裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第115號判決
裁判日期：民國96年10月04日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00115號原告甲○○○訴訟代理人 林進富 律師
張炳坤 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500483780號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之配偶 陳世昌 於民國（下同）91年10月15日死亡，繼承人於92年4月14日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為新臺幣（下同）110,110,569元，遺產淨額為81,062,176元。原告對所核定死亡前2年內贈與、農地農用扣除額及生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額等3項不服，申經復查結果，獲追認增列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額41,700,806元，變更核定遺產淨額為39,361,370元，原告對有關死亡前2年內贈與及生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額等2項，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂僅就生存配偶剩餘財產分配請求權部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即復查決定）
關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額不利於原告的部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告復查決定僅追認增列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額41,700,806元，變更核定遺產淨額為39,361,370元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「…（一）被繼承人死亡，生存之配偶依民法第1030
條之1規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之『遺產』？決議：依據法務部85年6月29日法八五律決15978號函復『生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，…係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額2分之1，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。（二）納稅義務人主張生存之配偶有剩餘財產差額分配請求權時，應否檢具法院確定判決？決議：1.檢具法院判決者，稽徵機關應予受理。2.雖未檢具法院判決，惟經全體繼承人同意時，亦應受理。（四）剩餘財產差額分配請求權之價值應如何計算，在有法院確定判決之情形下，究應以確定判決為準？或由稽徵機關依查得資料估算？決議：原則上，法院之判決應予尊重，惟稽徵機關就納稅義務人主張查有具體實證或依稅法規定核計之價值，與法院判決不一時，應依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理。…」最高行政法院86年判字第628號著有判決可參。準此，法院就生存配偶剩餘財產差額分配請求權所為之確定判決，乃法院依法審判所得之結果，即為生存配偶向被繼承人請求剩餘財產之債權證明，除非能證明法院確定判決有違反遺產及贈與稅法及其他相關法律規定，行政機關自應尊重法院所為之確定判決結果，不得任意為與確定判決不一之決定，以維人民信賴法院判決之確定力與證明力等法益。
⒉訴願決定以原告提出之臺灣臺北地方法院93年度重家訴
字第2號民事確定判決所認定之被繼承人之遺產價值，係以「訴訟進行時之各該遺產之時價」計算金額所為之判決，而非依遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，以被繼承人死亡時之遺產價值計算，於法不合，自應以被告核定之遺產金額為適用云云。惟查，訴願決定顯未為審酌臺灣臺北地方法院93年度重家訴字第2號民事判決之內容，而明顯有認定事實違誤之情事。查該判決書於理由欄，伍、得心證之理由：第二、陳世昌之剩餘財產：第（一）載明：「…經本院囑託宏觀不動產估價師事務所鑑定上開財產於91年10月15日之價值，各該財產之時價如附表財產價值欄所示…」，可知臺灣臺北地方法院認定被繼承人之遺產價值，係以91年10月15日之價值，即被繼承人死亡時之價值，而非訴願決定所稱之訴訟進行時之時價，是該判決並無違反遺產及贈與稅法及其他相關法律規定。
⒊再者，臺灣臺北地方法院認定被繼承人之遺產價值，係
依據其委託具專門知識之鑑定機構所為之鑑定報告，該鑑定報告具客觀公正及公信力，是本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之認定，即應以臺灣臺北地院93年度重家訴字第2號民事判決所認定之被繼承人遺產價值為依據。是被告無理由逕與該確定判決為不一之認定，顯有違法。
⒋⑴次按，「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務
，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。
⑵74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1（以下簡稱
增訂民法第1030條之1）第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」。該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。
⑶夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯
合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月
5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⑷最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，
乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。
」司法院大法官會議著有第620號解釋可稽。
⒌據上開大法官會議解釋意旨可知，夫妻於婚姻關係存續
中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，且於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⒍經查，被繼承人陳世昌於91年10月15日死亡時之財產及
負債，就財產部分，起訴狀附表一之序號1-7、17-24及33之財產為被繼承人陳世昌民法第1030條之1修正前所取得之財產，依前開大法官會議第620號解釋意旨，該財產屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍為，惟原處分、復查決定及訴願決定，未將該財產列入剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，是原處分、復查決定及訴願決定所核定之稅額，即屬有誤，經原告就該未列入之財產依被告所核定之金額予以補列計算，並扣除陳世昌之債務，本件陳世昌之剩餘財產為124,340,494元。
⒎另原告之財產（地號：臺北市○○區○○段二小段40號
之土地），係於民法第1030條之1修正前所取得之財產，依前開大法官會議第620號解釋意旨，亦屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，而被告亦未將該財產列入剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，是於計算剩餘財產差額分配時，應將該財產列入，而原告於聯合財產關係消滅時，並無負債，故原告之剩餘財產為12,645,176元。
⒏按民法第1030條之1規定，剩餘財產分配之計算，係以
夫妻雙方剩餘財產之差額為平均分配，本件被繼承人陳世昌之剩餘財產為124,340,494元，而原告之剩餘財產為12,645,176元，二者差額為111,695,318元（124,340,494－12,645,176＝111,695,318），原告依法得請求剩餘財產差額之2分之1金額，即55,847,659元（111,695,318÷2＝55,847,659），故本件之生存配偶剩餘財產分配請求權之扣除額為55,847,659元，惟復查決定認定生存配偶剩餘財產分配請求權之扣除額為41,700,806元，顯有錯誤。
⒐綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定認定事實顯有錯誤，而有違反法令之情事，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為行為時遺產及贈與稅法第1條、第10條第1項前段所明定。
次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」復為行為時民法第1030條之1第1項前段所明定。
⒉系爭分配請求權扣除額，原告於復查主張增列52,697,1
12元，經被告核算渠等婚姻存續中自74年6月5日後取得之財產，於死亡時被繼承人之剩餘財產為83,401,612元，其生存配偶之剩餘財產為0元，復查決定乃准予增列分配請求權扣除額41,700,806元，變更核定遺產淨額為39,361,370元。原告提起訴願，經訴願決定駁回。
⒊系爭分配請求權扣除額，除援引財政部訴願決定理由外
，另就原告主張之大法官會議第620號解釋意旨，核算其夫妻婚姻關係存續中（含74年6月4日之前或同年月5日之後）取得財產，被繼承人之剩餘財產金額99,354,569元（核定遺產總額110,110,569元－視為遺產7,000,000元－繼承之財產3,156,000元－負債金額600,000元），生存配偶剩餘財產12,608,379元，重行核算分配請求權金額43,373,095元【（99,354,569－12,608,379）/2】，經減除重複扣除金額5,922,421元【依法免徵遺產稅之農業用地扣除額13,648,393元×（99,354,569－12,608,379）/99,954,569/2】後，分配請求權扣除額37,450,674元，尚較原核定41,700,806元為低，對納稅義務人更為不利，基於不利益變更禁止之原則，應予維持原核定41,700,806元。審諸首揭法條規定，原核定並無違誤。原告所訴顯屬誤解，核無足採。
⒋據上論述，本件所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、本件被告代表人原為 許虞哲 ，訴訟中變更為 凌忠嫄 ，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為行為時遺產及贈與稅法第1條、第10條第1項前段及第3項所明定。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」復為行為時民法第1030條之1第1項前段所明定。次按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。中華民國74年6月3日增訂公布之民法第1030條之1第1規定：聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。
該項明定聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價。因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。
生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院95年12月6日釋字第620號解釋甚明。
三、本件原告之配偶陳世昌於91年10月15日死亡，繼承人於92年4月14日辦理遺產稅申報，經被告機關核定遺產總額為110,110,569元，遺產淨額為81,062,176元。原告對所核定死亡前2年內贈與、農地農用扣除額及生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額等3項不服，申經復查結果，獲追認增列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額41,700,806元，變更核定遺產淨額為39,361,370元，原告對有關死亡前2年內贈與及生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額等2項，仍表不服，提起訴願遭決定駁回，原告就生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部份提起本件行政訴訟，起訴意旨略以：法院就生存配偶剩餘財產差額分配請求權所為之確定判決，乃法院依法審判所得之結果，即為生存配偶向被繼承人請求剩餘財產之債權證明，除非能證明法院確定判決有違反遺產及贈與稅法及其他相關法律規定，行政機關自應尊重法院所為之確定判決結果，不得任意為與確定判決不一之決定，以維人民信賴法院判決之確定力與證明力等法益；原告提出之臺灣臺北地方法院93年度重家訴字第2號民事確定判決所認定之被繼承人之遺產價值，係以91年10月15日之價值，即被繼承人死亡時之價值，而非訴願決定所稱之訴訟進行時之時價，是該判決並無違反遺產及贈與稅法及其他相關法律規定；再者，臺灣臺北地方法院認定被繼承人之遺產價值，係依據其委託具專門知識之鑑定機構所為之鑑定報告，該鑑定報告具客觀公正及公信力，本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之認定，即應以臺灣臺北地院93年度重家訴字第2號民事判決所認定之被繼承人遺產價值（52,697,112元）為依據，是被告無理由逕與該確定判決為不一之認定，顯有違法；又依據司法院第620號解釋意旨可知，夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，且於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅；又民法第1030條之1規定，剩餘財產分配之計算，係以夫妻雙方剩餘財產之差額為平均分配，本件被繼承人陳世昌之剩餘財產為124,340,494元，而原告之剩餘財產為12,645,176元，二者差額為111,695,318元，原告依法得請求剩餘財產差額之2分之1金額，即55,847,659元，故本件之生存配偶剩餘財產分配請求權之扣除額為55,847,659元，惟復查決定認定生存配偶剩餘財產分配請求權之扣除額為41,700,806元，顯有錯誤，爰請求判決如聲明云云。
四、查遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，又所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項規定即明。原告固提出臺灣臺北地方法院93年度重家訴字第2號民事確定判決，主張依該確定民事判決認定之被繼承人之遺產價值，係以91年10月15日之價值，即被繼承人死亡時之價值，且係依據其委託具專門知識之鑑定機構所為之鑑定報告，該鑑定報告具客觀公正及公信力，是本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之認定，即應以臺灣臺北地院93年度重家訴字第2號民事判決所認定之被繼承人遺產價值52,697,112元為依據云云；按該民事判決所參據之宏觀不動產估價報告書係就各該財產於91年10月15日之時價（即當時之市價）為基準，有該民事確定判決及財產附表影本可稽，此亦為原告所不爭（見本院96年8月14日準備程序筆錄）；與上揭遺產及贈與稅法第10條第3項規定土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準之計算方式不同。上開臺灣臺北地方法院93年度重家訴字第2號民事事件，係原告甲○○○本於民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，請求被告 陳月娥 等其他繼承人應連帶給付15,265,148元及利息；民事法院乃囑託宏觀不動產估價師事務所以繼承當時時價（即當時之市價）鑑定該財產之價值，並據以判決；而本件係涉及自遺產總額中扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權價值之計算；一為私法上請求其他繼承人給付之法律關係；一為公法上計算遺產總額扣除之問題，自不得以民事法院囑託鑑價（以繼承當時之市價）之財產價值，執為計算公法上遺產總額扣除之標準。況被告機關於核定遺產總額時，亦係依據遺產及贈與稅法第10條第3項之規定，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為計算基準，則計算扣除額時，自應依同規定採取一致之計算標準，始符事理之平。原告上揭主張，容非可採。
五、次查系爭分配請求權扣除額，原告於復查主張增列52,697,112元，經被告核算渠等婚姻存續中自74年6月5日後取得之財產，於死亡時被繼承人之剩餘財產為83,401,612元，其生存配偶之剩餘財產為0元，復查決定乃准予增列分配請求權扣除額41,700,806元，變更核定遺產淨額為39,361,370元；原告不服提起訴願，經訴願決定駁回；嗣95年12月6日上述司法院第620號解釋公布，被告機關依照該號解釋意旨，核算其夫妻婚姻關係存續中（含74年6月4日之前或同年月5日之後）取得財產，被繼承人之剩餘財產金額99,354,569元（核定遺產總額110,110,569元－視為遺產7,000,000元－繼承之財產3,156,000元－負債金額600,000元），生存配偶剩餘財產12,608,379元，重行核算分配請求權金額43,373,095元【（99,354,569－12,608,379）/2】，經減除重複扣除金額5,922,421元【依法免徵遺產稅之農業用地扣除額13,648,393元×（99,354,569－12,608,379）/99,954,569/2】後（原告於本院言詞辯論時亦自承於計算系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權價額時，並未減除農業用地扣除額重複扣除部分），分配請求權扣除額為37,450,674元，尚較原核定41,700,806元為低，對納稅義務人更為不利，是被告機關主張基於不利益變更禁止之原則，應予維持原核定41,700,806元，自無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告機關復查決定追認增列生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額41,700,806元，變更核定遺產淨額為39,361,370元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告就上揭分配請求權扣除額不利部分，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月4日
第六庭審判長法官林文舟
法官闕銘富法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年10月4日
書記官吳芳靜