為二、八七
五、八一一元，宜慶公司股份遺產價值為五、五○八、三六八元，原非無據，惟依前開行政法院撤銷意旨謂以，本件八十、八十一年度損益盈虧之申報至本件查獲補徵之時，應已經核定在案，則本件系爭三家未上市公司股份價值之核算自應以核定數為準重行審酌，被告遂於八十八年二月一日以北區國稅法第00000000號函請所屬宜蘭縣分局依前開撤銷意旨重新核算系爭三家未上市公司股份之遺產淨值等情，案經該分局八十八年三月二日北區國稅宜縣審第0000000000號函復被告經重新核算系爭三家公司遺產價值為宜昇公司：三、六四一、六五九元，宜慶公司：五、五○四、四七七元，宜芳公司二、八七二、四九七元。經查合計前開經重新核算遺產價值為一二、○一八、六三三元，較原核定遺產價值一二、○○六、四九一元為高，惟本件系爭股權於本次行政訴訟經被告重新核算發現，因原核定誤將繼承事實發生日誤列為八十一年九月四日，系爭三家公司於八十一年九月二十四日之資產淨值應更正為：宜昇公司三、六四一、三九二元，宜慶公司五、五○八、四二一元，宜芳公司二、八七五、○五一元，合計一二、○二四、八六四元，亦皆較原核定計得結果為高，基於復查決定不得更不利於納稅義務人之法理，本件原處分仍請予維持。
⑵至原告主張被告原核定及原處分所為計算公式有誤乙節，查本件宜昇等三家
公司，先後出具證明表示因填造計算困難無法提供上揭公司於被繼承人死亡日之資產負債表及損益表等相關資料，又本件三公司之八十年度及八十一年度營所稅業已確定有案，是系爭三家公司於被繼承人死亡日之資產淨值之計算，係依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋意旨，按該三公司八十年度結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值，是被告按查得宜昇等三家公司自設立以來核定之未分配盈餘資料，重行計得三家公司於八十一年九月二十四日之正確資產淨值應為：宜昇公司三、六四一、三九二元，宜慶公司五、五○八、四二一元，宜芳公司二、八七五、○五一元，並無不合，原告主張，顯係誤解。
⑶至原告主張系爭宜昇等三家公司於被繼承人死亡前，即年年虧損，迄未發放
紅利，此由該三家公司八十年及八十一年度營利事業所得稅結算申報書所編製資產負債表「公積及盈餘」「累積盈虧」及「本期損益」欄之數字俱為負數等情觀之，即甚瞭然，被繼承人死亡時，該三家公司所有資產總額既已小於負債總額，則該三家公司於繼承開始之日已無資產淨值，其股份自無遺產價值可言，又核定公式亦有違誤乙節。查所稱資產淨值，係指資產總額於減除負債總額後之餘額，即包括資本、公積及盈餘資料，依宜昇、宜芳及宜慶等三家公司八十年度營所稅申報之資產負債表內帳列之資產淨值各為一八、
五一六、四七一元、三六、○四七、七六八元、二一、五五三、四六六元，並非如原告所稱該三家公司所有資產總額已小於負債總額，且依被告迄本次訴訟時，查閱上揭三家公司營業狀況，亦未見有辦理停、歇業之紀錄，是原告主張該三公司之股權業無價值乙節，核無足採。
⑷另原告主張宜昇等三公司歷年申報所得稅，均由稅捐稽徵機關依其申報之帳
簿憑證查核，並經稅捐稽徵機關剔除不得列帳之支出費用後，逕予帳外調整核定應納稅額，例如於八十及八十一年度係均呈現虧損，惟被告卻核定為有盈餘，並認屬業已確定，則被告審核之依據為何，惟該三家公司曾就被告核定各該年度核定之營利事所得稅額表示異議，但被告所屬人員為達其查稅績效，均以如不按其核定之稅額繳納，將採隨時抽查方式查核三家公司之營業所得，是三家公司為免徒增查帳困擾，迫於無奈而按被告核定之稅額繳交之，故不得認定該三家公司默認各該年度之營業所得有盈餘，是被告未審酌原告所繼承者係「公司帳面虧損而稅捐稽徵機關核定盈餘」之股東，竟比附援引財政部六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號及七十年十二月三十日台財字第四○八三三號函釋意旨，遽予核定遺產稅並處以同額罰鍰，自嫌率斷乙節。查公司歷年已核定之累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之一部分，自應列入資產淨值中核計，而公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮，是被告依前揭函釋意旨，據以採經稽徵機關核定之金額，核算系爭股權之淨值，應符公平原則；又原告主張宜昇等三家公司，於八十年及八十一年度之營所稅核定問題，本部分經洽請被告之宜蘭縣分局查明，除八十年度及以前年度申報書業已依法銷毀，無法查明外，關於八十一年度之營所稅核定，宜昇公司係採調帳核定，而宜慶公司及宜芳公司則係由該二公司出具同意書，同意調整所得額，自行補繳營所稅額在案，此有卷附相關資料可稽，且經調閱被告行政救濟書面，亦無該三公司申請復查之紀錄，是該三家公司之各年度營利事業所得稅金額，並無異議，皆已確定在案，原告主張，顯係誤解。
⑸又本件原告於八十一年九月二十四日繼承被繼承人楊吳錦枝之遺產，未依行
為時遺產及贈與稅法第二十三條規定，於繼承之日六個月內辦理遺產稅申報，經被告之宜蘭縣分局查得漏報遺產總額即宜昇、宜芳及宜慶三家公司股權價值計一二、○○六、四九一元，逃漏遺產稅額一、三六八、○八七元，此有卷附全國財產資料、繼承系統表、戶籍謄本影本等資料可稽，違章事證明確，是被告按所漏稅額處以一倍罰鍰一、三六八、○八七元，嗣經被告重為復查決定，以系爭遺產股份價值之核算，依行政救濟不得更不利納稅義務人之法理而維持原核定，是以本部分原處分維持原裁處罰鍰部分，亦無不合，請予維持。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條之規定未依限辦理遺產稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項、第二十三條第一項、第四十四條及施行細則第二十九條第一項所明定。又「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。
二、本件原告之被繼承人楊吳錦枝所遺宜昇、宜芳、宜慶等三家未上市公司股票，其遺產價值之估價方式，應以八十一年九月二十四日繼承開始日該三家公司資產淨值估定之，又核算其遺產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，而宜昇等三家公司，對於被告核定其八十、八十一等年度營利事業所得稅，均無異議，並已確定，復為原告之訴訟代理人於言詞辯論所不爭執，經記明筆錄附卷可稽，則被告依照行政法院（現已改制為最高行政法院）八十七年度判字第二七九五號判決意旨，以宜昇等三家公司歷年來經核定之累積未分配盈餘數作為計算基礎，重新核算更正八十一年九月二十四日之資產淨值為：宜昇公司三、六四一、三九二元，宜慶公司五、五○八、四二一元，宜芳公司二、八七
五、○五一元，合計一二、○二四、八六四元，較原核定一二、○○六、四九一元之數額為高，基於復查決定不得更不利納稅義務人之法理，仍以原核定前述數額為遺產總額，淨額為八、三五六、四九一元，應納稅額一、三六八、○八七元，並加處一倍罰鍰一、三六八、○八七元，揆諸首揭法條規定及財政部函釋，自無不合。雖原告主張：宜昇等三家公司，於被繼承人死亡前，即年年虧損，迄未發放紅利，已無資產淨值，其股份自無遺產價值可言等語。查所稱資產淨值，係指資產總額減除負債總額之餘額，即包括資本、公積及盈餘資料，依卷附宜昇、宜芳、宜慶等三家公司八十年度營所稅申報之資產負債表內帳列之資產淨值各為
一八、五一六、四七一元、三六、○四七、七六八元、二一、五五三、四六六元，即資產總額均大於負債總額，且該三家公司之營業狀況，亦未見有辦理停、歇業之紀錄，足證原告前述主張，不足採信。又原告主張應以宜昇等三家公司帳上之資產淨值直接認定乙節，惟查公司歷年早已核定之累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之一部分，自應列入資產淨值中核計，而公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮，被告依首揭財政部函釋意旨，以經稽徵機關核定之數額，核算被繼承人楊吳錦枝所遺宜昇等三家公司股份之淨值，自符公平原則，原告此部分主張，亦無可採。
三、綜上所述，本件原處分之課徵遺產稅及裁處罰鍰，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項判決如主文。
中華民國九十年三月十三日
台北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年三月十五日
書記官姚國華