臺中高等行政法院93年度訴字第391號判決

裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第391號判決

裁判日期：民國94年03月31日

裁判案由：遺產稅

臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00391號94原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共同訴訟代理人 徐盛國 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人己○○訴訟代理人庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月12日台財訴字第0930007006號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分(重核復查決定)關於遺產總額(未扣除 李謝欽 之扣除額部分)及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 李金通 於民國(下同)82年5月27日死亡，經被告所屬員 林稽徵 所以其繼承人(即原告等)未依規定辦理遺產稅申報，乃依查得資料核定遺產總額新臺幣(下同)23,504,538元，遺產淨額16,604,538元，應納遺產稅額3,646,506元，並以渠等未依規定申報遺產稅，按所漏稅額處1倍之罰鍰3,646,500元(計至百元止)。原告對核定其遺產中以妻名義登記之財產、農地扣除額、既成道路、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項表示不服，申經復查結果，准予增列農業用地扣除額26,820元及公共設施保留地扣除額880,035元，重行核定遺產淨額為15,697,683元，罰鍰減列308,400元，重新處罰鍰3,338,100元。原告不服，就復查未准變更農地扣除額、遺產中以妻名義登記之財產、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目提起訴願，嗣經訴願決定將原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回(駁回部分提經本院92年度判字第416號判決駁回確定在案)，被告就生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及罰鍰項目依撤銷意旨重核復查決定，未予變更，原告猶表不服，復提起訴願惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(重核復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依稅捐稽徵法第1條之1之規定，於未核課確定之案件，
尚可適用財政部所新發布之解釋函令，則原本即適用於該案件之法律，當更不因當事人未於復查階段主張而使其失權之理。又按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第2款前段之規定，足見稅捐稽徵機關於核課稅額時即應依職權審酌被繼承人之遺產總額是否有法定之扣除額。本件被繼承人李金通死亡時，其母李謝欽既仍存活(於90年2月4日歿)，此為被告所知，且於被告重為復查核定前(92年12月22日)，原告早已具狀向被告請求此法定扣除額，應視為已於復查階段就此提出異議，然被告於重行核定本件應納稅額時，竟仍未將此部分扣除額予以認列，顯有違法。
⒉原告甲○○於被繼承人死亡後本得行使剩餘財產差額分
配請求權，逕行取回剩餘財產之半數，且該取得之剩餘財產性質上本非被繼承人遺產，亦無明文須向稅捐稽徵機關報備得其同意，始得行使該請求權之規定。另依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋觀之，亦未要求被繼承人之配偶須於獲知有剩餘財產差額起2年內向稅捐機關主張剩餘財產差額分配請求權，才可自被繼承人遺產扣除。被告未察，一概要求被繼承人之配偶須向稅捐機關提出剩餘財產差額分配請求權，才可自被繼承人遺產扣除該剩餘財產差額之半數，顯係增加法律所無之負擔。
⒊原告甲○○於85年7月15日前既已行使剩餘財產差額分
配請求權，並獲其他繼承人之同意，依法被繼承人之遺產已確定應排除其得受領之剩餘財產之半數，此一民事法律關係之得喪變更與原告是否曾向行政機關(含稅捐機關)報備無涉，被告徒以原告於復查階段89年2月11日始主張行使分配請求權，已逾法定時效云云，既與事實不符，亦於法無據。
⒋按「民法第144條第1項規定時效完成後，債務人得拒絕
給付，是消滅時效完成之效力，不過發生拒絕給付之抗辯權，並非使請求權當然消滅，債務人若不行使其抗辨權，法院自不得以消滅時效業已完成，即認請求權已歸消滅。」最高法院29年上字第1195號著有判例。是縱認本件剩餘財產差額分配請求權已逾時效，惟若本件其他繼承人不行使其抗辯權，任何第三人包括行政機關及法院，均不得以消滅時效業已完成，即認請求權已歸消滅。
⒌按「查財政部86年2月15日台財稅第000000000號函‥‥
決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復生存之配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，‥‥該項請求權價值，於核課遺產稅時，應准自遺產總額中扣除。是本件原告雖未於復查時主張剩餘財產差額分配請求權，致原處分未及適用該函釋，未核計該剩餘財產差額分配請求權之價值，自遺產總額中扣除，惟本件遺產稅既尚未核課確定，自當有財政部前開函釋之適用。」有改制前行政法院88年判字第599號裁判可稽。該案中被繼承人於80年死亡，其配偶遲至83年12月間始主張該請求權，其同意時間係在復查決定之後，乃於86年訴願時提出此項事實，該院仍認許該請求權之行使，足見被告以原告未於時效內向稅捐稽徵機關主張該請求權，不得再行主張該權利云云，顯然違背法令。
⒍本件本稅部分既有重行審酌之必要而應予撤銷重核，已
如前述，則系爭罰鍰部分自無可維持。又原告因疏忽漏報之財產，亦有相當部分屬被繼承人配偶於74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產(如：原告甲○○所有名有建設開發有限公司360萬元、伸鉅大金屬有限公司2,498,039元、彰源企業股份有限公司506,450元及彰化縣○○鄉○○段第314地號1,293,492元及文聖段第338地號69,233元等財產)，依稅務違章案件減免處罰標準第13條第8款、第25條之規定，當不得對原告裁處罰鍰。
㈡被告答辯：
⒈關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分：
⑴本件經被告所屬員林稽徵所查明係屬未申報逕行核定
案件，於調查期間原告並未至該所備詢，故未有告知提出分配請求權對本件不利之情事。又經調閱原卷，原告於初查階段並無主張分配請求權，有被告所屬員林稽徵所90年1月31日中區國稅員林審字第0900000973號函及92年11月13日中區國稅員林一字第0920037387號函可稽。
⑵次按法務部85年6月29日法85律決15978號函釋意旨略
以：生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權。故該項請求權價值於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。其權利人為生存之配偶或血親繼承人，如經核准扣除後應追蹤列管，繼承人間是否確實將相當於該請求權價值之財產移轉與生存配偶，因事涉繼承人間財產分配事宜，是權利人未主動向稽徵機關提出，稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值，應經繼承人全體同意並主動向稽徵機關提出始得計之並據以審查有無逾越法定行使時效問題。
⑶再按財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋，
係為執行遺產及贈與稅法第17條第1項第8款及民法第1030條之1規定所為之程序上、技術上之規定，並無增加上開法律所無之負擔或牴觸，與憲法第19條之規定尚無牴觸(大法官釋字第347、424及506號解釋參照)，是以就財政部86年2月15日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開函頒會商結論決定應否受理更正。綜上，原告甲○○行使該請求權固獲其他繼承人同意，依上開說明及法務部90年3月22日法90令字第008617號函之規定，本件被繼承人死亡日為82年5月27日，即使原告甲○○主張於85年7月15日知有剩餘財產差額分配請求權，且已向他繼承人行使，惟其未於87年7月14日前提出生存配偶剩餘財產差額分配請求權，時效已經消滅，自不得再於89年2月11日復查時再行主張。至原告援引之改制前行政法院88年判字第599號判決，與本件係因繼承人未於法定時效內，向稽徵機關申請扣除，而遭訴願決定及被告復查決定駁回，實有不同。
⑷至原告主張依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第2
款規定自遺產總額中扣除25萬元乙節，此系爭訴訟標的，業經鈞院90年度訴字第513號判決確定在案。又本件係繼承人(即原告等)未依規定辦理遺產稅申報，經被告所屬員林稽徵所依查得資料核定遺產總額及應納稅額，原告如認為原核定扣除額有誤，依改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，自應於復查、訴願時提出主張，本項爭點未踐行訴願前置程序，自非法之所許，併此陳明。
⒉關於罰鍰部分：
⑴本件被繼承人李金通於82年5月27日死亡，原告等為
遺產及贈與稅法第6條規定之納稅義務人，未依同法第23條規定辦理遺產稅申報，被告所屬員林稽徵所依查得資料，原核定遺產總額23,504,538元，應納遺產稅額3,646,506元，有財產歸戶清單及遺產課稅資料影本、土地登記簿謄本、公司淨值計算表暨相關資料影本、華南商業銀行員林分行及彰化縣二水鄉農會存款資料影本，附案為證，違章事證明確，遂按所漏稅額3,646,506元，處一倍之罰鍰3,646,500元，嗣經復查決定重行計算其漏稅額應為3,338,176元，更正罰鍰為3,338,100元，雖經訴願決定以本稅部分既有重行審酌之必要而予撤銷重核，則系爭罰鍰部分自無可維持，罰鍰部分併予撤銷，囑被告另為處分，惟經被告重核復查決定仍維持原核定，已如前述，則罰鍰部分遞予維持，尚無不合。
⑵另原告申請復查及訴願均未就漏報被繼承人配偶於74
年6月4日以前取得之財產免罰一併提起行政救濟，先予敘明，其依據修正後之稅務違章案件減免處罰標準規定主張免予處罰，因原告等人對遺產稅本稅部分仍有爭執，是就本件漏報被繼承人配偶於74年6月4日以前取得且併入遺產總額之罰鍰部分，被告將於遺產稅確定後再依職權更正。
理由
一、撤銷部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‥‥
被繼承人遺有民法第1138條第1第2順位繼承人時，每人得自遺產總額中扣除25萬元。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第2款所明定。又「依遺產及贈與稅法第45條規定應處罰鍰案件，有列情事之一者，免予處罰：‥‥短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」、「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。」亦經稅務違章案件減免處罰標準第14條第7款、第25條分別定有明文。
㈡本件被繼承人李金通於82年5月27日死亡，其母李謝欽於
90年2月4日始亡故，有李謝欽之戶籍謄本在本院卷足憑，依前揭行為時遺產及贈與稅法第17條第2款規定，原告等繼承人於申報遺產稅時，自得自遺產總稅中扣除25萬元，原告等未依款定申報遺產稅，被告乃代為申報，惟未將此部分扣除，其核定遺產總額23,504,538元，自有違誤。被告雖辯稱原告對此爭點未於復查時主張，然查原告固未於申請復查時為此項主張，惟被告所為處分業據訴願決定將原處分關於生存配偶剩餘財產分配請求權及罰鍰部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告於本院90年度訴字第513號就其訴願駁回部分審理時，原告已就此項爭點為主張，此有本院90年度訴字第513號判決在本院卷可憑(該案本院於91年1月23日判決)，而被告係於92年12月22日始於本件之重為復查決定，則原告顯於被告重為復查決定前已就此項爭點主張，被告卻未於重為復查決定時，將此扣除額自被繼承人李金通之遺產總額中予以扣除，自有違失。
㈢本件之遺產總額既尚應扣除被繼承人之母李謝欽之扣除額
已如前述，則被告裁處之罰鍰亦必隨之變更，而應予撤銷。又原告主張其因疏忽漏報之財產，亦有相當部分屬被繼承人配偶於74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產(如：原告甲○○所有名有建設開發有限公司360萬元、伸鉅大金屬有限公司2,498,039元、彰源企業股份有限公司506,450元及彰化縣○○鄉○○段第314地號1,293,492元及文聖段第338地號69,233元等財產)，被告對此亦未爭執，則依前揭稅務違章案件減免處罰標準第14條第7款、第25條規定，當不得對原告裁處罰鍰，此應由被告重為裁罰處分時，併予斟酌，合予敘明。
㈣綜上所述，被告所為原處分(重核復查決定)關於遺產總額
(未扣除李謝欽之扣除額部分)及罰鍰部分，尚有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，自應由本院將之均予撤銷，由被告另為合法之處分，以昭折服。
二、駁回部分(關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分)：㈠按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取
得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。‥‥第1項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同。」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項及第3項所明定。又「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論：‥‥當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2年。
」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論第4項函釋在案。
㈡本件原告之父李金通於82年5月27日死亡，其繼承人(即原
告等)未依規定辦理遺產稅申報，經被告所屬員林稽徵所依查得資料核定遺產總額23,504,538元，遺產淨額16,604,538元，應納遺產稅額3,646,506元，原告等係於復查階段89年2月11日始向被告主張行使生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，經被告復查決定以，被繼承人死亡日為82年5月27日，渠等行使該項請求權時，已逾5年之時效期間，遂駁回其復查之申請。原告不服，訴稱被繼承人死亡後，相關繼承人即有協議由甲○○行使該項請求權，並附上85年7月15日簽訂之同意書影本為憑，則請求權一經當事人一方提出，並經另一方認可，即無時效計算可言云云，另於89年10月30日之訴願補充理由書中，申稱本案於被告初查調查期間，原告代表人至被告備詢時亦曾主張，惟當時承辦人以提出請求權對本案不利答覆，待原告等復查時主張，被告始以已逾5年時效否准，難謂違反誠信原則云云，訴經財政部訴願決定略以生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，行使該項請求權之權利人為生存之配偶或血親繼承人，如該權利人未主動向稽徵機關提出，稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值，應經繼承人全體同意並主動向稽徵機關提出，始得計之，並據以審查有無逾越法定行使時效問題。惟查本件原告等究有無如渠等於訴願階段所稱曾於初查調查期間，即已向被告主張行使該項請求權？經交據被告89年11月16日中區國稅法字第890066663號函補充答辯仍未據論明，因攸關本件是否逾前揭法定時效之認定，核有進一步查明之必要，爰將本部分原處分撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定以本件經被告所屬員林稽徵所查明係屬未申報逕行核定案件，於調查期間原告並未至該所備詢，故未有告知提出分配請求權對本件不利之情事，又經調閱原卷，原告於初查階段並無主張分配請求權，有被告所屬員林稽徵所90年1月31日中區國稅員林審字第0900000973號函及92年11月13日中區國稅員林一字第0920037387號函可稽。查被繼承人死亡日為82年5月27日，原告於復查階段89年2月11日始主張行使分配請求權，已逾5年之法定時效，原復查駁回並無不合為由，重核復查決定後仍維持原處分。原告仍不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
經查：
⒈本件被繼承人李金通於82年5月27日死亡，彰化縣二水
鄉公所分別以82年7月7日鄉財字第3567號函、83年9月16日鄉財字第6517號函原告等辦理遺產稅申報，原告等均未辦理遺產稅申報，被告遂依查得財產資料於86年3月17日逕行核定遺產總額為23,866,998元，淨額為16,966,998元，應納稅額為3,769,743元，嗣原告代表乙○○於87年2月26日就被繼承人李金通所遺臺南市○○區○○○段1174–5、1174–6、1174–1地號主張增列農業用地扣除額，被告於86年6月20日實地查勘結果未准更正減免，87年9月19日因遺產標的土地重測面積變更、88年4月2日中區國稅法字第880023702號函更正被繼承人李金通70年買賣移轉配偶原告甲○○坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○○號房屋非李金通遺產，88年4月30日更正遺產總額為23,504,538元，淨額為16,604,538元，應納稅額3,646,506元，核被告卷附資料初查期間原告曾於87年2月26日申請更正被繼承人李金通遺產稅，並無前訴願所稱於初查階段提出85年7月15日繼承人全體同意生存配偶剩餘財產差額分配請求權證據資料，此部分亦有90年1月31日中區國稅員林審字第0900000973號函及92年11月13日中區國稅員林一字第0920037837號函可資佐證。原告依卷附資料係於89年10月30日委託郭清儒會計師提起訴願補充理由書時，始提出85年7月15日由原告書立同意原告甲○○主張剩餘財產差額分配請求權之同意書，且原告甲○○於本院行準備程序時亦供陳迄目前為止未取得屬於被繼承人遺產之任何財產，其雖復稱於82年間即以言詞要求一半之遺產，但於85年7月15日始簽立書面同意書。惟查因原告未自行申報遺產，經被告於86年3月17日逕行核定本件之遺產總額後，原告 李仁輝 即於87年2月26日申請更正被繼承人之遺產，苟85年7月15日確已由原告書立同意甲○○主張剩餘財產差額分配請求權之同意書，何以不於斯時即提出該同意書，或於88年10月1日申請復查時提出，或於訴願時即行提出。且原告甲○○如於82年間即以言詞提出或於85年7月15日經其他繼承人同意其主張剩餘財產差額分配請求權，何以迄今已逾10年均未見原告甲○○實際行使該權利？是原告主張甲○○於85年7月15日前已對其他繼承人主張該權利尚不足採。
⒉又按「被繼承人死亡遺有財產者，不論有無應納稅額，
納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法施行細則第20條所明定。本件原告甲○○如得行使剩餘財產差額分配請求權，依上揭規定，自應向主管稽徵機關申報，如該權利人未主動向稽徵機關提出，稽徵機關尚不得主動查明計算該項請求權之價值，即應經繼承人全體同意並主動向稽徵機關提出始得計之並據以審查有無逾越法定行使時效問題，原告辯稱行使剩餘財產差額分配請求權與原告是否曾向稅捐機關報備根本無關核無足採。而原告甲○○行使剩餘財產差額分配請求權如獲其他繼承人同意，依74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項及第3項所規定，當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，以被繼承人死亡之日起算5年，其行使剩餘財產差額分配請求權，自應於87年5月27日前提出，惟其於89年2月11日復查時始向被告主張該項權利，自已逾5年之請求權時效，被告否准原告甲○○主張剩餘財產差額分配請求權，自無不合。至原告所引改制前行政法院88年判字第599號判決，與本件係因繼承人未於法定時效內，向稽徵機關申請扣除，而遭駁回，自有不同，併予敘明。
㈢綜上所述，被告所為否准原告本部分請求之處分(重核復查決定)，經核無不合。訴願決定予以維時，亦無違誤。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年3月31日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年3月31日
書記官蔡宗融