裁判字號：臺中高等行政法院98年簡字第20號判決
裁判日期：民國98年06月01日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
98年度簡字第20號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月22日台財訴字第09700552190號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，原列報租賃所得新臺幣（下同）34,200元，經被告初查核定60,000元，嗣查獲原告於89年間將自有土地出租，約定由承租人出資興建房屋並登記為出租人指定之人所有，乃依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入，核定增列90年度租賃所得114,000元，歸課原告綜合所得總額460,684元，綜合所得淨額68,214元，補徵應納稅額4,092元。原告不服，就增列租賃所得及扣除額2項申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告經本院通知未到庭，據其起訴狀陳稱略以：財政部前後解釋不一，有違租稅法定主義，被告核定增列租賃所得之依據係財政部96年始另作之解釋，惟依法律不溯既往原則，請撤銷原處分。原告申報90年度綜合所得稅，因試算結果不需繳稅，故未附上桃芝颱風災害損失169,750元，現被告既核定應繳稅，依情事變更原則，應准原告改按列舉扣抵。且本件縱使應課稅，亦應以房屋稅核定現值1,730,000元為基準，按10年後之殘值，分10年核課；又本件已逾5年核課期間，不得再徵收，縱使網路申報，亦有留存資料，被告竟以無資料搪塞，顯非適法云云。並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：㈠租賃所得部分：原告與配偶 錢金鐘 於89年間將各持分全部
之南投縣南投市○○○段1-603及1-602地號土地，共同出租予 洪秀幸 供營業使用，約定土地租賃期間10年，除每月給付租金10,000元外，並由承租人洪秀幸出資興建房屋，房屋所有權約定應登記為出租人或其所指定之人（嗣房屋以原告之子 錢炳村 名義為起造人並於89年間建造完成）及房屋稅由承租人負擔。原告辦理90年度綜合所得稅申報，列報租賃收入60,000元（按每月租金10,000元，1年計取得120,000元，原告與錢金鐘各二分之一計算），減除43%之必要損耗及費用，租賃所得34,200元，經被告初查就給付現金部分核定原告租賃所得60,000元；嗣被告初查就承租人租地建屋部分，核認該建物之營建總成本係洪秀幸承租土地之對價，與支付租金之性質相同，原告已獲有租賃所得，其申報之租賃所得，並未包含該租地建屋部分，有綜合所得稅結算申報書、土地租賃契約書、土地登記謄本、異動索引資料、使用執照及承租人談話筆錄可稽，乃按實際支付之工程造價4,000,000元，依租賃期間及出租人2人各二分之一比例，核算原告90年度租賃所得114,000元，合併歸課原告綜合所得稅，並無不合。次查，系爭租賃所得係依財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令，按該建物之營建總成本及租賃期間計算，該釋示雖於96年間作成，惟依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是該釋示既係闡明所得稅法第14條第1項第5類之原意，而所得稅法關於租賃所得應課稅之規定並無變更，自得適用，尚無生溯及既往之問題；至原告主張系爭承租人建造之房屋即使應核認租賃所得，亦應以房屋稅核定現值1,730,000元為基準，按10年後之殘值，分10年核課云云，查房屋稅核定現值為課徵房屋稅之基礎，而綜合所得稅之課徵，應依實質課稅為原則，以實際受益之內容為課稅基礎，其性質或目的均有不同，尚不得比照辦理；且原告之子於取得房屋所有權時，即已實際獲有財產之利益，從而主張應按10年後之殘值計算租賃所得，亦不足採。惟查，系爭南投縣南投市○○○段1-603及1-602地號土地，於90年度所有權分別為原告及配偶錢金鐘所分別單獨持有，其面積分別為111平方公尺及77平方公尺，當年度公告土地現值每平方公尺各為67,852元及56,000元，有土地登記謄本、異動索引及地價查詢資料可稽，依財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋意旨，重行按該建物之營建總成本4,000,000元，以租賃期間10年平均每年租金收入400,000元，再按該2筆土地之公告土地現值比例核算屬原告所有同段1-603地號土地因租地建屋部分應增列之租賃收入254,369元；另給付現金（120,000元）部分一併依同比例核算原告租賃收入76,311元，合計330,680元，減除必要損耗及費用43%，租賃所得188,487元，扣除已核定60,000元，本次核定增列金額應為128,487元，然依行政法院62年判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定增列租賃所得114,000元，復查後遂予以維持。原告主張本件已逾5年核課期間云云，查原告90年度綜合所得稅係採網際網路申報，卷內並無紙本申報書可查，而由財政部財稅資料中心網路申報系統下檔資料庫所列印原告「90年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書」之內容，並無顯示「收件日期」；次查原告89、91及92年度之綜合所得稅均於次年辦理結算申報期限之最後1日申報，有89、91及92年度申報資料附卷可稽；又被告業以97年10月20日中區國稅法二字第0000000000B號函請原告提示有關90年度綜合所得稅申報日期之相關證明供核，惟原告迄未提示。本件原告90年度綜合所得稅，其既不能舉證證明申報日期，則被告參照其前後年度之申報情形，以申報期限91年5月31日起算5年核課期間（96年5月31日屆滿），依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於96年5月19日送達補徵稅款繳納通知書，並無不合。原告所訴，核不足採。
㈡扣除額部分：原告90年度綜合所得稅結算申報選定填明適
用夫妻合併申報者之標準扣除額67,000元，經被告初查以原告係單獨申報乃核定44,000元（原告配偶90年度由其子列報扶養）。原告復查時提示災害損失證明函，主張其依法申報，因試算結果不需繳稅，故未附上桃芝颱風災害損失169,750元，本件折抵後已無所得淨額云云。經被告機關復查決定以，查原告90年度綜合所得稅結算申報，既經選定適用標準扣除額並經核定，依前揭規定不得要求變更適用列舉扣除額，原核定並無不合，復查後乃予維持。原告猶訴稱依情事變更原則，何以不准原告更改云云。惟查，按所得稅法雖明定納稅義務人可就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除扣除額，惟基於法律授權訂定之所得稅法施行細則第25條第2項即明定納稅義務人於選定填明適用標準扣除額且經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額，原告於原申報時既自行選擇以標準扣除額方式申報，並經被告核定，基於誠實信用原則及租稅秩序之安定性，自不得再行要求變更適用列舉扣除額，原告所訴，委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原處分增列租賃所得，補徵應納稅額，是否違反不溯既往原則？是否逾越核課期間？及能否以情事變更為理由，將原申報標準扣除額變更為列舉扣除額？
五、按「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。‧‧‧必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第15條第1項及同法施行細則第15條第1項所明定。再按「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」及「土地承租人於承租之土地上自費建屋，將建物所有權登記為出租人（包含個人或營利事業）所有，並約定租賃期間由承租人使用該房屋，土地出租人應依建物之營建總成本，按租賃期間平均計算各年度租賃收入加計當年度收取之現金為其租賃收入總額，於減除必要損耗及費用後，核算各年度租賃所得。但在原訂租賃期間內，依建物之營建總成本平均計算各年度租賃收入，如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。依據上開規定計算之租金，顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得依所得稅法第14條第1項第5類規定，參照當地一般租金調整計算租賃收入」分別為財政部71年2月2日台財稅第30682號函及96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋在案。
又「90年度財產租賃必要損耗及費用標準固定資產：必要損耗及費用減除43%。」亦經財政部91年2月6日台財稅字第0910451040號函所核定。本件原告與配偶錢金鐘於89年間將各持分全部之南投縣南投市○○○段1-603及1-602地號土地，共同出租予洪秀幸供營業使用，約定土地租賃期間10年，除每月給付租金10,000元外，並由承租人洪秀幸出資興建房屋，房屋所有權約定應登記為出租人或其所指定之人（嗣房屋以原告之子錢炳村名義為起造人並於89年間建造完成），且房屋稅由承租人洪秀幸負擔。原告90年度綜合所得稅申報，原列報租賃所得34,200元（按每月租金10,000元，1年計取得120,000元，原告與錢金鐘各二分之一計算，再減除43%之必要損耗及費用），經被告初查就給付現金部分核定原告租賃所得60,000元；嗣被告就洪秀幸租地建屋部分，按實際支付之工程造價4,000,000元，依租賃期間及出租人2人各二分之一比例，核算原告90年度租賃所得114,000元，合併歸課原告綜合所得稅。原告不服，主張並未取得該租金，且核定增列租賃所得係依據財政部96年始另作之解釋，依不溯既往原則，請撤銷原處分，又縱使該部分應課稅，亦應以房屋稅核定現值1,730,000元為基準，按10年後之殘值，分10年核課云云。申經被告復查決定略以，查原告與配偶錢金鐘於89年間將所有之南投縣南投市○○○段1-603及1-602地號土地，共同出租予洪秀幸，租賃期間10年，約定由承租人洪秀幸出資興建房屋，所有權約定登記為出租人或其所指定之人，乃核認該建物之營建總成本係洪秀幸承租土地之對價，與支付租金之性質相同，原告已獲有租賃所得，其申報之租賃所得，並未包含該租地建屋部分，有綜合所得稅結算申報書、土地租賃契約書、土地登記謄本、異動索引資料、使用執照及承租人談話筆錄可稽，是被告初查依法核定增列系爭租賃所得，並無不合。次查，系爭租賃所得係依前揭財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號令，按該建物之營建總成本及租賃期間計算，該釋示雖於96年間作成，惟依司法院釋字第287號解釋意旨:「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是該釋示既係闡明所得稅法第14條第1項第5類之原意，而所得稅法關於租賃所得應課稅之規定並無變更，自得適用，尚無生溯及既往之問題；至主張系爭承租人建造之房屋即使應核認租賃所得，亦應以房屋稅核定現值1,730,000元為基準，按10年後之殘值，分10年核課乙節，查房屋稅核定現值為課徵房屋稅之基礎，而綜合所得稅之課徵，應依實質課稅為原則，以實際受益之內容為課稅基礎，其性質或目的均有不同，尚不得比照辦理；且原告於承租人建造房屋，並以原告指定之錢炳村名義登記房屋所有權時，即已實際獲有財產之利益。從而原告主張應按10年後之殘值計算租賃所得，亦不足採。惟查系爭南投縣南投市○○○段1-603及1-602地號土地，於90年度所有權分別為原告及配偶錢金鐘所分別單獨持有，其面積分別為111平方公尺及77平方公尺，當年度公告土地現值每平方公尺各為67,852元及56,000元，有土地登記謄本、異動索引及地價查詢資料可稽，依前揭財政部71年
2月2日台財稅第30682號函釋意旨，重行按該建物之營建總成本4,000,000元，以租賃期間10年平均每年租金收入400,000元，再按該2筆土地之公告土地現值比例核算屬原告所有同段1-603地號土地因租地建屋部分應增列之租賃收入254,369元；另給付現金（120,000元）部分一併依同比例核算原告租賃收入76,311元，合計330,680元，減除必要損耗及費用43%，租賃所得188,487元，扣除已核定60,000元，本次核定增列金額應為128,487元，然依最高行政法院62年判字第298號判例，行政救濟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於原告之決定，原核定增列租賃所得114,000元應予維持等由，駁回其復查之申請，原告提起訴願亦遭駁回，經核被告復查決定及訴願決定，與上開法律及財政部之解釋意旨並無不合。
六、原告起訴意旨略稱：財政部前後解釋不一，有違租稅法定主義，被告核定增列租賃所得之依據係財政部96年始另作之解釋，惟依法律不溯既往原則，請撤銷原處分。原告申報90年度綜合所得稅，因試算結果不需繳稅，故未附上桃芝颱風災害損失169,750元，現被告既核定應繳稅，依情事變更原則，應准原告改按列舉扣抵。且本件縱使應課稅，亦應以房屋稅核定現值1,730,000元為基準，按10年後之殘值，分10年核課；又本件已逾5年核課期間，不得再徵收，縱使網路申報，亦有留存資料，被告竟以無資料搪塞，顯非適法云云。
七、按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。前項租金，得以金錢或租賃物之孳息充之。」民法第421條定有明文。是依上開規定，原告與其配偶共同將土地出租與洪秀幸，承租人並無為原告建築房屋之義務，原告及其配偶錢金鐘出租土地，約定由承租人建築房屋，並以出租人或其指定人之名義登記為所有權人，則承租人取得房屋所有權，即係出租土地所取得之代價，自應計算為其租賃所得。至於此種租賃所得，究應如何計算，財政部82年6月22日台財稅字第821489474號、85年5月22日台財稅字第851905235號函及88年3月12日台財稅字第881902753號函釋認為承租人建造房屋成本，應視為承租土地之對價，按該建造時實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。亦即係以承租人建造年度一次核課出租人之租賃所得。嗣財政部依各方反應意見，認為承租人建築房屋，雖登記出租人或其指定人名義，惟出租人仍有按租賃契約所定期限予承租人使用之義務，應按租賃契約所定期限按年核定為出租人之租賃所得較為合理，故於96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋稱：「承租人於承租之土地上自費建屋，約定以土地出租人為房屋起造人及所有權人，應由土地出租人依各該建造年度實際支付之工程造價，於租賃期間平均核算其各年度租賃所得。如遇有解約或建物出售時，應就剩餘租賃期間應歸屬之建造成本歸課土地出租人租賃契約解約年度或建物出售年度之租賃所得。」是財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋較82年6月22日台財稅字第821489474號函、85年5月22日台財稅字第851905235號函及88年3月12日台財稅字第881902753號函所定以租賃年度一次課徵出租人之租賃所得，對承租人較為有利，故財政部一併規定其82年6月22日台財稅字第821489474號函、85年5月22日台財稅字第851905235號函及88年3月12日台財稅字第881902753號函自本令發布日起不予適用，俾其所屬稽徵機關有所遵循。從而，微論依司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋，得適用本件原告之綜合所得稅，且如前所述，依財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋意旨，稽徵機關按出租人出租年分，分年核定原告之租賃所得，出租人每年均得享有減除法定43%之必要損耗及費用，且分年課徵，所得稅率亦較低，顯較一次課徵出租人之所得稅，對出租人較為有利，原告主張被告依財政部96年3月16日以台財稅字第09604517910號解釋意旨，按原告出租年份，分年課徵原告之出租所得，違反法律不溯既往原則，顯不足採。次按房屋稅核定現值為課徵房屋稅之基礎，而綜合所得稅之課徵，應依實質課稅為原則，以實際受益之內容為課稅基礎，其性質或目的均有不同，尚不得比照辦理。土地出租人約定承租人以出租人名義或其指定人之名義建築房屋，自應依建物之營建總成本，核定出租人之租賃所得。本件原告與其配偶錢金鐘共同於89年3月3日與承租人洪秀幸訂定土地租賃契約，約定約定土地租賃期間10年，除每月給付租金10,000元外，並由承租人洪秀幸出資興建房屋，房屋所有權約定應登記為出租人或其所指定之人，此有承租人提出之土地租賃契約影本附原處分卷可稽，並為原告所不爭。而承租人承租後，即於89年5月初委託訴外人盤石營造有限公司建造，至同年8月底完工，建造費共計4,000,000元，分4次給付，1樓至3樓板完成時，各給付1,000,000元，至全部完成時再給付1,000,000元等情，業據承租人洪秀幸於91年5月29日在被告所屬南投縣分局陳述綦詳，有談話記錄附原處分卷可證，被告按承租人實際支付工程款計算原告之所得，於法並無不合，原告主張應按房屋稅核定價值，自有誤解。次查原告主張應按租賃10年期滿後之殘值計算原告之租賃所得乙節。按原告與其配偶錢金鐘，共同出租土地，於承租人以原告指定人之錢炳村名義建造房屋時，即取得出租土地之對價，即於其土地出租期間，逐年取得400,000元之對價（4,000,000元10），已實際獲有財產之利益（93年間原告將土地贈與其子錢炳村起，其出租土地取得之對價始屬錢炳村之所得，併予敘明），則原告主張應按10年後之殘值計算租賃所得，亦不足採。再查「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項前段及第22條第1款所明定。本件原告90年度綜合所得稅係採網際網路申報，卷內並無紙本申報書可查，而由財政部財稅資料中心網路申報系統下檔資料庫所列印原告「90年度綜合所得稅網際網路結算申報國稅局審核專用申報書」之內容，亦無顯示「收件日期」；次查原告89、91及92年度之綜合所得稅均於次年辦理結算申報期限之最後1日申報，有89、91及92年度申報資料附卷可稽；又被告業以97年10月20日中區國稅法二字第0000000000B號函請提示有關90年度綜合所得稅申報日期之相關證明供核，惟原告迄未提示。本件原告90年度綜合所得稅，其既不能舉證證明申報日期，則被告參照其前後年度之申報情形，以申報期限91年5月31日起算5年核課期間（96年5月31日屆滿），依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於96年5月19日送達補徵稅款繳納通知書，並無不合。
原告所訴，委不足採。末按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除，‧‧‧」及「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款及同法施行細則第25條第2項所明定。又「90年度綜合所得稅之標準扣除額，納稅義務人個人扣除4萬4千元；有配偶者6萬7千元。」經財政部90年1月20日台財稅第0000000000號公告在案。本件被告以原告90年度綜合所得稅結算申報係選定單獨申報，乃核定標準扣除額44,000元（原告配偶錢金鐘90年度由其子錢炳村列報扶養）。原告主張其依法申報，因試算結果不需繳稅，故未附上桃芝颱風災害損失169,750元，本件折抵後已無所得淨額云云。經查原告90年度綜合所得稅結算申報，既經選定適用標準扣除額並經核定，依前揭規定不得要求變更適用列舉扣除額，原告所訴委無足採，本件被告復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易案件，爰不經言詞辯論，判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月1日
臺中高等行政法院第三庭
法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國98年6月1日
書記官丁俊賢