裁判字號：最高行政法院94年判字第1622號判決
裁判日期：民國94年10月20日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
94年度判字第01622號上訴人乙0000000訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（承受桃園縣政府稅捐稽
徵處業務）代表人 許虞哲 上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年4月13日臺北高等行政法院91年度訴字第4928號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人經營有女性陪侍之特種飲食業、舞場、ＫＴＶ業務，民國86年1月至8月間申報銷售額與稅額時，未按銷售總額依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第22條規定稅率計算繳納營業稅，致短繳營業稅額新臺幣（以下同）545,143元，案經被上訴人查獲，審理違章成立，遂核定追繳營業稅545,143元外，按所漏稅額處3倍罰鍰1,635,400元，上訴人不服，申請復查結果，經重核改按所漏稅額0.5倍罰鍰計272,500元，業經被上訴人以89年3月1日桃稅法字第88075881號復查決定在案，並於89年4月2日確定。嗣上訴人以本案因查獲違章時適用法令或計算錯誤致其溢繳營業稅720,070元，於90年4月6日及13日向被上訴人申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅。案經被上訴人90年5月4日90桃稅工字第90076061號函復，否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：其於86年1月24日經原處分機關核准設立登記，即依實際營收金額以內含營業稅定期申報營業稅；上訴人於86年9月起因改變經營型態經營特種餐飲業，隨即向稅捐處核備並改用特種發票按營業稅法第12條規定申報營業稅。本案係因營業稅應外加或內含於營業收入之爭，今稅捐處暨已核發使用二聯式收銀機發票及核定依營業稅法第4章第1節規定自動報繳營業稅，上訴人即依規定申報營業稅，原處分機關如認為上訴人於86年1-8月營業稅申報不當亦應於申報時即予糾正，為何遲至88年1月才追溯補罰，且責任完全歸咎於營業人，即顯有不當。本件原核課處分因適用法令及計算錯誤致使納稅人溢繳稅款及罰鍰共817,643元，應依稅捐稽徵法第28條規定退還。請求判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應退還上訴人不當補繳86年1月至8月營業稅及罰鍰共825,614元，及自90年5月4日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依郵政儲金匯業局之1年定期存款利率計算之利息等語。
三、被上訴人則以：查上訴人85年12月申請營業設立登記，原登記營業項目為餐飲、舞場、視聽歌唱，該處核准自86年1月按營業稅法第4章第1節規定申報繳納營業稅。上訴人自行申報有娛樂節目之舞場、ＫＴＶ業務，並經查獲經營有女性陪侍之特種飲食業，有上訴人立具之說明書可證，實際上為營業稅法第4章第2節計算稅額之營業人，核與營業稅法施行細則第32之1規定不符，應依營業稅法第22條規定：就其銷售額按第12條規定之稅率計算營業稅額。上訴人86年1月至8月應申報銷售額為24,897,467元，而上訴人僅申報銷售額為21,690,735元，致短漏報銷售額3,206,732元，其中稅率為15%之銷售額2,565,386元，稅率為25%之銷售額641,346元，非上訴人所主張已於當期申報15%繳納，僅應就稅率25%與15%之差額補徵65,073元情形，既為短漏報銷售額，該部分即無已繳納稅款，故原處分補徵與裁罰並無適用法令錯誤或計算錯誤情事。又桃園縣稅捐稽徵處89年3月1日桃稅法字第88075881號復查決定書中所稱申報營業稅所檢附之統一發票明細表並無錯誤，係指明細表內發票填載之銷售金額無誤，而上訴人於申報營業人銷售額與稅額申報書時未依營業稅法第22條規定就其銷售額計算營業稅額，遂於90年5月4日以90桃稅工字第90076061號函復，否准所請。上訴人主張核無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於87年12月30日交付與原處分機關說明書謂：「本店86年1月至8月因使用二聯式統一發票於申報營業稅時，按統一發票使用辦法，將稅額以內含計算申報，致使營業額虛減3,253,610元，今經查覺並由貴處輔導後，擬將前項差額（3,253,610元）補繳營業稅553,114元，並予以補報（詳如附表）。本店從事特種飲食業之經營，雖然適用稅率為15%及25%，但營業時均依實際交易誠實開立發票並按時繳納稅款，為優良之納稅義務人。有關前項作業疏失，純屬營業人及工作人員對稅法無知之所致，絕無故意逃漏之行為。今按規定自動補報補繳，‧‧。」等語，有說明書影本一紙在卷足憑；且上訴人並立有86年度營業稅申報書統計表附說明書為證。查上訴人於85年12月申請營業設立登記，原登記營業項目為餐飲、舞場、視聽歌唱，雖被上訴人並未能舉證證明上訴人所經營之舞場、ＫＴＶ業務，經營有女性陪侍之特種飲食業，惟上訴人於上開說明書業已自承所適用稅率為15%及25%，且有關前項作業疏失，純屬營業人及工作人員對稅法無知之所致等語，從而原處分認上訴人於86年1月至8月間，實際上為營業稅法第4章第2節計算稅額之營業人，應依營業稅法第22條規定，就其銷售額按第12條規定之稅率計算營業稅額，依法自無不合。上訴人主張其係86年9月起改變經營型態為特種餐飲業，並非被上訴人機關核定之86年1月至8月等語；惟上訴人對該事實既未於申請復查時主張，嗣被上訴人復查決定後又未依規定提起訴願而確定；況上訴人於87年12月30日交付與原處分機關說明書，亦未否認其於86年1月至8月間有經營型態為特種餐飲業之情事；從而上訴人以本件有適用法令錯誤或計算錯誤之情形，而請求退還已繳納之稅款及罰鍰，尚非有理。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：原審法院對於上訴人究竟是86年9月始改變經營型態有女性陪侍？抑或是86年1至8月即有女性陪侍？未依職權調查證據，及命被上訴人舉證，致誤認上訴人86年1至8月為有女性陪侍之特種飲食業，率予判決，有違行政訴訟法第133條前段及第243條第2項第3款之當然違背法令。被上訴人所舉警局臨檢違章紀錄與談話筆錄，係不同樓層、不同課稅主體，與本案無涉，不能據以認定上訴人有漏稅行為。又原審於調查及辯論時，未提示上訴人於87年12月30日被騙交付不實之自白說明書，以使兩造有交叉詰問辯論之機會，在審判程序上亦有違背法令云云。
六、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還…」稅捐稽徵法第28條定有明文。該條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」，是指本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。本件上訴意旨均係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。原判決並無違背法令，上訴論旨，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年10月21日
書記官阮桂芬