裁判字號：最高行政法院92年判字第898號判決
裁判日期：民國92年07月10日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第八九八號
上訴人臺灣鋅鎂有限公司代表人丙○○訴訟代理人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第三六六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人不服被上訴人對其民國八十二年間取自天慶育樂股份有限公司（以下簡稱天慶公司）之所得，分別補徵八十二年度營利事業所得稅及課徵怠報金之處分，循序提起行政訴訟。按公司以資本公積轉增資於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬「證券交易所得」，與公司於「解散清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得（營利所得）有別。依財政部賦稅署八十八年一月六日台稅一發第000000000號函釋已明確核示，公司於「營業存續期間內」辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函示認定為「證券交易所得」，而公司於「解散辦理清算後」以現金收回利用資本公積轉增資之股票，始依財政部八十四年三月廿二日台財稅第000000000號函示以「清算所得（營利所得）」課徵股東清算年度之所得稅。又本院八十六年度判字第一○二號判決：「資本公積轉增資配發之股票，其轉讓之所得為證券交易所得，股東取得公司解散清算後所分配之剩餘財產，於減除原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得」，亦可參照。被上訴人將天慶公司於「營業存續期間內」兩次之減資行為依法應屬「證券交易所得」，而違誤擴張曲解為「解散清算後分派剩餘財產之清算（營利）所得」，即難謂適法。本件既無課稅所得存在，稅捐債權未發生，即無怠報金之問題。退一步言之，就算上訴人在八十二年度內有課稅所得，但被上訴人之滯報通知書並未合法送達上訴人收受，怠報期限無從起算，故無課處怠報金之問題等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：查上訴人八十二年度未辦理營利事業所得稅結算申報，被上訴人依通報所得資料，上訴人本年度有來自天慶公司之營利所得，乃依同業利潤標準淨利率百分之二十七、行業代號六一五九─九九，核定其所得額，併課當年度營利事業所得稅，揆之行為時所得稅法第四十二條及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋之規定，尚無不合。又本案滯報通知書因上訴人擅自他遷不明，寄負責人設籍處郵局以「查無此人」退回，而刊登工商時報以公示送達後，被上訴人乃依所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項規定，按應納稅額另徵百分之二十怠報金等語，作為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、本稅部分：上訴人取自天慶公司新臺幣（下同）六、五○○、○○○元所得，能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題，是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。按「證券交易所得」係屬「財產交易所得」之下位概念，應強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。天慶公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，並沒有存在一個對立性的財產交換行為。而天慶公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，亦與交易的本質不符，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。又依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，係針對「具體個案」所為之「解釋函令」，該函釋之個案事實雖然與本案具有類似性，但全函中卻沒有任何說理過程，原審認為其解釋錯誤，故不予援用。系爭所得既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。天慶公司增資之資本公積來自出售土地之現金，當然超過上訴人原來投資之財富範圍，應屬新創造之財富，當然符合所得之定義，且屬投資天慶公司後，自公司獲致之收入，其被定性為「營利所得」自屬合法。上訴人於八十二年度自天慶公司所配得六、五○○、○○○元收入，乃是因為八十二年度天慶公司以出售土地利得增資一三○、○○○、○○○元後，再減資一三○、○○○、○○○元所致，該二筆金額相符合，當然為土地利得增資後再減資之款項，依前述說明應算入當年度之課稅所得內。被上訴人以上訴人之系爭所得為「營利所得」，算入課徵上訴人八十二年度所得稅之稅基計算範圍，於法並無違誤。貳、關於怠報金部分：按上訴人負有繳納八十二年度營利事業所得稅之義務既經確認屬實，而其亦自認在申報期間內未向稅捐稽徵機關申報，則依所得稅法第七十九條第一項及第一百零八條第二項之規定，被上訴人自得在滯報通知書合法送達予上訴人，且補報期間經過後，依法對上訴人課以怠報金。上訴人雖謂：「怠報通知書未經合法送達，所以法定補報期間無法起算」云云，但查被上訴人經向上訴人原營業地址及其董事長之設籍處送達，遭退回後，已依稅捐稽徵法第十八條第二項為公示送達，上訴人未在送達生效後之補報期間申報，被上訴人依上開規定課以稅額三一五、○○○元百分之二十之怠報金六三、○○○元，即無違誤可言。至上訴人又謂：「就算公司與董事長之送達處所均有不明，被上訴人還應按照稅捐稽徵法第十九條第一項之規定，向其他有代表上訴人公司權限之其他董事送達，不得逕行公示送達」云云，然查依公司法第一百零八條之規定，有限公司有權對外代表公司者僅有董事長一人，有限公司之其他董事雖依公司法第八條之規定，為公司之負責人，但無對外代表公司之權限，自非屬稅捐稽徵法第十九條第一項所稱之「代表人」，更非公司之「經理人」或「管理人」。因此，上訴人此部分法律主張顯非有據。本件被上訴人所為課徵上訴人八十二年度之本稅及加徵怠報金之處分，自屬合法有據，上訴人訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，因將上訴人之訴駁回。
按公司將土地交易之增益收入，累積為資本公積，再將資本公積轉增資而無償配發股票予股東，短期間進而利用減資再以等同金額收回該資本公積轉增資無償配發之股票，因公司係以等同金額收回股票，並非退還股東之原出資額，此與公司將出售土地增益，直接分配予各股東，實無二致，實質上即屬股東之股利所得。且公司於增資自行配發股票後，旋即以等同現金自行收回，收回後不再轉讓，亦與股票轉讓性質有別。基於實質課稅原則及租稅公平原則，此項股東之實質所得，自應併計該股東之所得總額課稅。查天慶公司雖有形式上之增資、減資行為，惟其實質係利用出售土地增益轉為資本公積，以該資本公積轉增資、再減資，再以現金收回資本公積轉增資配發之股票及清算方式，將出售土地增益分配予各股東，究其所為與股票轉讓性質有別，應屬分配予股東之新所得，詳如前述，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋之適用，且原判決未適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，自不發生法令溯及適用問題。上訴人主張被上訴人將財產將「財產交易所得」誤以「解散清算營利所得」課稅，不無違誤云云，殊無足採。次按稅捐稽徵法第十九條第一項前段規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達」，係指徵收文書在納稅義務人有代理人、代表人、經理人或管理人者，得對各該人為送達，發生對納稅義務人本人為送達之同等效力而言。至財政部七十五年十月二日台財稅第0000000號函釋，係指應受送達人行蹤不明包括納稅義務人之代表人、經理人及管理人在內。故納稅義務人為有限公司者，仍應向對外代表該公司之人為送達。上訴人主張其董事長遷居國外無法向其送達，惟應再依上開規定向其他董事或經理為送達，如確無法送達，始得依稅捐稽徵處法第十八條第二項規定公示送達云云，亦無可採。原判決以被上訴人所為課徵上訴人八十二年度之本稅及加徵怠報金之處分，自屬合法有據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核於法並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年七月十日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十二年七月十一日