裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1957號判決
裁判日期：民國95年08月17日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第01957號原告甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月25日台財訴字第09400053390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被告依據財政部91年8月22日台財稅字第0910440053號函通報，以原告89年度以新視波有限電視股份有限公司職員或股東名義，將所有資金匯入兒子 黃尚緯 銀行帳戶計新臺幣（下同）6,648,250元，漏未申報贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定。核定原告89年度贈與總額6,648,250元，應納稅額633,132元，並依同法第44條規定處以罰鍰633,132元，繳款書之限繳日期均為92年1月26日至92年3月25日，嗣延期至92年8月26日至92年10月25日。原告於93年11月9日申請更正撤銷補稅送罰及移送執行，被告於93年12月7日以財北國稅審二字第0930249072號函復，尚無稅捐稽徵法第17條規定查對更正之適用為由，否准原告更正之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件有關贈與稅及罰鍰之系爭稅單是否合法送達？若已合法送達，則原告嗣以申請更正之方式表示不服，被告機關可否不為復查決定，而逕送訴願機關，由訴願機關以提起訴願之程序而作成訴願決定？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈系爭稅單未合法送達違法在先，原告實無從得知繳納期
間為何，自無法於稅捐稽徵法第17條所載「繳納期間」申請更正。另被告既認原告不服補稅及罰鍰處分之表示應屬復查事項，其自應依稅捐稽徵法第35條第4項為復查之程序與決定，而非逕以函文否准原告之申請。且訴願決定未察本件未先進行先行程序（即復查）而率爾決定，自亦有違訴願法第1條之規定，嚴重侵害原告之程序利益，自應連同原處分一併撤銷，由被告重為復查決定。
⒉聯合太平洋多媒體股份有限公司92年5月15日（92）聯
太財發字第0001號函文，於同年5月16日由被告所屬大安分局收受，主旨係更正先前關於原告91年綜合所得稅扣繳憑單之記載，同時附有更正後之扣繳憑單（上有原告英文姓名HUANGCHIENYUN、護照號碼，甲○○（即HUANGCHIENYUN）之護照影本（上有原告中、英文姓名，護照號碼、身分證字號）等，由相關文件對照可以得知HUANGCHIENYUN即原告甲○○。而該更正後之扣繳憑單更載有原告於國外之住址，被告所屬大安分局應於92年5月26日前即知悉（此觀諸被告所屬大安分局補正函發文日期為92年5月26日自明），並無原告「應為送達之處所不明」情事，被告未盡其所能查詢相關資料，並依應為送達處所為送達，卻仍於92年6月12日執意為公示送達，顯然違反前揭行政程序法之規定，該送達並不合法，原核課處分及罰鍰處分根本不發生效力。
⒊本件係屬財政部賦稅署查核案件衍生案件，財政部於查
核期間屢次約談原告配偶，如欲得知原告國外住所地址應輕而易舉，然被告捨此途徑而不為，反而另循原告無從得知被告何時及如何處分之方式課予原告義務，並阻絕原告於知悉後提請救濟之管道，違法托言已逾復查期間並悍然拒絕移送復查審議委員會審議，顯屬權力之濫用，並有違行政法院50年判字第45號判例「更正與復查二者情形個別適用程序不容假借」之意旨云云。
⒋提出本件訴願決定決定書、聯合太平洋多媒體股份有限
公司（92）聯太財發字第0001號函、更正後原告扣繳憑單、原告護照、被告所屬大安分局財北國稅大安綜所字第0920020502號函及改制前行政法院50年判字第45號判例等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告主張系爭補稅之稅單未合法送達，無從得知繳納期
間為何，自無法於稅捐稽徵法第17條所載「繳納期間」申請更正。另被告既認原告不服補稅及罰鍰處分之表示應屬復查事項，應依稅捐稽徵法第35條第4項為復查之程序與決定，而非逕以函文否准原告之申請。經查，稅單之限繳日期均為92年1月26日至92年3月25日，嗣延期至92年8月26日至92年10月25日，因本件非屬申報案件，所以被告並未有原告申報之住所或應受送達地址資料，即使原告於國外有地址，既未經向被告陳報應受送達地址，被告亦無從得知，一般而言原告既向戶籍機關申報設籍登記地址，足認有久住其地之意思，以該戶籍為其住所地為送達並無不當。被告於91年12月24日以雙掛號郵寄稅單至原告戶籍地（臺北市○○路○段○巷○○弄○○號），遭郵局以查無此址退回，乃於92年2月19日派員親至戶籍地遞送，按鈴無人應門，經於92年2月21日調閱個人除戶資料個人記事欄註記：89年3月5日出境、91年4月3日遷出登記，復依內政部警政署入出境管理局92年3月6日以境信伶字第0920020455號函復，原告於91年8月14日出境，無法送達，被告復以公示送達於92年
6月12日刊登聯合報第3版國外航空版並同日於被告牌示處黏貼公告，送達效力如依稅捐稽徵法第18條第3項規定自該日起經20日發生效力即送達日為92年7月2日，惟本件係屬於國外為公示送達，依行政程序法第78條第1項第3款及第81條規定，自該日起經60日發生送達效力，送達日即為92年8月11日，並於稅單繳納日期92年8月26日至92年10月25日前合法送達。至原告所請更正事由，以其長年旅居國外，並未有贈與情事乙節，核屬對核定稅捐之處分不服，應依稅捐稽徵法第35條規定，於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30內，申請復查，原告93年11月9日來函已逾法定復查期限，且來函係指陳更正申請書，被告亦就相關主張審理後，具文函復，並無違誤。
⒉原告於93年11月9日更正申請書主張其於89年間人在國
外，並無贈與情事，申請更正撤銷補稅送罰及移送執行之處分，查原告89年度以新視波有限電視股份有限公司職員或股東名義，將原告所有資金匯入兒子黃尚緯銀行帳戶計新台幣6,648,250元，雖案關匯款資金非原告名義存入，惟資金來源係原告所有，亦經原告配偶 陳珮玲 君確認屬實，原告漏未申報贈與稅，被告乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定原告89年度贈與總額6,648,250元，應納稅額633,132元，並依同法第44條規定處以罰鍰633,132元，原告所請更正事由，核無新事證，被告於93年12月7日以財北國稅審二字第0930249072號函復，尚無稅捐稽徵法第17條規定查對更正之適用為由，否准原告更正之申請，函復情節並無違誤。
⒊原告主張聯合太平洋多媒體股份有限公司於92年5月15
日以（92）聯太財發字第0001號函被告所屬大安分局更正91年度各類所得扣繳憑單之記載，由所得人陳珮玲改為HUANGCHIENYUN，該更正後之扣繳憑單載有原告於國外之住址，依被告所屬大安分局92年5月26日補正函日期，被告所屬大安分局應於92年5月26日前即知悉，無送達處所不明情事，應以該址為送達處所，被告92年
6月12日執意為公示送達，違反前揭行政程序法之規定，送達不合法云云。惟依原告所述之扣繳憑單，雖載有原告國外地址，惟該項地址之記載，僅為扣繳單位聯合太平洋多媒體股份有限公司通報其與原告間往來就該扣繳事件所留之通訊地址，並無在其他案件中有拘束任何機關須向該址為送達之效力，既非原告向被告陳報其住所或居所設定之記載，且該址未經任何機關查對，被告無權逕以該第三人之記載即認為該址為原告之住所或居所。又原告所提示其各類扣繳憑單，係屬個人綜合所得稅之課稅資料，與本件贈與稅，二者分屬不同稅目，彼此間業務亦無直接關聯及資料共用，是以被告亦無法得知其國外地址等語。
理由
一、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查，稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。
二、本件被告依據財政部91年8月22日台財稅字第0910440053號函通報，以原告89年度以新視波有限電視股份有限公司職員或股東名義，將所有資金匯入兒子黃尚緯銀行帳戶計6,648,250元，漏未申報贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定。核定原告89年度贈與總額6,648,250元，應納稅額633,132元，並依同法第44條規定處以罰鍰633,132元，繳款書之限繳日期均為92年1月26日至92年3月25日，嗣延期至92年8月26日至92年10月25日。原告於93年11月9日申請更正撤銷補稅送罰及移送執行，被告於93年12月7日以財北國稅審二字第0930249072號函復，尚無稅捐稽徵法第17條規定查對更正之適用為由，否准原告更正之申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
三、原告主張系爭稅稅單未合法送達，原核課處分及罰鍰處分應不發生效力；且被告應依稅捐稽徵法第35條第4項為復查之程序與決定，而非逕以函文否准原告之申請云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱系爭稅單已為合法之公示送達；且原告93年11月9日來函已逾法定復查期限，而來函係請求更正之申請書，被告亦就相關主張審理後，具文函復，並無違誤等語，資為爭議。
四、經查，本件有關贈與稅及罰鍰之系爭稅單，原限繳日期均為
92年1月26日至92年3月25日，嗣延期至92年8月26日至92年10月25日，因本件非申報案件，被告並無原告申報之住所或應受送達地址之資料，已據被告陳述其情；故縱使原告有國外地址，其未向被告陳報應受送達地址，被告亦無從得知；本件被告係以原告已向戶籍機關申報設籍登記地址，足認有久住其地之意思，而以該戶籍為原告住所地為送達，並無違誤；經被告於91年12月24日以雙掛號郵寄稅單至原告戶籍地（臺北市○○路○段○巷○○弄○○號），遭郵局以查無此址退回，被告乃於92年2月19日派員親至戶籍地遞送，按鈴無人應門，經於92年2月21日調閱原告個人除戶資料個人記事欄註記：89年3月5日出境、91年4月3日遷出登記，復依內政部警政署入出境管理局92年3月6日以境信伶字第0920020455號函復，原告於91年8月14日出境，無法送達，被告乃以公示送達於92年6月12日刊登聯合報第3版國外航空版並同日於被告牌示處黏貼公告，因本件屬於國外為公示送達，依行政程序法第78條第1項第3款及第81條規定，自該日起經60日發生送達效力，送達日即為92年8月11日，已於稅單繳納日期92年8月26日至92年10月25日前合法送達等情，亦據被告陳述綦詳，有該等查詢及送達資料附原處分卷可稽；其送達程序，於法並無不合。至於原告主張聯合太平洋多媒體股份有限公司92年5月15日（92）聯太財發字第0001號函文所附之更正後扣繳憑單更載有原告於國外之住址，被告所屬大安分局應於92年5月26日前即知悉，並無原告「應為送達之處所不明」情事，被告未盡其所能查詢相關資料，並依應為送達處所為送達，卻仍於92年6月12日執意為公示送達，顯然違反前揭行政程序法之規定，該送達並不合法云云。惟查，原告所述之扣繳憑單，雖載有原告國外地址，惟該地址之記載，僅係扣繳單位聯合太平洋多媒體股份有限公司通報其與原告間往來就該扣繳事件所留之通訊地址，在其他案件，並無有拘束任何機關須向該址為送達之效力，該扣繳憑單之記載，既非原告向被告陳報其設定住所或居所之記文件資料，且該址未經任何機關查對，則被告無權逕以該第三人記載之地址即認為係原告之住所或居所；且原告所提示該扣繳憑單，係屬於個人綜合所得稅之課稅資料，與本件之贈與稅，分屬不同稅目，彼此業務尚無直接關聯及資料共用之情形，亦難認被告已知悉原告之國外地址。由上以觀，原告主張系爭稅單送達不合法云云，核未舉證以實，並不足採。
五、再者，本件原告於93年11月9日雖以申請更正方式，請求撤銷補稅送罰及移送執行，因對於核定稅捐之處分如有不服，依法（稅捐稽徵法第35條第1項參照）係循申請復查而後訴願之程序進行救濟；故原告對於本件系爭核定贈與稅與罰鍰之處分表示不服，應認其本意在於申請復查，則被告應依稅捐稽徵法第35條第4項為復查之程序與決定，而非逕以函文否准原告之申請。惟本件有關贈與稅及罰鍰之系爭稅單，係於92年8月11日合法送達，已如前述；而原告遲至93年11月9日始為復查之申請，顯已逾法定不變期間，故被告本應為復查不受理之決定，卻以函復否准原告更正之申請，於法尚有未合；訴願機關未以原告已逾復查期間為由，予以駁回，理由亦有不當；但依其他實體之理由而為駁回之決定，亦屬「否准」原告之請求，結論並無不同；故為訴訟經濟計，系爭更正函復及訴願決定，仍予維持。是以原告復執陳詞，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月17日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月17日
書記官蕭純純