裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4588號判決
裁判日期：民國94年05月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04588號原告禪益貿易有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃明輝 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年9月19日台財訴字第0920047729號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）1,161,591元，課稅所得額為228,736元。被告初查以其貸與資金約定之利息偏低，乃核定其他收入為4,360,075元，課稅所得額為3,427,599元，應補徵稅額799,678元。原告不服，主張系爭其他預付款係屬代收代付性質，並於年底前結算代付貨款收取3%之手續費，且開立發票在案，請予重新查核云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告代訴外人大漢園景發展有限公司（下稱大漢公司）墊付貨款80,237,280元，應否依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，設算利息收入？㈠原告主張之理由：
⒈原告89年度所得稅結算申報，帳列其他預付款80,237,280
元，乃原告代大漢公司代收代付之貨款，原告業已整理全年其他預付款變動明細表供核，經查其他預付款資金之來源係由股東代墊，股東往來變動金額全年均大於其他預付款金額，足證原告並無查核準則第36條之1規定情形。⒉自原告89年資產負債表可知，帳列其他預付款之資金來源
除銀行借款7,530,000元外，原告僅有資本10,000,000元（帳列20,007,000元係於12月12日增資10,007,000元），合計17,530,000元，顯不足支應帳列其他預付款之金額。
被告主張原告挪用「公司資金」而設算利息，惟原告帳列資金僅17,530,000元，並無資金可挪用，原告支付其他預付款之資金顯為股東代墊款（帳列股東往來科目），並未挪用公司資金，且股東往來並無支付任何利息支出，其他預付款亦不須設算利息收入，縱被告以期末股東往來餘額小於其他預付款餘額設算利息收入，原告亦已自行調整其他收入1,161,591元，其申報其他收入之金額大於設算之金額542,160元。被告未舉證系爭預付款係「資金貸與」，且系爭支出係公司股東墊付款項（帳列股東往來），公司股東並未收取利息，而支付預付款項手續費收入均歸原告所有，被告設算利息收入顯有過當。
⒊原告係受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定除應由
大漢公司自行支付貨款外，大漢公司須支付貨款之3%給原告充為代辦進口之手續費，復查、訴願時均為被告所不否認。於貿易實務，代開信用狀及代辦進出口貨物，並酌收手續費係常見之事。原告既已將相對之報酬列入公司其他收入，被告即不應將墊款解釋為「挪用資金」，依查核準則第36條之1設算利息收入，且將全部利息收入減除其他收入另行調增利息收入，顯有矛盾。
⒋「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相
當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第36條之1及第97條第11款所明定。應係公司股東有「挪用」公司款項或公司有「貸出」款項等資金融通行為，始有上開規定之適用。
⒌原告帳載之其他預付款80,237,280元係代墊貨款之款項，
自87年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表即有該筆其他預付款，該年度結算申報亦經被告於89年6月27日核定在案。惟89年度營利事業所得稅結算申報，被告變更以往見解，逕以「顯係資金貸與」挪用或貸出資金為由，而依查核準則設算利息收入，有違行政自我拘束原則。原告信賴被告核定方式，如被告於89年度改變原核方式，則原告將遭受無法期待之損害。依據誠信原則之「權利失效制度」，被告不應改變以前年度之核定方式。且原告90、91年度亦均未核定調增利息收入，被告僅調整89年收入，顯係無法律依據。
⒍另原告89年帳列銀行借款係向上海商業儲蓄銀行借款，截至89年底利率為7.5%。
㈡被告主張之理由：
⒈原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入1,
161,591元，經被告初查係大漢公司委託原告向國外進貨，由原告代為支付貨款80,237,280元，帳列為其他預付款，原告按代付貨款3%計算手續費，列報為其他收入1,161,591元。被告以其貸與資金約定之利息偏低，依查核準則第36條之1規定，按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入4,360,075元，調整增列其他收入3,198,484元（計算式：設算利息收入4,360,075－申報其他收入1,161,591＝調增其他收入3,198,484），核定其他收入為4,360,075元。
⒉原告訴稱其他預付款之資金來源係由股東代墊，並未挪用
「公司資金」尚無不合之處，且股東往來並無支付任何利息支出，其他預付款亦相對不用設算利息收入等語，資為爭議。查被告係以「原告之資金貸與他人約定之利息偏低」為由，就設算利息收入與申報收入之差額，調增其他收入3,198,484元，核與查核準則第36條之1規定，並無不合。又原告之股東往來有無支付利息，與貸與他人款項約定之利息偏低應設算利息，係兩回事，原告所訴股東往來並無支付利息，其他預付款亦相對不用設算利息收入乙節，顯係誤解。
⒊有關原告代大漢公司支付貨款80,237,280元是否屬原告之
資金貸與乙節，查原告係受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定除應由大漢公司自行支付貨款外，大漢公司須支付貨款之3%給原告充為代辦進口之手續費。大漢公司進口貨物既應由大漢公司自行支付貨款，則原告代其墊付貨款80,237,280元，自屬原告之資金貸與行為；至原告自行按代付貨款3%列報其他收入1,161,591元，依合約規定係屬代辦進口之手續費收入，與資金貸與應設算之利息收入，不應混為一談。被告本應依查核準則第36條之1規定，就原告貸與之資金80,237,280元按臺灣銀行基本放款利率
7.2%設算調增利息收入4,360,075元，被告僅以其貸與資金約定之利息偏低為由調整增列差額收入3,198,484元，尚有不足之處，惟依行政救濟禁止不利益變更原則，仍維持原核定。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所規定。
二、原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入1,161,591元，被告以訴外人大漢公司委託原告向國外進貨，原告代為支付貨款80,237,280元，帳列為其他預付款，並按代付貨款3%計算手續費，列報為其他收入1,161,591元，其貸與資金約定之利息偏低，乃依查核準則第36條之1規定，按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入4,360,075元，調整增列其他收入3,198,484元，核定其他收入為4,360,075元。
原告不服，循序提起行政訴訟，主張其代付大漢公司貨款之資金（其他預付款）為股東代墊款（帳列股東往來科目），並未挪用公司資金，股東往來並未支付任何利息，其他預付款亦不須設算利息收入云云。兩造就事實均無爭執，爭點所在為：原告代訴外人大漢公司墊付貨款80,237,280元，應否依查核準則第36條之1規定，設算利息收入？
三、查原告受大漢公司委託向國外進口貨物，雙方約定除應由大漢公司自行支付貨款外，大漢公司須支付原告依貨款3%計算之代辦進口手續費，合約影本在卷可按。原告並無為大漢公司墊付貨款之義務，其代墊鉅額貨款80,237,280元，迄91年底仍未取償，有資產負債表在卷可按，衡以前開委託合約訂立時，原告與大漢公司之代表人均為 劉邦賢 ，其代墊前開貨款顯屬資金貸與行為。是被告就原告貸與之資金80,237,280
元按臺灣銀行基本放款利率7.2%設算調增利息收入，並無不合，其與資金來源是否為股東往來，股東往來有無支付利息均無關。又被告係就原告本年度營利事業所得稅結算申報依法為核定，不生他年度核定之信賴保護問題。至於原告自行按代付貨款3%列報其他收入1,161,591元，係其代辦進口之手續費收入，與資金貸與應設算之利息收入，核屬二事，原告主張均無可採。另被告本應依查核準則第36條之1規定，就原告貸與之資金80,237,280元按臺灣銀行基本放款利率
7.2%設算調增利息收入4,360,075元，其僅以原告貸與資金約定之利息偏低為由，調整增列差額收入3,198,484元，係對原告較有利者，依行政救濟不利益禁止原則，自應予維持。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月12日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月12日
書記官林惠堉