裁判字號：高雄高等行政法院103年訴字第215號判決
裁判日期：民國103年09月10日
裁判案由：有關稅捐事務
高雄高等行政法院判決
103年度訴字第215號民國103年8月27日辯論終結原告坤鍠不銹鋼有限公司代表人 邱明成 原告玹鐿有限公司代表人 楊淑蘭 共同訴訟代理人 吳小燕 律師
李榮唐 律師 蘇傳清 律師被告財政部關務署高雄關代表人 黃宋龍 訴訟代理人 陳人豪
劉彥政 楊德廣 上列當事人間有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國103年3月17日台財訴字第10313911180號、103年3月18日台財訴字第10313911500號、103年3月26日台財訴字第10313915130號、103年3月26日台財訴字第10313915520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要︰
(一)原告玹鐿有限公司（下稱玹鐿公司）委由尚鼎報關有限公司於民國100年7月25日、101年11月12日向被告報運進口德國產製COMBISTEAMER計2批（進口報單號碼：第BC/00/US53/0501號第1至3項、第BC/01/V401/0009號第1項），申報稅則號別第8419.81.00號「製造熱飲、熱食或烹調用之機器、工廠或設備」，第1欄進口稅率填報3%，報單之「貨物稅率」及「貨物稅」等欄位空白，惟分別於「申請審驗方式」欄位填報代碼「8」（申請書面審查）或「空白」未填，經電腦核定分別按C3（貨物查驗）、C1（免審免驗）方式通關，並依關稅法第18條第1項規定，先行徵稅放行或驗放，事後再加以審查。嗣經被告審認結果，以實到來貨具有以電熱方式烤炙食物之功能，屬貨物稅條例第11條第1項第9款規定應從價徵收稅率百分之15貨物稅之貨物，原告於進口時，未依貨物稅條例第23條第2項規定，申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，分別依同條例第32條第10款及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，就101年11月12日報運進口貨物免審免驗部分補徵稅款計新臺幣（以下同）67,843元（含貨物稅64,612元及營業稅3,231元），並按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰64,612元（逃漏營業稅部分，因漏稅額未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定免罰）；就100年7月25日報運進口貨物書面審查後抽驗部分補徵稅款計349,230元（含貨物稅332,600元及營業稅16,630元），逃漏貨物稅及營業稅部分，依稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項但書及第15條第2項第5款規定免罰。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
(二)原告坤鍠不銹鋼有限公司（下稱坤鍠公司）委由尚鼎報關有限公司於99年3月17日及100年12月16日向被告報運進口德國產製COMBISTEAMER共2批（進口報單號碼：第BD/99/U888/0
014、第BD/00/VD30/1001號第1項）及於99年12月14日、101年2月22日報運進口德國產製KITCHENACCESSORIES共2批（依其檢附之產品規格說明書及原廠型錄內容所載，來貨亦屬「COMBISTEAMER:GENIUS-T20-21」及「COMBISTEAMER:GENIUS-T6-11」等產品，進口報單號碼：第BE/99/VA68/0252號第1項貨物、第BE/01/U543/0017號第1項貨物），申報進口稅率3%，惟未申報貨物稅稅率及稅額（即報單上之「貨物稅率」欄位為空白），並於報單上之「申請查驗方式」欄主動填報代碼「8」（即主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物），分別經按C3（貨物查驗）及C2（文件審核）方式通關，並依關稅法第18條第1項規定按其原申報事項先行徵稅驗放，事後再加以審查。嗣經被告審查結果，認系爭來貨核屬依貨物稅條例第11條第1項第9款應從價徵收稅率百分之15貨物稅之貨物，爰以原告報運進口時未依貨物稅條例第23條第2項規定申報繳納貨物稅，核有逃漏貨物稅及營業稅之情事，原應處罰鍰並補徵稅款，惟因其違章情節符合稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項但書及第15條第2項第5款所定之免罰要件，乃僅依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款規定，核定補徵稅款各計30,068元、496,918元、297,660元及30,562元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）報關貨物「COMBISTEAMER」（下稱系爭貨物）業經被告認定以「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」核定關稅確定，遂生合法處分效力。按「關稅法第18條第1項規定，為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。若關稅局對公司之前所進口與貨物類同貨物徵稅，未於法定期間通知補稅，該次進口貨物稅率視為業經核定，不得再要求補稅，然此效力僅及於該次進口之貨物，因此事後關稅局發現稅則號別有誤，仍不得變更，然此不得謂不得對他次進口類同貨物依不同稅則號別課徵關稅，此與行政機關處理某類事務反覆之慣行所謂行政慣例有別」有最高行政法院100年度判字第25號判決意旨可參。簡言之，若海關對於進口貨物於6個月內核定之稅則未重行審查者，則關於該稅率及所依據之稅則號別與貨物名稱，均已因該次核定確定後發生存續力並拘束兩造。查，系爭貨物原告等均係分別於99年3月17日起至101年11月12日期間申報，而申報後被告均予放行，且未於放行後6個月內通知原告等為變更之通知，則針對被告之核定當屬有效合法之行政處分，有法規與判決意旨可參。
（二）依被告前開已確定之關稅課稅合法處分所產生之效力，而同時間受判斷之基礎事實認定結果，被告應受其拘束而不得重行為不同認定，原告信賴合法處分效力並據此申報，亦應受保護。查關於系爭貨物初次進口報關即99年3月17日時，原告坤鍠公司係請求被告以「書面審查」之方式即填「8」申請通關，並經被告以稅則號別「8419.81.00」之「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」為貨名准予原告報關，並以貨物查驗通關（C3）之方式下通關。
從而，因原告坤鍠公司前開報關程序經被告核定逾六個月且未經重行審查，則原告坤鍠公司之代理人邱明成再以原告玹鐿公司為進口人，進口相同類型之貨物，依照前開「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」之稽徵特別規定為「Z」(進口貨物統計數量單位應申報『0』之稅則號別)，進行申報通關，亦獲被告申報通過。隨後，原告數次進口相同之貨物，期間亦曾數次以填「8」或者未填「8」之方式，並經被告以「書面審查」方式查驗通關，期間各次核定均已逾6個月且未受被告改定稅則號別，顯見對於原告以「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」之貨物名稱與稅率，均告確定，並無疑義。而所謂「C3」之查驗方式，該適用情形包括「貨名、成分、規格、型號等申報不詳或籠統」、「稅則號別涉及輸出入規定，非經查驗不足以判定得否適用輸出入規定者」、「對稅則分類估價有疑義或報價明顯異常，非經查驗不足以判定者」等情況者，並有「進出口貨物查驗準則」及「貨物通關自動化實施辦法」為據。簡言之，原告於系爭貨物進口時，因為無從確認該貨名與稅則號別，認為有前開「稅則號別涉及輸出入規定，非經查驗不足以判定得否適用輸出入規定者」之情形，故呈請被告為實質認定，則對於系爭貨物屬於「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」之性質，實係被告驗放後又經6個月而未重行核定後之確定結果，自有拘束兩造之效力。是以，關於系爭貨物進口課予關稅時，被告已針對系爭貨物以「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」認定且並已經過重行審查期間，換言之，對於課予關稅之處分而言，該基礎事實為系爭貨物名稱為「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」，包括被告在內等機關均受此認定拘束，而處分相對人即原告，亦受拘束且對此發生信賴，期間歷經3年，非但被告屢次均以相同認定做出處分外，原告請求被告重行為實質審查進行認定（即於報關單上填8），均無不同，顯見原告容有信賴之事實，確屬有據。故關於歷次已確定之關稅處分，依照行政程序法第110條第3項，進口系爭貨物應已確認屬於「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」為處分之內容，其認定過程並無違法之處，屬於合法行政處分，對於同一時間之「貨物稅」課稅處分，由於其認定貨物名稱亦同時據此而認定，則課予「關稅」處分之基礎事實已告確定時，故發生存續力與構成要件效力，被告與其他機關均有受拘束之必要，此等效力亦係原告發生信賴之所由，以維護法律安定性，避免處分相對人蒙受不必要之損害。既然被告對原告進口之系爭貨物未於法定期間內通知補稅，該次進口貨物「稅率」業經核定，即不得要求補稅。
（三）關於被告於訴願時辯稱「依照貨物稅條例第11條第1項第9款，應以「電烤箱」之15%稅率認定，進而有補繳貨物稅之必要，且依照關稅法第18條第1項之規定，原告先前進口相同之貨物，經被告按原申報事項，先行徵稅驗放之後，被告仍得重行核定，亦為原告得預見，則被告就原告先前進口相同貨物，按原申報事項先徵稅驗放，未予課徵貨物稅之行為，不足以使訴願人形成確信，自無從作為信賴基礎，甚或行政機關怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益云云，並無理由。」惟被告於認定應以「電烤箱」15%稅率之基礎事實，實係因102年之後針對系爭貨物通關時，重行認定系爭貨物之名稱與稅則號別，進而認為該當貨物稅條例第11條第1項第9款之要件。
然查，過去8次之貨物稅處分認定，係均以被告認定關稅處分之基礎事實為據，而既然該關稅處分已告確定，則該次隨同認定之貨物稅基礎事實，應一併確定。況其後申報關稅與貨物稅時，亦皆遵循前次已確定之核課處分內容，自有其信賴應予保護。被告所稱顯然忽略關於系爭貨物之稅則號別與貨物名稱，均係在原告無法確認而主動呈請被告做出認定後，依照被告認定所為之申報，今有發現應重行認定之事實，除被告應詳加說明有何事實上之不同外，更不應重行認定，使已確定之處分內容發生實質上改變。又關稅法第18條第1項賦予被告之重行審查權限，係針對「關稅」核課處分得在6個月內重行審查認定。被告辯稱「貨物稅」的重行核定，並無法文明訂，前開說法顯然誤解法令適用，自不可採。原告實無從預見「關稅處分」確定後，竟然於事隔多年後，其基礎事實仍有更改之可能。換言之，就此稱原告不得信賴被告之關稅處分內容，非但使處分相對人莫可奈何，對於有回溯將所有認定事實一概否認，相關交易成本亦將因此無法充分反應而須由原告自行吸收等節，絕非實質法治國應有之行政作為。
（四）又被告稱「．．．足堪認定有以電熱烤炙食物之功能，核屬貨物稅條例第11條第1項第9款規定應徵稅率15%貨物稅之『電烤箱』」等語，足徵被告自認基礎事實自始並未曾改變，則被告應說明其變更之依據與過程為何，否則屬於變更程序違法。關於系爭貨物「COMBISTEAMER」自99年3月17日進口時，原廠型錄內容即已如同被告所查察之結果相同，至今均未曾變動，合先敘明。當時原告均不知系爭貨物應如何認定，而被告不僅依照貨物通關自動化實施辦法第6條，填「8」（書面審查）申請通關，被告更本於「進出口貨物查驗準則」及「貨物通關自動化實施辦法」之規定，即在「貨名、成分、規格、型號等申報不詳或籠統」、「稅則號別涉及輸出入規定，非經查驗不足以判定得否適用輸出入規定者」、「對稅則分類估價有疑義或報價明顯異常，非經查驗不足以判定者」之情況下，以C3(貨物查驗)方式查驗，並核定通關稅則號別8419.81.00即「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」，且被告亦未於核定後6個月內對於系爭貨物稅則號別有所變動。同一時間，被告並依照貨物稅條例第23條第2項於代徵程序認定系爭貨物並不該當於貨物稅條例第11條第1項第9款之「電烤箱」，故當時亦未課徵貨物稅15%，顯然被告對於原告呈請認定稅則號別與貨物名稱時，即已認定系爭貨物為「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」，並就此生處分拘束力。從而，實質上被告係本於「同一基礎事實」認定為「電烤箱」或者「非電烤箱」致發生應課予何等稅則號別以及有無該當貨物稅條例第11條第1項第9款要件。而被告引用之台北高等行政法院97年度訴字第2902號判決，該案中之標的物自始即受認定為「除溼機」，與本案自始並非認定為電烤箱，事實基礎顯然有異，則被告援引所稱「進口貨物是否課徵貨物稅，係以貨物稅條例第2章所列舉應稅貨物為依據，與應歸屬何稅則號別分屬二事」之見解，足認兩案無從相提並論。況查，自始原告均依照被告之處分內容申報系爭貨物之稅則與稅率，豈有未曾據實申報之理？對於相同之貨物，被告陳稱「貨物名稱」與「稅則號別貨物名稱」不同之辯詞，其意義為何？況其認定3年前與3年後迥然不同，則該如何說明其3年前之認定結果從何而出？原告當時信賴被告之認定並據以援用之，豈非將因被告現今說詞而遭全盤否認並受咎責，是否為關稅法快速通關之原意？因此，被告應針對系爭貨物性質並未改變之前提下，具體說明為何相同貨物於3年多前認定為「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」，而今改口認定為「電烤箱」並溯及要求補稅之舉，當時承辦人之辦理程序有無相關公文可據？應如何說明當時之認定有誤？均有賴被告進一步說明。
（五）關於被告課予罰鍰處分一節，原告主張申報不符合被告目前之認定之事實並不可稱此原告有故意或過失漏稅，且被告之裁處亦有違法裁量。惟查關於歷次進口時，原告自始即因無從確定系爭貨物名稱與稅則號別，故於報關單上填「8」請求書面審查，被告並以C3之方式以貨物查驗方式確認系爭貨物，並依照關稅法第18條第1項於6個月內未為重行核定而告確定，換言之，對於系爭貨物之稅則號別為8419.81.00，貨物名稱為「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」，均為被告所核定。而後，原告均依照前開審查結果申報通關，而後續之歷次通關，亦仍有再次請被告確認貨物名稱與稅則號別，且均與第1次所認定結果完全相同。進一步查，依照被告之稅則稅率查詢系統可見，針對稅則號別8419.81.00，貨物名稱為「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」者，其稽徵特別規定為「Z」，屬於「進口貨物統計數量應申報『0』之稅則號別」，故原告信賴前開處分結果，故後續之申報貨物稅部分，亦遵循前開內容進行申報。然對於前開認定結果，由於被告現認為當時所核定之稅則號別有調整之必要，調整後之結果並將因此發生該當核課貨物稅15%之效果，據此反推原告當時有故意或過失逃漏稅之情況，另依貨物稅條例第32條第10款、稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項及營業稅法第51條第1項第7款之規定，處以所漏貨物稅額1倍之罰鍰。然綜觀本件原告之情節，對於系爭貨物之名稱與稅則號別，自始均非原告所主張，且系爭貨物核課之關稅處分仍然有效存在，則貨物名稱「製造熱飲、熱食或烹調用機器、工廠或設備」一事至今仍有效存在，如何能說原告有何種故意或過失逃漏稅？令人費解。如果當時有何認定應調整處，亦無任何可歸責原告之處，蓋「應注意」之處即原告進口時不甚確定系爭貨物屬性，故為求能合法通關，即透過相關程序呈請被告認定，屬於「能注意」之行為範疇，之後均依照被告之指導辦理通關作業，豈能依目前之認定或有調整可能，而全盤推翻過去被告自己之認定，並將所有不符合之責任當作是原告的「不注意」，完全視過去辦理之程序與已核定之關稅處分於無物，自無可採。而原告兩次未填「8」之行為，究竟是「故意」或「過失」所致，被告隻字未提含糊其詞，隨即依照相關裁罰標準一律照章裁處，被告行為實有裁量怠惰之實，自無足採。因此，被告訴願時辯稱，原告疏於注意未於報關前查證清楚，主動據實向被告申報應繳納之貨物稅，亦未在申請查驗方式欄填報代碼「8」表示「申請書面審查」，致構成逃漏稅之違章，並應受罰，故依稅務違章案件關於貨物稅條例第32條第10款之規定為1倍之罰鍰等語，顯然未曾全面性地考量整體事實情節，遽認有故意或過失而得以裁處，實與事實相違。註記代碼「Z」(進口貨物統計數量單位應申報『0』之稅則號別)、「T」(進口應課徵貨物稅)或「T＊」（部分進口應徵貨物稅），被告辯稱僅係用以提醒並未排除該貨物原應適用法規規定云云，完全忽視已核定之關稅處分，其貨物名稱公告在被告稅則稅率查詢系統時，該稽徵特別規定亦已說明通關時無須申報貨物稅，縱然通關後有補徵之必要，若藉此稱原告有應負擔之查明責任，則通關時受被告之「指導」豈不成「誤導」，最終還需承擔「故意」或「過失」責任，此種法律適用方式所造成之法秩序不安定，絕非立法者所樂見，確實有撥亂反正之必要。並聲明求為判決：原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定均撤銷。
三、被告則以︰
（一）本案系爭進口貨物COMBISTEAMER，計有4種型號：GENIUST20-21、GENIUST10-11、GENIUST6-11，依原廠（eloma）網站查得資料，具有Roasting（烤炙）、Grilling（燒烤）、Baking（烘培）功能（GENIUST20-21，見原廠型錄，關稅卷5附件8；GENIUST10-11，見原廠型錄，關稅卷5附件9；MA10-11，型錄載明具有Convection【操作手冊記載該模式具有Roasting、Grilling、Baking功能】及Baking操作模式，見原廠型錄及操作手冊，關稅卷5附件10；GENIUST6-11，見原廠型錄，關稅卷5附件11），原告報運進口時亦有適用電壓等顯示系爭貨物運用電熱之申報（除報單BE/01/U543/0017第1項貨物GENIUST6-11申報380V外，其餘申報400V），足堪認定有以電熱烤炙食物之功能，核屬貨物稅條例第11條第1項第9款規定應徵稅率15%貨物稅之「電烤箱」。準此，本案被告以原告於99年3月17日至101年11月12日間報運進口貨物共6批，報單上「貨物稅率」及「貨物稅」欄位空白，除報單第BC/01/V401/0009號外，均於「申請審驗方式」欄位填報代碼「8」（申請書面審查），依關稅法第18條第1項規定，按原申報事項先行徵稅驗放，嗣事後審查結果確認系爭貨物應課貨物稅，而原告進口時，未依貨物稅條例第23條第2項規定，申報應納貨物稅，涉有逃漏情事，經審理違章成立，就報單第BC/01/V401/0009號第1項貨物，依同條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款規定，處所漏貨物稅額1倍罰鍰（逃漏營業稅部分，因漏稅額未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定免罰），並追徵所漏貨物稅及營業稅，其餘報單，因違章情節符合稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項但書及第15條第2項第5款所定要件，免予處罰，僅追徵所漏貨物稅及營業稅，洵無違誤。
（二）原告訴稱系爭貨物經被告確認稅則號別為8419.81.00，貨物名稱為「製造熱飲、熱食或烹調用之機器、工廠或設備」，稽徵特別規定為「Z」(進口貨物統計數量單位應申報「0」之稅則號別)，並非「T」或「T*」，可知無須申報貨物稅，關稅處分因被告未於關稅法第18條第1項通知應補稅款，已視為業經核定，同一時間基於「製造熱飲、熱食或烹調用之機器、工廠或設備」貨名核課之貨物稅亦告確定，關稅處分構成原告之信賴基礎，被告重行認定系爭貨物之稅則號別及名稱，進而以貨物稅條例第11條第1項第9款「電烤箱」15%稅率補徵貨物稅，違反信賴保護原則云云。惟查：⒈貨物名稱與稅則號別貨物名稱不同，以報單第BC/01/V401/0009號第1項貨物為例，原告所申報之貨物名稱為「COMBISTEAMERGENIUST20-21…」，申報稅則號別為第8419.81.00號，依關稅法第18條第1項規定視為業經核定之內容即為貨物名稱為「COMBISTEAMERGENI
UST20-21…」之貨物，核定稅則號別8419.81.00號「製造熱飲、熱食或烹調用之機器、工廠或設備」，而非如原告所言，被告以「製造熱飲、熱食或烹調用之機器、工廠或設備」核定為貨物之貨名。本案所涉6份報單，系爭貨物並非均申報稅則號別第8419.81.00號，報單第BD/99/U888/0014號貨物係申報稅則號別為第8419.89.90號「其他機器，工廠及實驗室設備」，是依關稅法第18條第1項視為業經核定之內容，並非均為稅則號別第8419.81.00號，原告訴稱系爭貨物均經被告確認稅則號別為第8419.81.00號，已有誤認。另海關為利貨物稅之徵收，於相關稅則號別之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），僅為提醒進口人須申報貨物稅，此觀中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本參「稽徵特別規定」欄使用說明一記載：「……由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」自明，非謂未註記代碼「T」或「T*」，即無需課徵貨物稅，進口貨物是否應課貨物稅，如前所述，係以貨物稅條例為據。稽徵特別規定「Z」，依同分類表「稽徵特別規定」欄使用說明二：「．．．（十三）Z進口貨物統計數量單位應申報『0』之稅則號別。（整套機器設備或組合物品須拆散、分裝報運進口，其第一批報運進口時已填其整套之數量，餘者於日後分批進口時，其數量則填列『0』，並按整套機器或組合物品應歸列之稅則號別申報。）」之記載，亦無表示貨物稅率為0之意，原告訴稱稽徵特別規定為「Z」，並非「T」或「T*」，可知無須申報貨物稅，亦屬誤解。且進口貨物是否課徵貨物稅，係以貨物稅條例第2章所列舉應稅貨物為依據，與應歸屬何稅則號別係屬二事（臺北高等行政法院97年度訴字第2902號判決參照），稅則號別並非貨物稅核課基礎。原告主張稅則號別、關稅處分業經核定，貨物稅即同告確定，以關稅處分作為貨物稅核課基礎，顯屬謬誤。⒉按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」為貨物稅條例第1條所規定。「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰．．．。」有最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。
再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所規定。「……進口貨物由海關代徵之貨物稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項……應依稅捐稽徵法第21條規定辦理。」及「進口貨物由海關代徵之營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項……營業稅部分仍應於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，依法補徵．．．」為財政部86年2月14日台財稅第000000000號函及94年4月18日台財稅第00000000000號函所釋示。是以，海關代徵之貨物稅及營業稅，應依稅捐稽徵法第21條第1項規定，於5年之核課期間補徵之，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地，不因已逾關稅法第18條規定之6個月期限，不得再予補徵（臺北高等行政法院99年度訴字第2316號判決、最高行政法院100年度裁字第2518號裁定參照）。原告認被告未於關稅法第18條第1項規定之6個月期間內通知補徵稅款，貨物稅即不得再予補徵，亦屬誤解。⒊本案系爭貨物因原告未於報單「貨物稅率」及「貨物稅」欄申報貨物稅率及稅額，經被告依關稅法第18條第1項規定按原申報事項徵稅驗放，而於本案補稅裁罰前未核課貨物稅，係屬個案未及時發現，並非曾有行政處分，而該處分之存續使人民產生信賴（亦即並無信賴基礎），自無信賴保護原則之適用。況縱如原告所言，被告係就貨物稅重行認定，按「．．．租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用．．．」最高行政法院94年度判字第1605號判決揭示甚明，是本件亦無信賴保護原則適用。綜上，原告訴稱關稅處分因逾關稅法第18條第1項規定之6個月期間，已告確定，貨物稅同告確定，被告重行認定，違反信賴保護原則云云，洵無可採。
（三）原告另訴稱罰鍰部分係因被告自行推翻過往認定所致，原告之申報係依被告之指導辦理，原告並無過失，且不區分故意或過失，一律依裁罰標準裁處，被告有裁量怠惰之處，有最高行政法院103年度判字第60號判決意旨及最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議結論可參。
惟查：被告對本案6份報單所為4處分中，僅102年8月20日102年第00000000號處分書處所漏貨物稅額1倍之罰鍰，其餘均僅補徵稅款，並無處所漏貨物稅額0.5倍罰鍰之處分，原告對本案處分之認識顯有未清。且原告所稱指導無非係指系爭貨物經依關稅法第18條第1項規定，稅則號別視為業經核定為第8419.81.00號，然關稅法第18條第1項規定係以納稅義務人之原申報作為逾期後之核定內容，並非被告實際上有何指導行為，稅則號別核定與貨物稅課徵亦屬二事，均已為被告辯明如前，原告以此稱經被告指導系爭貨物無須課徵貨物稅，純為自身錯誤解讀。又本案原告玹鐿公司申報貨物進口，負主動申報貨物稅及相關稅費義務，應注意查明系爭貨物應否課徵貨物稅，縱有疑問或不知，非不得向主管機關查詢即可知悉，或於報單「申請審驗方式」欄位填報代碼「8」（申請書面審查），得獲免罰，茲以玹鐿公司申報報單第BC/01/V401/0009號第1項貨物進口，未予查明，於報單「貨物稅率」及「貨物稅」欄空白未載，自有應注意、能注意而不注意之過失，於「申請審驗方式」欄復為空白，不符稅務違章案件減免處罰標準第11條免罰規定，被告乃參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱參考表）關於貨物稅條例第32條部分：
「．．．有第2款、第7款、第8款及第10款情形之一者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。」審酌其違章情節，於貨物稅條例第32條規定之所漏貨物稅額1倍至3倍裁罰範圍內，裁處法定最低額之1倍罰鍰，自為考量原告違章程度所為適切裁罰，洵屬適法允當。至於原告所舉最高行政法院103年度判字第60號判決，係法院以未區分故意或過失情節輕重，未依參考表使用須知第4點減輕處罰為由，撤銷處分，與本案被告已斟酌原告僅為「過失」，參考表關於貨物稅條例第32條部分第10款情形規定「按所漏稅額處1倍之罰鍰」係貨物稅條例第32條規定裁罰範圍最低額，已達稅法規定最低限，無法依參考表使用須知第4點再為減輕（該點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」），殊有不同；最高行政法院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議，係就參考表所訂裁罰倍數已為「法定最高額」情形作成決議，與本案被告所參據之參考表關於貨物稅條例第32條部分第10款係規定「法定最低額」，情形迥然不同，均尚難採用。是原告訴稱自身並無過失，被告裁量怠惰云云，自無可採。綜上論述，本件原告所持理由核無可採，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有進口報單第BC/01/V401/0009號、第BC/00/US53/0501號、第BD/99/U888/0014號、第BD/00/VD30/1001號、第BE/99/VA68/0252號、第BE/01/U543/0017號及其附件、原廠eloma型錄及操作手冊之網站資料、財政部103年3月17日台財訴字第10313911180號、103年3月18日台財訴字第10313911500號、103年3月26日台財訴字第10313915130號、103年3月26日台財訴字第10313915520號訴願決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。茲本件兩造爭點厥為被告補徵系爭貨物稅、營業稅及處以罰鍰是否適法？爰分述如下：
（一）按「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……。十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。……」及「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……。七、其他有漏稅事實者。」分別為貨物稅條例第23條第2項、第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款所明定。次按「依貨物稅條例第32條第10款規定應處罰鍰案件，因短報或漏報完稅價格或數量，致短報或漏報貨物稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤者，按補徵稅額處0.5倍之罰鍰。但報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口應稅貨物之案件，免予處罰。」、「（第1項）依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一，免予處罰：……二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5,000元以下者。（第2項）依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，免予處罰：……五、申報進口貨物短報或漏報完稅價格，致短報或漏報營業稅額，而申報進口時依規定檢附之相關文件並無錯誤，且報關人主動向海關申報以文件審核或貨物查驗通關方式進口貨物之案件。」為稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項、第15條第1項第2款及第2項第5款所規定。可知營業稅所漏稅額在5,000元以下者，免予處罰；申報進口時，，主動向海關申請以文件審核或貨物查驗方式進口貨物（於「申請審驗方式」欄填報代碼「8」申請書面審查)，而於構成貨物稅或營業稅違章時依稅務違章案件減免處罰標準，免予處罰。又一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537號解釋意旨參照）。據上，當事人（即納稅義務人）自國境外進口應稅貨物入國境內者，依法負有應主動向海關申報貨物稅、營業稅之義務，並由海關於徵收關稅代徵之。
（二）本件二原告委由尚鼎報關有限公司向被告報運進口德國產製COMBISTEAMER計6批（進口報單第BC/01/V401/0009號等6份），原申報稅則號別第8419.81.00號「製造熱飲、熱食或烹調用之機器、工廠或設備」，第1欄進口稅率3%，報單之「貨物稅率」欄位空白（未申報貨物稅稅率及稅額），惟於「申請審驗方式」欄位空白或填報代碼「8」（申請書面審查），分別經電腦核定按C1（免審免驗）、C2（文件審核）及C3（貨物查驗）方式通關，並依關稅法第18條第1項規定，按原申報事項先行徵稅驗放，事後再加以審查。嗣經被告審認結果，以實到來貨具有以電熱方式烤炙食物之功能，屬貨物稅條例第11條第1項第9款規定應徵貨物稅之貨物（稅率15%），依法應加徵貨物稅及營業稅，原告進口時未依貨物稅條例第23條第2項規定，申報應納貨物稅及營業稅額，涉有逃漏情事，被告除依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款規定追徵所漏貨物稅及營業稅稅額外，並就報單第BC/01/V401/0009號第1項貨物按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰，其餘報單因違章情節符合稅務違章案件減免處罰標準第11條第2項但書、第15條第1項第5款及第2項第5款所定免罰要件，免予處罰，有處分書及進口報單等影本附卷可稽，並為兩造所是認，應認為真實。查系爭進口貨物共4種型號：GENIUST20-21、GENIUST10-11、GENIUST6-11、MA10-11，依原處分卷檢附之原廠（eloma）網站所查得之型錄資料及其操作手冊，均記載是類型號貨物具有，Roasting（烤炙）、Grilling（燒烤）、Baking（烘培）功能，且原告報運進口時，亦就系爭貨物運用電熱所適用之電壓380V、400V等資料為申報，足堪認定系爭貨物有以電熱烤炙食物之功能，核屬貨物稅條例第11條第1項第9款規定應徵稅率15%貨物稅之「電烤箱」無訛。參諸前揭規定，經核被告處分並無違誤。
（三）原告訴稱系爭貨物經被告確認稅則號別為8419.81.00，先行徵稅驗放，且未於6個月內重行審查，則關於該稅率及所依據之稅則號別與貨物名稱，均已因核定確定後發生存續力，不得再要求補稅，且關稅處分構成原告之信賴基礎，被告重行認定系爭貨物之稅則號別及名稱，進而以貨物稅條例第11條第1項第9款「電烤箱」15%稅率補徵貨物稅，違反信賴保護原則云云。惟查：
⒈按「查進口貨物應行歸屬之稅則號別之核定，責在海關，
納稅義務人向海關申報進口貨物所列該貨稅則號別如有錯誤，無論原報稅則號別之稅率偏低或偏高，海關應依據進口稅則規定核明改正，俾符實際，而資適法。」為財政部61年8月24日台財關字第17647號函所明示在案。次按中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中，與稅則號別相應之「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅），僅為提醒進口人須申報貨物稅，並無排除貨物稅條例相關規定之效力，是若進口貨物所歸列稅號未註記「T」或「T*」，亦不得逕行論斷無庸課徵貨物稅。此觀「稽徵特別規定」欄使用說明載明「……由於原法規規定範圍與CCC號列並無必然關係，因此，本欄註記僅供參考，如有疑義，仍應依原法規規定認定之。」自明。準此，核定來貨所屬稅則號別為海關之職權，縱進口人依進口報單填載貨物之名稱、規則及產地等，海關仍須依職權參酌來貨之輸入許可證、型錄及說明書文件及實到貨物等文件資料，認定來貨之名稱規則及產地，核列正確稅則號別，以利課徵貨物進口稅捐，與進口貨物是否屬貨物稅課稅範圍及短漏報貨物稅應否處罰等事項，悉以貨物稅條例為依據，係屬二事。是稅則號別之改列僅關乎貨物進口稅之認定，與貨物稅之課徵、裁罰無涉，兩者間並無因果關係，原告混為一談，實有誤認。
⒉次按，「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申
報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第18條第1項訂有明文。又「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第21條、第35條之1及營業稅法第41條所明定。查，關稅係對於通過國境之貨物所課徵之進口稅，用以保護進出口關稅課徵之公法法益，貨物稅則以凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅，係保護貨物產製稅收之法益；而營業稅係對於國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，係保護營利銷售稅之法益。三者之性質、目的、構成要件及保護之法益，均不相同（最高行政法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。而加值型及非加值型營業稅法第41條及稅捐稽徵法第35條之1規定，乃為簡化進口貨物應徵收稅捐之稽徵程序，遂授權由海關就進口貨物應徵之營業稅及貨物稅，隨同關稅一併徵收，此觀其立法理由即明。此代徵規定，乃為稽徵程序之便利而設，雖由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅，但仍屬分別依個別稅目為申報之行為，故並不因營業稅及貨物稅由海關代徵，即改變營業稅及貨物稅應依各該法規課徵之規定，否則一般貨物之營業稅核補期間長達5年，進口貨物卻因海關之代徵程序而得適用僅6個月之核補期間，亦有違平等原則。故與營業稅或貨物稅本質有關之實體事項（如稅率、核課期間、免稅項目等）自仍應回歸營業稅或貨物稅本身之實體規定。準此，海關代徵之貨物稅及營業稅，其核課期間係屬實體事項，非程序事項，應依稅捐稽徵法第21條規定之核課期間補徵，尚無營業稅法第41條、稅捐稽徵法第35條之1規定準用關稅法及海關緝私條例規定之餘地（臺北高等行政法院99年度訴字第2316號判決意旨參照）。是以，本件核定時雖已逾關稅法第18條第1項規定之6個月期限，進口稅視為業經核定，不得再予補徵；惟就營業稅及貨物稅，尚未逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，被告另發現應徵之稅捐時，自仍得依法予以補徵，尚無不合。至原告所引用最高行政法院99年度判字第976號判決，係個案判決，並非判例，且與本件系爭貨物稅課徵與否之判斷並無直接關係，尚難據為有利原告之認定。
⒊又課稅資料通常係在納稅義務人之掌握管理中，因此由納
稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務。則納稅義務人於貨物進口時，仍依法負有向海關主動申報貨物稅、營業稅之協力義務及責任，電腦通關作業系統固可提供進口商、報關行通關之電腦化作業，減輕通關業務之負荷，但納稅義務人並不因實施通關電腦化，即可解為進口貨物納稅固有義務責任之履行，得以任意變更、減輕其誠實申報繳納稅負之固有義務責任。故納稅義務人不因海關所採通關方式為C2（文件審核、分類估稅、完稅後放行提領）、C3（貨物查驗、估稅、完稅後放行提領）即認海關已為職權調查，而得予免除其申報責任。且參諸最高行政法院99年度判字第1294號、100年判字第2107號等判決：「又『信賴保護原則』，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。」之意旨，縱如原告所訴稱，歷次申報均無繳納貨物稅情事，惟系爭貨品按原申報稅則放行之時，原告仍得預見海關事後審查權之存在，而可預期稅則及稅額有嗣後變更之可能，且依稅捐稽徵法第21條之規定，在核課期間內，亦得依法補徵貨物稅及營業稅，即貨物放行之際，貨物稅及營業稅均尚未經核定，是以被告於該等貨物放行時所核認稅則及稅額之存續力，不足以讓原告形成確信，無從作為信賴基礎；且進口報單之相關資料係由申請人主動填寫，原告未申報貨物稅之違法行為在前，被告係按原申報放行，故原告亦無值得保護之信賴，自無信賴保護原則之適用。綜上，原告認稅額業經核定並已逾補稅期間，被告重行認定，違反信賴保護原則云云，洵無可採。
（四）原告復陳稱縱其確有違反貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之情形，但原告進口系爭貨物時所申報之稅則稅率均係依據當時被告所肯認之內容而為，足見原告並無任何故意或過失可言云云。惟查，系爭貨物屬貨物稅條例第11條第1項第9款之應稅貨物，不論其稅則歸類為何，本應從價徵收百分之15。況按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第8條定有明文。原告雖稱系爭貨物之稽徵特別規定欄，並未載明貨物稅率之資料，惟據上揭中華民國海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本中，「稽徵特別規定」欄註記代碼「T」（應徵貨物稅）或「T*」（部分應徵貨物稅）之使用說明，原告即可知悉本案貨物應依貨物稅條例認定是否課徵貨物稅及法定申報義務之存在，且原告歷次貨物放行時所核認稅則及稅額之存續力，不足以讓原告形成確信，業如前述，則原告如對本件貨物稅之徵免有所疑義，自可洽請貨物稅之主管機關財政部賦稅署釋示，或申請審核文件、查驗貨物，以符合免罰規定。原告玹鐿有限公司就進口報單號碼第BC/04/V401/0009號第1項貨物部分之申報，自難以其主觀選擇申報稅則號別為第8419.81.00號且由海關電腦篩選以C1（免審免驗）方式查驗通關，即認無故意過失，並以此諉卸違章責任。且本件被告亦已審酌原告違章情節，於貨物稅條例第32條規定之所漏貨物稅額1倍至3倍裁罰範圍內，裁處法定最低額之1倍罰鍰，自屬考量原告違章程度所為適切裁罰，洵屬適法允當。從而，原告訴稱因稅則申報與被告認定有異致短漏貨物稅，並無逃漏之故意過失，被告之裁處有裁量怠惰之情云云，委無可採。
五、綜上所述，原告上揭陳稱各節，均非可採。被告以原告委由尚鼎報關有限公司報運進口之6批德國產製COMBISTEAMER，係屬貨物稅條例第11條第1項第9款規定應徵貨物稅之貨物，於進口時未依規定申報貨物稅，涉有逃漏貨物稅及營業稅情事，依貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款規定，就原告玹鐿公司部分補徵稅款67,843元、349,230元，並就進口報單第BC/01/V401/0009號第1項貨物，按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰64,612元；就原告坤鍠公司部分補徵稅款30,068元、496,918元、297,660元、30,562元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年9月10日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官簡慧娟法官吳永宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國103年9月10日
書記官李建霆