臺北高等行政法院97年度簡字第222號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第222號判決

裁判日期：民國97年08月25日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00222號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月
1日台財訴字第09600538110號訴願決定(案號：第00000000號)，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）199,967元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅自於89年12月至90年3月間銷售勞務，銷售額合計1,333,333元，案經被告查獲，審理結果除核定補徵營業稅額66,667元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰200,000元（計至百元止）。原告不服，主張非承包工程，係代收代付款項，未收取差額；又款項未含營業稅，應由 王捷輝 君繳納云云，向被告申請復查，經被告審查後，以依民事判決書所載，原告承攬王捷輝君房屋整修工程事證明確，非屬代收代付款項，又依前揭工程款簽收收據所載，原告已收工程款合計1,400,000元，應內含營業稅66,667元，主張核不足採，原核定補徵營業稅額66,667元，並無不合為由，作成96年9月4日財北國稅一字第0960244018號復查決定書，獲准追減罰鍰66,700元，其餘復查駁回(下稱原處分)，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈依加值型及非加值型營業稅第14條規定：「營業人應按銷
售額計算其銷項稅額。」本案在尾款未結清前(因工程的追加減，故尾款尚未結清)其所代付的1,400,000元，依工程慣例及社會常情當然是暫收款，不是銷售額，既是暫收款，依法又如何計算銷項稅額，自然無法證明這代收代付的1,400,000元暫收款內含營業稅。
⒉⑴本案以89年12月20日的暫收款200,000元為例，如內含
營業稅，那麼其銷售額必定是190,476元(200,000元÷
1.05=190,476元)。以一件上百萬元的款項，工程界的付款慣例必定是以200,000元或300,000元作為暫付款(未稅)的計算基礎。等到尾款全部結清才能確立銷售額。再根據營業稅率，才能算出營業稅。如果依被告的說法，那麼代收的300,000元其銷售額是285,714元。如果每一筆暫付款其未稅額都計算到190,476元或285,714元，那不但是增加收付雙方計價的困擾。況且工程與買賣不同，買賣是一手交錢一手交貨，交易全部完成銷售額當場確立。況且有時金額只有20多元，其銷售額自然會有個位數的出現。而超商為方便顧客計價，其所標示的價格自然加進營業稅。反觀本案是尚未結清尾款的工程，交易尚未全部完成。被告如認定暫收款1,400,000元內含營業稅，顯然是有先入為主的觀念，曲解營業稅的意涵。以實施加值型營業稅的歐洲為例，不是先計算總金額再乘稅率？況且本案的工期短約3個月，自然是以結清工程總價再由買受人(買受人在本案是王捷暉)交付營業稅到國稅局繳納。如每一筆暫收款都要到國稅局交一次，不但浪費時間、人力，而且增加徵納雙方的困擾。原告在本案屬代收代付，不是營業人。因此原告代 林文華 等工人提出的訴訟，是以代理人自居，而被告既無法舉證原告有承包的人證、物證，豈可以原告受託提出的訴訟語言斷章取義，忽略對原告有利的證詞，如原告受託提出的預算表為例，其金額並沒有註明含稅或未稅，就可證明原告不是營業人，僅是受託代收代付。所以依據新竹國稅局的函件，自然是不用開立統一發票，更可證明原告代收代付的1,400,000元工程暫收款是不含營業稅。但被告卻無法舉證原告在代收代付的1,400,000元工程暫收款中有內含營業稅的證據，就違反事實，作違法的認定。本案是王捷輝積欠工人的工資等，經原告代理上訴後，才向被告檢舉原告代收代付的1,400,000元暫收工程款未繳營業稅，這分明是利用被告坑殺工人、榨取工人的血汗錢，而被告卻無視於稅法規定的「先確立銷售額」再乘上營業稅率「才等於營業稅」的規定。違反法理，幫助 王捷煇 逃漏營業稅，使原告及工人被逼稅逼債，真是情何以堪？⑵被告袒護王捷輝的具體事實，依台北市裝潢公會對本工
程的鑑價為(也就是銷售額)1,630,000元(未稅)，由此可證原告代收代付的1,400,000元確是工程暫收款，也是符合台北市裝潢公會「未稅」的工程慣例及稅法規定。被告明顯違反法理、偏袒王捷輝。
⒊⑴依台北市裝潢公會對本案標的物鑑定價為未稅1,630,00
0元，可證依法及工程慣例原告所代收代付的1,400,00
0元自然是不含營業稅，請被告舉證原告何時有說1,400,000元代收代付款內含營業稅。否則就證明被告不但違反加值型與非加值型營業稅法，還故意引用不適合工程及暫收款的法條加害原告，企圖幫助王捷輝逃漏營業稅。
⑵被告明知依台北市裝潢公會對本案鑑定價為1,630,000
元，而王捷輝眼看工程完工，暫付了1,400,000元就拒不付款，已造成勞工極大的損失。加上起訴的裁判費、律師費更是損失慘重，何以還要只是居中介紹、受託「代收代付工程暫收款」的原告，替王捷輝繳交「依法應由王捷輝繳交的營業稅」，及爾後加計的利息、滯納金等共約500,000元？⑶如果被告認定的工程暫收款內含營業稅，一旦成立，不
但造成工程界極大的恐慌，以後每位屋主都可以此案來剝削勞工。如資本家對勞工說：「膽敢收400,000元的尾款，我就像王捷輝到國稅局告你所收到的工程暫收款未繳營業稅，國稅局還可當我的打手加罰3倍營業稅額的罰鍰再加利息、滯納金，讓你傾家蕩產。」無助的勞工將無力對抗有錢人及無情官吏的迫害，而無法靠勞力維生。
⑷王捷輝欠債不還又向被告檢舉原告代收代付的暫收款未
繳營業稅，如果本案成立，王捷輝不但剝削勞工的血汗錢，又可拿檢舉獎金，被告的承辦人亦可拿查稅獎金，此符合社會常情嗎？如果被告認定暫收1,400,000元內含營業稅，被告應就下列3點舉例證明。①被告一定有過辦公室整修，請提出承包商未完工所收暫收款的繳稅證明。②被告很多員工，特別是本案承辦人家裡一定有整修，請提出其承包商未完工時所收的暫收款，其暫收款內含營業稅且到被告繳稅的記錄。③請提出一般人工程未完工所支付的工程款有內含營業稅，且到被告繳稅的記錄。
⒋⑴依加值型與非加值型營業稅第4章第14條、第16條所定
之銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取的全部代價，包含營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，但本次銷售之營業稅額不在其內。
⑵被告主張依修正營業稅法實施注意事項第3點第1款來
課稅。被告明知本案是工程(非買賣)未完工所代收代付的暫收款與該第3點第1款完全是針對買賣、固定價錢的銷售完全不同。可證被告故意引用不適原告的法條。該注意事項第3點第1款內容是針對「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價，應內含營業稅」，可知該款是針對銷售且講定的貨品，來方便計算營業稅，否則，如到超商買1瓶飲料未含稅22元加計營業稅1.1元，合計
23.1元，市面上又沒有1角的錢幣造成買賣雙方的困擾，況且為防止有人不出1.1元的營業稅，所以財政部才修法針對不用追加減的買賣業，月底超商再將發票總金額除以1.05元等於銷售額。但其前提必須是訂價，也就是本次買賣確定是每瓶22元(未稅)，超商再根據此修正之實施注意事項訂定此瓶飲料含稅價為23元。裝潢公會也認本案是未稅。
⑶本案是工程，施工中常有追加減，所以未完工所收的只
是暫收款，不是銷售的定價，是不含營業稅，必須等到全部完工確定總金額後，才由買受人王捷輝到國稅局繳交營業稅。依理：①如果被告認定本案暫收款內含營業稅，請被告舉例本案承辦人員家人、同事等人20年來房屋整修中所付給工人暫付工程款內含營業稅，且該工人每收一筆暫收款就到國稅局繳稅的記錄。②若被告無法舉證，就請承辦人員受測具結保證20年來國稅局都無人整修房屋。③若被告無法提出上述2項明，同理可證，施工中的暫收款是不含營業稅。如果被告硬要認定暫收款內含營業稅，請問被告，若家中裝潢付了第1筆暫付工程款200,000元，照被告說法內含營業稅，所以其銷售額是190,476元，營業稅9,524元。若被告堅持認為付的工程銷售額是190,476元，那就不得不讓人懷疑天下真的如此笨的人？為何不付銷售額190,000元另加營業稅9,500元，合計199,500元，不是簡單又好記？若被告無法回答，就表示原告收到的1,400,000元暫收工程款是不含營業稅。原告介紹工人，並由王捷輝當面與工人談定價錢，原告只是受王捷輝委託代收代付1,400,
000給工人，完工後王捷輝欺負沒知識的工人拒不付款，原告仗義直言代打官司，被告又一次倒果為因，拿出原告代打官司的資料說原告承包，如果原告承包的話，就請被告舉證原告承包工程前與王捷輝簽定承包工程的合約或預收定金等的證據。
⑷原告無承包工程的能力，所以所有的工程如水泥工、鋁
窗、油漆等都是工人直接到場估價承包，因此才沒有原告承包的「工程合約書」。至於被告所謂的預算表並沒有原告簽名，自然不足採信。被告指出原告代工人提出的訴狀中有「兩造合意」乃是指王捷輝與工人講好價錢，原告為無助的工人出面提告，被告卻落井下石。
⑸如果本案是原告承包，工人為何要到王捷輝家或電話討
債或出庭指控王捷輝欠債，由原告陪林文華、 歐鐸勝 等工人到調解委員會討債。被告顯然是忽略對原告有利的話。而在台北高等法院審理之黃法官，也認為原告只是代收代付不含營業稅。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人
，……以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，……」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第
6條第1款、第16條第1項前段、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，……」為修正營業稅法實施注意事項第3點第1款所規定。
⑵原告於首揭期間承攬工程，銷售額合計1,333,333元，
有臺灣臺北地方法院民事判決書、臺北市松山區調解委員會聲請調解書、王公館整修工程預算表、工程明細表及工程款簽收收據等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額66,667元，洵屬有據。
⑶依前揭臺灣臺北地方法院民事判決書所載，原告係以原
告身分向訴外人王捷輝提起給付工程款訴訟，原告事實陳述二、（原卷67頁）「被告（ 王君 ）確實同意原告代為整修系爭房屋等三項工程，此可由其工程款由銀行轉入原告私人帳戶及付款時由原告簽收加以證明，……。此可由被告（王君）90年3月19日行文給松山區調解委員會所聲請的調解對象是原告加以證明。」事實陳述十
四、（原卷74頁）「被告（王君）確實看過工程施工明細表等且和原告談好價錢，所以才會按雙方依工作進度先行部分付款的約定，累計付款到140萬元，被告以實際付款的行動，完全符合民法對承攬工程的規定，民法對承攬工程並沒有規定一定要有怎樣的契約，只要兩造合意即可，……」次依前揭民事判決書第24頁所載（原卷89頁），原告主張其於89年12月間承攬王捷輝君之房屋整修，已支付報酬140萬元等情，原告承攬工程事證明確，主張未承包工程及代工人向訴外人王君提起給付工程款訴訟核不足採。
⑷原告主張本件係代收代付款項，未收取差額乙節，按前
行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告交付予訴外人王捷輝君之王公館整修工程預算表（原卷94頁）、工程明細表（原卷111頁）及工程款1400,000元簽收收據（原卷109頁），為原告所不爭，惟皆非代收代付款項之事證，主張核不足採。
⑸依首揭法令規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞
務之營業人，銷售貨物或勞務之銷售額為所收取之全部代價，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，原告主張所收之1400,000元未含營業稅，全部為工程款，惟本件以原告實際所收之工程款140萬元內含營業稅，核算應補徵營業稅額66,667元[1,400,000÷（1+5%）×5﹪]，揆諸首揭法令規定，並無不合，且係對原告有利之處分，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍予維持，原告主張顯係誤解法令，核不足採，敬請駁回原告之訴。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⑵原告未依規定申請營業登記，於89年12月至90年3月間
銷售勞務，銷售額合計1,333,333元，違章事證明確已如前述，原核定按所漏稅額66,667元處3倍罰鍰200,00
0元（計至百元止），復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改處2倍罰鍰133,300元，原處罰鍰200,000元予以追減66,700元並無違誤，原告主張核不足採，敬請駁回原告之訴。
五、得心證之要領：㈠核定補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「提供勞務予他人，……以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」及「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第
3條第2項前段、第6條第1款、第28條前段及第43條第
1項第3款所明定。⒉上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘
為兩造所不爭執，並有原處分書、原告94年5月6日復查申請書、被告96年9月4日財北國稅法一字第0960244018號復查決定書、原告與王捷輝90年3月19日之台北市松山區調解委員會調解書、原告90年3月15日致王捷輝存證信函、被告營業稅89年罰鍰繳款書、被告營業稅92年4期(月)稅額繳款書、被告營業稅或滯怠報金補徵計算表、原告92年2月2日陳情書、原告戶政連線戶籍資料、臺北市稅捐稽徵處91年10月23日北市稽法甲字第09191920500號函、臺北市稅捐稽徵處移文單、臺北市稅捐稽徵處稽核報告書、臺北市稅捐稽徵處審核科稽核報告書、偉冠企業有限公司稅籍資料、臺灣臺北地方法院90年度訴字第2963號民事判決、王公館整修工程預算表、臺北市稅捐稽徵處91年8月28日之甲○○談話筆錄、臺北市稅捐稽徵處91年9月9日之甲○○談話筆錄、臺北市稅捐稽徵處91年10月3日之甲○○談話筆錄、工程款簽收收據、工程明細表、偉冠企業有限公司臺北市政府營利事業登記證、審查結果增減金額變更比較表、被告89年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告92年度營業稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、被告核稅案件徵銷資料等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
⒊歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於:原告於89年
12月至90年3月間，承攬王捷輝房屋整修工程，銷售額合計1,333,333元，是否為營業稅規定之納稅義務人?抑或屬代收代付性質?被告核定補徵營業稅並處罰鍰，是否適法？⑴經查，原告於89年12月間，承攬訴外人王捷輝所有坐落台
北市○○路○○○巷○○號7樓（下稱系爭建物）之整修裝潢工程，王捷輝已支付報酬1,400,000元等情，有付款明細簽收單、王公館整修工程預算表、工程明細表及工程款簽收收據等件附卷可按(見原處分卷第109-112頁)。依該工程明細表右上角記載:「FM甲○○89.7.21」，工程簽收收據立據人記載:「甲○○」及收款日期觀之，製作工程明細表及收受系爭工程工程款之人皆是原告。又原告於臺北市稅捐稽徵處訪談時陳稱:「(問:台端表示係由台端協助處理於台北市○○路○○○巷○○號7樓房屋之裝修，台端以何人名義交付估價單?）本人交付與王捷輝先生之估價單有時會同時記載本人、偉冠企業有限公司及電話之註記，然偉冠公司及電話部分註記係為一體，僅方便王捷輝先生與本人聯絡，與偉冠公司確實無涉」等語，亦有臺北市稅捐稽徵處91年9月9日談話筆錄可稽(見原處分卷第97頁)，可知，王公館整修工程預算表(見原處分卷第94頁)亦係由原告出具，由原告與王捷輝接洽連絡系爭建物工程事宜。參以王捷輝於90年3月19日，向臺北市松山區調解委員會聲請調解其與原告就系爭建物之合理工程款項、使用配備用件不符當初約定等事項，亦係主張其於89年12月12日委請原告進行系爭建物修繕裝潢工程，並已陸續交付工程款140萬元，有臺北市松山區調解委員會聲請調解書可按(見原處分卷第33頁)，足認原告確有承攬系爭建物整修工程之事實。
⑵再查，原告主張其於89年12月間，承攬訴外人王捷輝所有
系爭建物之整修裝潢工程（下稱系爭工程），原約定工程款為150萬元。嗣經王捷輝除追加八樓工程即屋頂新做工程計113萬2千元外，7樓部分亦追加工程達26萬3千7百元，並追加清除屋頂垃圾計6千元及安裝不鏽鋼升降式晒衣架計4千5百元，扣除因冷氣部分調整致減少8千5百元，及做為王捷輝入厝賀禮5千元後，王捷輝共應給付工程款為1百91萬零1百元。詎王捷輝僅支付140萬元，其餘均未為給付，並致其受有精神上損害10萬元，而系爭工程業已完成，為此依承攬契約法律關係，起訴請求王捷輝給付60萬零100元及法定遲延利息，業經臺灣高等法院於92年9月16日以90年度上易字第715號判決認定:「上訴人(即本件原告)本於承攬契約法律關係，本得請求被上訴人(即王捷輝)給付工程款163萬零600元及法定遲延利息，惟除被上訴人業經支付140萬元報酬，應予扣除外，被上訴人亦得主張以上開修補瑕疵費用計7萬零八千元抵銷之，計上訴人尚得請求之工程款為15萬9千8百元（0000000-0000000-00000=159800），及自民國90年6月22日即起訴狀繕本送達翌日起，至清償日止按年息百分之五計算之利息。是上訴人就上開應予准許部分之請求，即屬有據，應予准許。逾此所為請求，為無理由，應予駁回。」在案，有臺灣臺北地方法院90年度訴字第2963號、臺灣高等法院90年度上易字第715號及92年度再易字第165號判決書等件在卷可稽(見原處分卷第66-93頁及本院卷)。
⑶原告雖主張其係居間介紹，並非承包工程乙節。惟按稅捐
稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟其客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除，最高行政法院94年判字第1796號判決意旨參照。而查，臺北市稅捐稽徵處前以91年11月14日北市稽核丙字第09192045600號函請原告於91年12月7日前提供相關事證，原告申請延期，經准予延至92年1月7日前提供，原告迄未能證明其係居間介紹，並非承包工程有利於己之事實，亦無法提示其他足資證明代收代付相關憑證供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。
⑷又營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，營業
人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，基此，原告主張所收1,400,000元未內含營業稅，系爭營業稅應由王捷輝繳納等語，顯係誤解，委無足採。
⑸綜上，本件原告未依規定申請營業登記，擅自於89年12月
至90年3月間承攬工程，銷售額合計1,333,333元等事實，至堪認定。被告乃核定補徵營業稅額66,667元，尚無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，於89年12月至90年3月
間銷售勞務，銷售額合計1,333,333元，違章事實明確，業如前述，被告初查乃按所漏稅額66,667元處以3倍之罰鍰計200,000元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額處以2倍之罰鍰計133,300元（計至百元止），准予追減罰鍰66,700元，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自屬合法。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原告未依規定申請營業登記，於89年12月至90年3月間銷售勞務，銷售額合計1,333,333元，違章事實明確，業如前述，被告乃核定補徵營業稅額66,667元，並按所漏稅額66,667元處以2倍之罰鍰計133,300元（計至百元止），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，原告請求傳訊證人 汪先佑 及張蓉台，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月25日
臺北高等行政法院第一庭
法官林惠瑜上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年8月25日
書記官劉道文