裁判字號：最高行政法院95年判字第670號判決
裁判日期：民國95年05月11日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第00670號上訴人廣用科技事業有限公司代表人甲○○
（送達代收人 陳欽賢
森南路12號4樓之1）被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3451號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查暫按申報核定其全年所得額為新臺幣（下同）124,099元，嗣經財政部賦稅署以上訴人漏報未列成本之銷貨收入3,285,100元及短報期末存貨6,471,391元，短漏報所得7,161,262元，經被上訴人重新核定全年所得額為7,285,361元，並就其漏報所得額部分補徵營利事業所得稅1,790,316元，依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額處1倍罰鍰1,790,300元（計至百元止）。查上訴人接獲韓國DONGWONELECTRONICCO.,
LTD.（下稱韓商）訂購8MRAMMODULE1000PCS，乃向英基電子股份有限公司進貨，總價含5%營業稅為6,794,961元，上訴人於民國84年4月24日進貨，4月25日出貨空運至韓國，進、銷貨簿均記載貨物品名為「G00052IC」，單位數量為1000PCS。因出口報單係由報關人員繕打，而誤寫為「4MRAMMODULE」，然由韓商訂單及韓商開立之證明函可知，上訴人交付與韓商之貨品為8M6電腦記憶體而非4M電腦記憶體，原處分將其視為二批，並予補稅處罰，顯有違誤。本件進、銷貨品既為同批貨物，則無銷貨3,285,100元而未取得進貨發票之情事。況此筆銷貨上訴人既已列報當年度營業收入，原處分再以銷貨款3,285,100按同業利潤率21%計算漏報所得額689,871元，顯係重複課稅；另同時進貨之8M
RAMMODULE6,471,391元，未扣除任何營業成本，逕以進貨價全部視為上訴人之營業利潤，計為上訴人之所得課稅，顯有違誤等情，爰請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：上訴人84年4月25日於於帳載上計載一筆銷售IC產品至韓國，其出口報單上所載銷售品名為4MRAMMODULE，銷售數量為1000PCS，銷售金額3,285,100元，惟上訴人帳載銷售該筆IC產品之進貨，其進貨發票卻載品名8MRAMMODULE/70，銷售數量1000PCS，進貨金額6,471,391元，經賦稅署查得，前開銷售至韓國之產品進貨與銷售品名不相符，又8MRAMMODULE/70產品亦未查得已銷售情事，致上訴人84年間所銷售4MRAMMODULE之進貨未依法取得合法憑證2,595,229元及漏報所得額689,871元至明，又進貨產品8MRAMMODULE/70計6,471,391元亦未申報期末存貨，有行為時之發票、進貨簿及出口報單等資料可稽，違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以行為時所得稅法第21條、第24條、第71條第1項及第110條第1項分別規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人初查暫按申報核定其全年所得額為124,099元，嗣經賦稅署查得上訴人漏報未列成本之銷貨收入3,285,100元及短報期末存貨6,471,391元，致短漏報所得7,161,262元，被上訴人乃重新核定予以補徵稅額並課處漏稅罰，有上訴人84年度營利事業所得稅結算申報書、出口報單、取貨單及發票等影本附於原處分卷可稽。按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，遑論於出口前尤對出口貨物之內容當據以核對是否與買賣之標的物相符。上訴人既非初次出口貨物，衡情當對上開貿易及報關出關作業程序等節甚為熟稔，本無將所欲出口之買賣標的物裝載全然不同規格之貨物而有錯置混淆情形之可能。系爭IC產品4MRAMMODULE之單位售價為美金130元，而8MRAMMODULE單價則高達美金257元，單位售價差距達127美元，自營利事業營業成本及獲利觀點觀之，上訴人斷無在出口報單上計算離岸價格時計算錯誤之理。參以託運之欣洋通運有限公司裝箱單據及取貨單暨發票上均載明貨物品名為「4M
RAMMODULE」字樣，足見上訴人所稱誤載貨物品名，顯與國際貿易商業習慣有違，委無可取。又上訴人自承係先有外銷韓國訂單後始向國內廠商英基公司下單，依常情上訴人既深知其外銷價格，豈有反以高出近1倍價格向英基公司進貨之理，所為有違一般商業經營原理原則，本難採認。上訴人既係出口業者，果所稱系爭貨物係誤載品名為真，則其應依行為時出口報單申報錯誤審核更正作業要點相關規定，於84年間出口後4個月內申請更正，但卻遲至91年12月10日（申請書日期登載為91年11月4日）始申請更正，自難信為真正。徵之一般國際貿易商業習慣，苟本件確有記載出貨貨名錯誤之情形，按常情當有進、出口雙方就該事商討解決之往來文件資料，上訴人為出貨人，焉有得悉出貨誤載情形，卻置之不為更正之理。況如其確係出貨高價之8MRAMMODULE產品，豈有坐任虧損並另須擔負違約賠償責任之理。加以上訴人於申請復查時，業經提出韓商91年2月24日補充說明資為其出口產品係8MRAMMODULE之佐證，可見其於被上訴人復查決定前即已知悉其出口登載記錄，所稱因疏忽而未注意到有誤載情形，迄收受復查決定後方發現云云，非惟與上開事實相悖，殊無足採，且其迄未提出韓商進口報單之相關資料及證據以實其說，徒以韓商要約為據，乏其契約等帳證，復空言當年度之虧損係因其違約所致，卻未提出積極證據以實其說，難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是上訴人於系爭84年間所銷售4MRAMMODULE之進貨有未依法取得合法憑證2,595,229元之事實，堪以認定。再上訴人主張其於系爭年度向英基公司購買之4MRAMMODULE產品（數量1000PCS、金額6,471,391元）業經取得進貨憑證入帳並於帳上沖轉4MRAMMODULE產品之銷貨成本，故無短報期末存貨一節，經查上訴人系爭年度係採實地盤存制，依卷附發票、進貨簿及出口報單等帳載資料，4MRAMMODULE產品雖有銷貨收入689,871元之記載，惟漏報所得額，而前所進貨之存貨即8MRAMMODULE/70記憶體計6,471,391元則無銷貨及申報期末存貨之情形，是所稱進貨、銷貨沖轉記錄顯與事實不符，且4MRAMMODULE漏記進貨部分，被上訴人僅核定短報所得額，未核定短報銷貨收入，並無上訴人所稱重複課稅情形，上訴人所稱殊有誤解。故上訴人確有4MRAMMODULE產品誤列銷貨成本，8MRAMMODULE/70產品短報期末存貨之事實，至堪認定。被上訴人以上開銷售至韓國之產品進貨發票與銷售品名不相符，且8MRAMMODULE/70產品查無已銷售情事，遂認上訴人於84年間所銷售之4MRAMMODULE有未依法取得合法憑證2,595,229元及漏報所得額689,871元，而進貨之8M
RAMMODULE/70計6,471,391元有未申報期末存貨之事實，即非無憑。從而被上訴人以上訴人短漏報所得額，而予以補徵稅額並課處漏稅罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴論旨略謂：(1)上訴人接獲韓商DONGWONELECTRONICCO.,
LTD.訂購8MRAMMODULE1000PCS，乃向英基電子股份有限公司進貨，總價含5%營業稅為6,794,961元，上訴人於84年4月24日進貨，4月25日出貨空運至韓國，進、銷貨簿均記載貨物品名為「G00052IC」，單位數量為1000PCS，足證進、銷貨品是同一批，否則不可能同時進出同數量之貨物二批。因出口報單係由報關人員繕打，而誤寫為「4MRAMMODULE」，然由韓商訂單及韓商開立之證明函可知，上訴人交付與韓商之貨品為8M電腦記憶體而非4M電腦記憶體，原處分將其視為二批，並予補稅處罰，顯有嚴重錯誤。(2)上訴人84年度營利事業所得稅結算中報案，原經被上訴人核定全年所得額為124,099元，已開發票之銷貨收入3,285,100元，原處分誤認為未取得進貨憑證，以同業利潤率21%推算，認定有689,871元所得；同時間進貨外銷之進貨6,471,391元，未申報期末存貨，視為有同額之銷貨收入，認定有6,471,391元之所得。以上合計全年所得額自124,009元增加為7,285,361元，乃就增加部分核定補徵營利事業所得稅1,790,316元，並以漏報論罰1,790,300元。原處分將此二項重複計算為漏報之營業收入，顯於法不合。(3)關於認定上訴人外銷韓國3,285,100元之貨物為未取得進貨憑證而罰5%部分：參照本院36年判字第16號判例意旨，稽徵機關對於所認定違章事實，必須負舉證責任，且不能以推測臆斷的方式認定違章事實，否則，如不能舉證，其處分即屬違法，應予撤銷。本件進貨及銷貨是同一批貨物，並無進貨未取得憑證情事，原判決僅以售價較進價為低，及有關文件所寫品名不同，認定有二批貨物及此批貨物為進貨未取得憑證。惟該批貨物之進銷時間相同，買方韓商亦證明是同一批貨物，上訴人帳載內容亦相同，上訴人亦擬申請更正文件錯誤，只是時間較慢而未能更正，原判決對這些有利上訴人之證據不採，其不採理由並未敘明，有判決不備理由之違法。(4)關於外銷3,285,100元再推定有689,871元所得併入課稅部分，既已開發票併入申報後，核定上訴人全年度之課稅所得為124,099元，則此部分自已依法申報繳納營利事業所得稅，並無短報課稅所得情事。原判決卻以「原處分僅核定短報所得額，未核定短報銷貨收入」為由，認定無重複課稅情事，有判決不備理由及理由矛盾之違法。(5)關於認定另有銷貨6,471,391元部分：原處分如認為上訴之進貨6,471,391元非外銷韓商之貨品，惟被上訴人並不能證明當時此批貨物銷貨與何人，售價多少？利潤多少？不扣除任何營業成本卻逕行以進貨價6,471,391元全部視為上訴人所獲得之營業利潤，計為上訴人之所得課稅，亦有及判決不備理由之違法，應予撤銷。(6)關於處罰鍰部分：本件就被認定有689,871元所得部分既係重複課稅，無漏報情事，其餘係推論，並無具體漏報情事，與所得稅法第110條規定不符，原判決此部分亦有違誤云云。
本院查：本件上訴人於84年間銷售至韓國之IC產品是否漏列銷貨收入及短報期末存貨，致漏報系爭所得額，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決以上訴人並非初次出口貨物，本無將所欲出口之買賣標的物裝載全然不同規格之貨物而有錯置混淆情形之可能。系爭IC產品，4M
RAMMODULE之單位售價與8MRAMMODULE單位售價差距達127美元，上訴人亦無在出口報單上計算離岸價格時計算錯誤之理。參以裝箱單據及取貨單暨發票上均載明貨物品名為「4MRAMMODULE」字樣，足見上訴人所稱誤載貨物品名，委無可取。果如上訴人所稱系爭貨物係誤載品名為真，應於84年4月間出口後即申請更正，上訴人卻遲至91年12月10日申請更正，自難信為真正。又本件確有記載出貨貨名錯誤之情形，按常情當有進、出口雙方就該事商討解決之往來文件資料，焉有得悉出貨誤載情形，卻置之不為更正之理。況如其確係出貨高價之8MRAMMODULE產品，豈有坐任虧損並另須擔負違約賠償責任之理。其迄未提出韓商進口報單之相關資料及證據以實其說，復空言當年度之虧損係因其違約所致，卻未提出積極證據以實其說，所言殊難採信，是上訴人於系爭84年間所銷售4MRAMMODULE之進貨有未依法取得合法憑證之事實，堪以認定，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，難謂有違背法令情事。次查，上訴人所指關於外銷韓國3,285,100元之貨物為未取得進貨憑證而罰5%部分，前經被上訴人核算其進貨未依法取得合法憑證2,595,229元及向佳營電子股份有限公司進貨1,620,000元，合計4,215,229元處5%罰鍰210,761元部分，業經財政部訴願決定將該行為罰部分撤銷，僅處以漏稅罰，上訴人仍執此指摘原處分違誤，自有未合。又查，系爭外銷品名4MRAMMODULE3,285,100元，與帳載進貨之8MRAMMODULE/70品名不相符，致該外銷之進貨，未依法取得合法憑證，係依所得稅法第83條規定，按財政部所頒同業標準（毛利率21%）核算其進貨金額為2,595,229元及短報所得額為689,871元；另8MRAMMODULE/70進貨，未申報期末存貨，致短報所得額689,871元，被上訴人乃重新核定全年所得額為7,285,361元，就其漏報所得額部分補徵營利事業所得稅1,790,316元，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額處1倍罰鍰1,790,300元，經核均無不合。原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年5月11日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年5月11日
書記官蘇金全