裁判字號：最高行政法院87年判字第1554號判決
裁判日期：民國87年07月31日
裁判案由：請求退稅
行政法院判決八十七年度判字第一五五四號
再審原告八仙樂園育樂股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張萬傑 律師再審被告臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因請求退稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十二月二十六日八十六年度判字第三二五三號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告經營八仙樂園之經營項目有不屬課徵娛樂稅之水上樂園及娛樂設施以點券收費課徵娛樂稅之歷險樂園。該歷險樂園自八十一年二月份起改點券為票券以「入園門票」二○○元及「清潔維護費」一五○元之名稱向顧客收取費用。又自同年五月起增售水上與歷險樂園之聯券五○○元，其內含入園券一五○元、管理費二○○元、清潔費一五○元，其中管理清潔維護費收入部分未報繳娛樂稅。經再審被告報經財政部八十三年六月十五日臺財稅第000000000號函核示清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，案經再審被告所屬淡水分處對原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費娛樂稅本稅及教育捐。八十三年七月至八十四年八月份清潔維護費部分，再審原告即依上開函核示自動辦理繳納娛樂稅。嗣向再審被告申請復查，主張稅額計算有誤，溢繳稅款應予退稅（本案係八十四年八月份部分）。再審被告以系爭稅款係自動報繳稅款後申請復查，核非屬稽徵機關行政處分，與稅捐稽徵法第三十五條之規定不符，以八十四年十月十三日八四北縣稅法字第一六四七七二號函復未便受理復查。再審原告不服，提起訴願，經台灣省政府以依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還溢繳稅款，得逕行提起訴願，遂就實體予以審理後，駁回其訴願，原告仍不服，提起再訴願亦遭駁回，提起行政訴訟經本院八十六年度判字第三二五三號判決駁回。
茲復引據行政訴訟法第二十八條對原判決提起再審之訴，摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、舉證現行法規與政府最高主理稅務機關財政部之函釋，均證明被告處分與判決理由，逾越娛樂稅法之範圍，增加法律未規定之「認定課稅」與「明顯劃分應稅與免稅設施」之課稅條件，明顯於法不合：㈠娛樂稅之立法精神與原則：娛樂稅為「行為稅」且稅率較高，負稅人有娛樂行為始課稅，沒有娛樂行為則不課稅，為娛樂稅法之立法精神原則，如老人買票入園參觀不使用娛樂設施，則「不課娛樂稅」「僅課營業稅」。惟「娛樂」二字之意涵太廣泛，與「觀光」「參觀」「瀏覽」．．．等中國文字，極易混淆難分，為杜絕任意解釋娛樂稅法之爭，故娛樂稅相關法規均採明確之「列舉課稅項目」而未授權稽徵機關為認定課稅對象，細讀條文即知，冀免課稅浮濫與苛擾，可謂用心良苦，合先聲明。㈡判決理由逾越娛樂稅法、同法施行細則、北縣娛樂稅徵收率項目與財政部函釋等四項規定之「課稅對象範圍」，於法不合：１、現行娛樂稅法第二條（課徵對象）第一項明文規定：娛樂稅「就左列」娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。第一至五款，採逐一列舉方式，如電影、職業性之歌唱、說書、舞蹈、舞廳、舞場、撞球場、高爾夫球場等均為娛樂場所中之「單一娛樂項目」，至為明顯。該條第一項中明定「就左列」之娛樂場所娛樂設施所收票價或收費額徵收之，係指左列該娛樂場所中有列舉之單一性娛樂項目時，始按票價計課娛樂稅，此為課稅之條件。惟原告「歷險樂園中均無上述列舉單一設施之應課娛樂稅項目」。且該一項六款後段：「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係採「概括規定」而非列舉。園內設施有：⑴機動應稅者（如雲霄飛車等十一項）與⑵非機動免稅者（如兒童科學館、各販賣店、八仙同心船．．．等四十六項）等各項設施與前述法定列舉之娛樂場所之娛樂設施項目，顯有不同。故再審原告經營之歷險樂園中之設施，乃「非單一性設施之娛樂場所」而係綜合性設施之娛樂場所。２、立法制定娛樂稅法施行細則補充娛樂稅法二條一項六款概括規定之課稅對象，以杜徵、納雙方各本利益立場解釋該概括規定之爭議：⑴因娛樂稅為地方縣市稅，乃由「臺灣省議會」及「縣市議會」分別立法制定「台灣省各縣市娛樂稅法施行細則」及「娛樂稅徵收率」分述於后：該細則第四條後段為專對娛樂稅法第二條第一項六款之專條補充規定：「所稱其他提供娛樂設施，係指「機動遊藝」、「機動遊艇」、「電動玩具」等具有娛樂性之設施」，文字明確肯定，應可排除所有之爭議。換言之，不在二條一項一至五款列舉設施與施行細則四條列舉之其他提供娛樂設施對象範圍者，則均僅課徵營業稅，不在課徵娛樂稅之範圍。始符立法列舉課稅之意義。且財政部亦曾函釋「非機動設施免課娛樂稅」，法律與函釋意旨均甚明確而互為呼應。上述該徵收細則係經臺灣省立法機關－臺灣省議會立法通過並經臺灣省政府發布。再審原告樂園設於台北縣八里鄉，自應適用「台灣省各縣市娛樂稅徵收細則」之規定。⑵台北縣政府八十四年夏字第十九期公報公布該縣議會通過之「台北縣娛樂稅徵收率」中：「八、其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十」。並經台北縣政府公佈周知，查其列載「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之文字與前述「娛樂稅法第二條一項六款後段」及「台灣省各縣市娛樂稅施行細則第四條後段」之所載文字完全相同。又舉證行政法院判例五九年判字第二一號：未經民意機關通過之徵收率欠缺法律依據供參。益證以上中央、省與縣市三項法規對「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之課徵對象（通稱之課稅標的）均為「機動遊藝」、「機動遊艇」、「電動玩具」等三項設施，正確無誤。３、非機動式設施免課娛樂稅：財政部「八十二年十二月三日」台財稅第000000000號函「非機動式」「滑水道」及「滑草道」係健康活動應免課娛樂稅」，財政部八十二年時即有此統案解釋，列入娛樂稅法彙編內並公告周知。本案歷險樂園中有此該非機動式之設施、如販賣部（買賣物品）、兒童科學館（益智教育）、烏龜島（人工湖島）、溫室苗圃（培養花草）．．．等等，項目繁多不贅，就該函言：「非機動式」為課稅條件，滑水道與滑草道為例示設施名稱（再審原告園內亦有以上兩項設施），免稅原因為「健康活動」，應屬正解。現正循法另案進行爭訟中。４、綜上娛樂稅法、台灣省議會制定之同法施行細則、台北縣議會制定之娛樂稅徵收率及財政部之八十二年首揭函釋等法規，對「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍均有明文法意可按，如果本院認為以上法律規定不一時，依照增訂稅捐稽徵法第一條規定應適用最有利當事人之規定，似難另作解釋，本案對上述施行細則第四條後段「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之規定判為「具有娛樂性設施例示」而非課徵對象之課稅條件，判為課稅對象，適與財政部八十二年台財稅第000000000號函示免稅規定衝突，似有忽以上各立法機關之立法與財政部函釋等為具文，此為明顯與法不合之事實，誠難以法律見解為對﹖原告委稱依法應稅即稅，對判決有深度不公正感，寧非無因﹖㈢判決「歷險樂園為單一娛樂場所」、增設「認定課稅」與「明顯區隔劃分應稅與免稅設施」之課稅條件，作為駁回理由，於法無據：１、違法增設「認定課稅」條件部分：憲法第十九條（納稅之義務）「人民有依法律納稅之義務」，人民同有排除不依法徵稅之權利。中央法規標準法第五條（應以法律規定之事項）左列事項應以法律定之．．．一、憲法或法律明文規定應以法律定之者（納稅義務在內）。二、關於人民之權利義務者（納稅義務）。本案爭議為繳納稅額係原告之納稅義務，惟憲法規定應依法律規定者為準，判決理由中第七十八行「．．．又娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所提供「主要」娛樂設施之「性質」及遊客進入該場所遊玩之「主要目的」為「認定之依據」，同理由七十七行又娛樂設施之「認定」「且屬主管稽徵機關之職掌」，似有縱容以「認定」而不以法定條件課稅之嫌﹖且稽徵機關之依法課稅，只問是否符合法定條件而定徵免，認定課稅等同六十年前之估稅，違反依法課稅原則，為法所不許，且認定及「人」的因素，易致糾紛，並非法治，向為立法、司法者戒。況查娛樂稅法條文中，迄無判決所指上述限制課稅文字之條件，顯係判決逾法增設繁苛而定義模糊之課稅條件，似與司法院釋字第四一三號解釋之增加無法律規定之限制不符，更潛越立法院、省、縣議會及最高主理稅務機關財政部等依法分屬之立法權與解釋權，牴觸中央法規標準法第十一條規定，殊值深思，請再酌﹖分別縷述其錯誤於左：⑴非法增設「主要」娛樂設施之「性質」之「認定課稅」條件：「主要」、「不主要」與「性質」，定義模糊不清，事人民稅負與否之權益，憲法與中央法規標準法規定應以法律定之，此為娛樂稅法與同法施行細則課稅之法源，法律迄未授權稽徵機關與司法機關訂定以上課稅條件，是否符合依法律繳納娛樂稅之義務與受法律保障之權利，殊值商榷，事非尋常，請再斟酌。⑵違法增設遊客進入該場所遊玩之「主要目的」「認定課稅」條件之錯誤：娛樂稅法中並無該項規定，且遊客進入該場所之「主要目的」為何﹖其心想與行動所表現於外者是否內外如一，無人得知﹖況歷險樂園設施六十餘項，入園目的究為參觀、運動抑使用機器娛樂，據何標準認定﹖據何法律為此判決理由，判決書中迄未說明其法據，「增設」該語意飄忽之「主要目的」文字，徒增徵納雙方無謂之爭，大失行政救濟止訟之目的。原處分與判決理由，兩皆於法無據。２、認定歷險樂園為單一之娛樂場所與非法增設「明顯劃分應稅與免稅設施」「無非附屬該娛樂設施之周邊設施」之課稅條件，於法無據：判決理由第八十行「原告所經營之「歷險樂園」，其中「主要」且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器，乃「單一之娛樂場所」，觀之原告所出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場地、花、草、木池、石、假山等造景布局與電動、機動等「娛樂設施混陳」、「無法明顯劃分」「無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施」，此觀娛樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球館，高爾夫球場等「以設立場所之目的」課徵娛樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明」，又同理由第一一五行「況原告歷險樂園內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區．．．亦無從在同一場所內區別為應稅與免稅而適用上開財政部函釋」等，以上駁回之理由，遍查娛樂稅法均未見法律文字規定如判決所指如上之限制課稅條件，顯為再審被告與判決增設非法律規定之課稅條件分別說明於后：⑴判決認定歷險樂園為單一娛樂場所之錯誤：該園內既設有施行細則規定之機電動設施如雲霄飛車等，又有財政部前揭明文函釋非機動式設施免課娛樂稅之八仙同心船、兒童科學館、苗圃、販賣部．．．等共六十二項設施，兩類設施同設一園內，其為「綜合之娛樂場所」於法有據，乃鐵證不容爭議之事實。「判認為單一娛樂場所」，隻字不提所據法律條項﹖於法不甚適合﹖⑵判認歷險樂園內應稅與免稅設施「混陳」與「無法明顯劃分區隔」之錯誤：判決理由中第八十三行指機動、電動設施外之非娛樂稅之其他設施，與「電動、機動娛樂稅設施「混陳」及「無法明顯劃分」、「無非附屬該娛樂設施之週邊設施，均難認屬獨立之其他娛樂設施」及同理由第一一五行「．．．並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區．．．」。庭上既未對再審原告訴請為實地斟查﹖又未於開庭時詳細詢明應稅與免稅設施劃分區隔狀況﹖僅據再審被告一方辯詞及再審原告附案之簡略設施配置圖，即據以臆測推斷為駁回理由，法據何來﹖未見著墨，似有率斷。茲舉證析述於后：子、舉證「混陳」、「無法明顯區隔劃分」駁回條件理由之錯誤：甲、歷險樂園內之「機、電動設施」為保護使用者之安全，均設有圍柵及進出口，均為獨立之娛樂設施，劃分清楚而無「混陳」，因其搬動不易，均逐一檢附照片為證並請分神詳閱或駕臨蒞勘以證所言不虛，如環湖小火車、親子飛車、兒童小飛俠、喜馬拉雅之旅、旋轉木馬、神仙飛碟、八仙逍遙遊、飛行魔椅、螺旋飛車、八仙飛艇等，均有區隔劃分之「圍柵」與「進出口」可查。復查「混陳」與「無法劃分」並「非法定」區分應課與免課娛樂稅之限制課稅條件。尤以「混陳」二字定義含混，無法定適用標準，徒增徵納雙方之糾紛與困擾，法律條文重在明確，疑點越少越好，為法家共識，然否，請再斟酌。乙、引證歷險簡略設施配置圖之錯誤：因該圖僅標示設施位置，至有無圍柵及進出口，均簡略未予標示，無法從圖中看出其區隔與劃分之設施，判決據該圖如何認定其未設置圍柵及進出口﹖未再查實即逕判為無法明顯劃分與從價百分之百課徵娛樂稅，採證偏離事實，顯失公平﹖五、歷險園內之「非機電動設施」，判為未區隔劃分之錯誤：非機電動設施早經財政部八十二年函釋免課娛樂稅有案，已於上述不贅，例如歷險園內之「販賣部」、「兒童科學館」、「八仙同心湖」、「苗圃」．．．等系爭設施均已區隔劃分明確，恭請駕臨實勘或詳察附案照片，均可發現其設有明顯劃分之圍柵、進出口、人工河等，足可為證，縱有簡單石景未設，係因設施面積大而區分設施費用多且非法定所需，大可函知「法律規定」「依法」於計算比例中剔除，再審原告當必心服。但絕不可以一概全而百分之百認定為娛樂稅設施，脫法而偏離事實，有失公允。二、判決對參觀券收費金額百分之百課徵娛樂稅之錯誤：㈠參觀券收費額內容之判決理由，先後矛盾衝突，判決理由第一三五行「遊客僅購買使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂設施，若尚須另購「參觀券」始得入園，則原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究」。判決理由坦承對「參觀券」收費額並非僅為機動設施，其內容含：①參觀權之代價：憑券參觀園內非機動設施②使用權之代價：憑券入園使用機動設施③享受優惠權、飲食與購物等參者均在內，對如何分離三者收費額計稅一節，徵納雙方之觀點與對法律之理解不同，確有存疑猶待釐清﹖故判為不確定語為殊值審究，至為正確。惟上述判語，又明顯與判決理由第九十行之遂認定該園為娛樂場所「按票價計算課徵娛樂稅自具客觀性，其過程無違背經驗法則」文字，先後判決理由自相矛盾而不相容，似有瑕疵。復查法定稅捐稽徵程序：①先確定課稅對象（娛樂稅法二條與施行細則四條即課稅標的）。②確定納稅義務人與代徵人（娛樂稅法三條）。③課稅之金額之計算（稽徵程序娛樂稅法第三章）。④發單（娛樂稅法九條）。判指「客觀性」與「經驗法則」之法律規定何在﹖此為法律爭議事件，未予闡明法據，逕判為駁回理由，似有率斷，難以折服﹖㈡參觀券上明載有「遊園參觀不得使用遊樂設施」與「使用遊樂設施」顯著區分之文字規定，疏於查閱案附證據之錯誤：１、判決理由第一一五行「況原告歷險樂園內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區，其票價亦非分別依使用娛樂設施與否計算，亦無從在同一場所內區別為應稅及免稅，而適用上開財政部函釋。」同理由第一二七行「另原告嗣於本件使用入園門票方式後，復改為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日、同年月二十六日八仙財字第八四○四○、八四○四一號函向被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀券與點券二種方式收費．．．原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究．．．」。２、舉證析述於下：⑴舉證參觀券上已分別以文字載明區分應稅與免稅設施收費，判決理由與事實不符：原告八仙財字第八四○四○號函。茲檢附參觀券樣張請詳閱該券正面區分使用與票價之文字除載明「使用」「不得使用」遊樂設施與票價全額一五○、二○○、二五○元之不同，並向被告淡水分處報備函「說明二」中詳載使用說明。茲將歷險樂園參觀券使用之明顯劃分證據述后：①「全票參觀券二五○元」之備註欄明載：「一般成人購用，本券僅供遊園參觀、休憩、不得使用遊樂設施內含營業稅」。②全票優惠參觀券二○○元；備註欄：一般成人購用，本券限用於遊客同時購買三張遊樂點券時適用之優惠券。內含營業稅。③全票三五○元：備註欄：一般成人、本券內含歷險樂園區優惠參觀券及水上遊園券（不含遊樂點券）內含營業稅。④特請鑒核垂注者，參觀券均已照劃分規定使用收費，有券可稽，證據確鑿。判指未劃分，係疏於詳閱向「再審被告之報備函內容」與「參觀券上之文字記載」，判指之駁回理由顯不成立。請再酌。⑵按票價百分之百計算課徵娛樂稅之錯誤：①歷險園內設有法定免課娛樂稅設施，清潔維護費係財政部八十三年六月十五日函釋新增課稅事項，再審原告於「八十三年七月二十七日」始收到再審被告八三北縣稅淡字第二六六一六－一號清潔維護費併課娛樂稅之函示，財政部頒布在其前之八十二年十二月三日台財稅第000000000號非機動式設施免課娛樂稅之函釋，更有八十五年七月三十日總統公布增訂稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。本案為核課尚未確定之案件，原處分及判決時，對該有利再審原告之法律規定均應注意而未注意，請再斟酌。②大院對濫用行政裁量權之判決，請參照再斟酌，自歷險開園營運至現在，基於管理人力與營運成本，八年來，入園費用兩度向再審被告報准使用點券，一次為一票到底遊樂，縱清潔維護費經財政部八十三年函釋課徵娛樂稅，惟清潔維護係對園內全部之「應稅」與「免稅」兩者設施而為，且歷險為綜合設施樂園，仍應按應稅、免稅設施分別計算其比例計課。趁機利用清潔維護費增課娛樂稅之機會，而不分應稅與免稅設施概予全額課徵，自屬錯誤﹖更有甚者，該財政部函未指明歷險園內非機動設施一律為應課娛樂稅設施，並於說明二中特別規定娛樂場所之應稅與免稅比例之計算公式，該說明三中未有判指之「財政廳所擬意見」文字，謹在說明一中有此文字，「被告不尊重其上級機關財政部之首揭函釋規定」，更忽略「水上」不屬娛樂稅法之「免稅項目」之法律事實，未究明文意即套用該計算公式，藉機逾法行使「認定」裁量權，將「水上」認定為「免稅設施項目」，係濫用權力之違法處分，請再斟酌，稅民幸甚！③歷險樂園所收入園費用究應按應稅與免稅設施分離抑合併課稅，殊值審究判決理由一三七行之判語，且原告為依法將本求利之營利單位並非慈善單位，各項設施均為計費之基礎，收費乃正常事，原告按歷險園內之機動與非機動設施成本作為計算收費之基礎，合為入園參觀券與清潔維護費票價之制定基準，依法自計之機動應稅設施為一九．七四與非機動免稅設施為八○．二六之比例，收費內容組成分配決定權依法應在經營者，再審被告依法僅有對應稅設施收費依率課稅之權，機動設施點券收費與非機動設施以入園券收費比例分課營業稅與娛樂稅為合法合理之事，即合併一票收費，仍可同以上述機動與非機動設施比例，對入園費收費先分離計算票價後再分別課徵「營業稅」與「娛樂稅」，既符事實，亦同樣合法合理，徵納雙方兩皆無損，不此之為，逕採被告之言，抹煞園內早經存在之設施事實，判指收費無法分開作為徵、免稅之條件，判按收費額全部（百分之百）課徵娛樂稅而充裕庫收，法理不合﹖尤以負稅人憑同一張入園參觀券而進入園內，為參觀非機電動設施、飲食、購物等法定非課娛樂稅行為，強行課稅焉稱合法合理﹖故對國內之機電動與非機電動設施，就法論法，兩者應有一個公允之應稅與免稅比例，再按比例計算「徵」「免」，始稱允當。亦為本案訴爭之關鍵。口頭與文字爭辯，不如實地一觀，司法貴在公正，明鏡高懸，請再斟酌。三、請查實採證依法課稅止訟，以樹大信，請求再酌：㈠財政部函示「查明實情」「依法辦理」，再審被告答辯中迄不說明其遵照命令查明之實情者為那些「實情設施項目」與「依法」之「法律條文」規定與課稅理由各為何﹖自屬違反上級命令，核與中央法規標準法第十一條規定不合。再審原告一再申明並狀請調閱再審被告機關對本案實勘小組紀錄文件佐證。應屬極具參考價值之文件，未闡明理由而忽視請求未准調參。㈡歷險樂園判為單一性樂園，事實上為綜合性樂園，忽不利再審原告之事實，請再酌。㈢娛樂稅法第二、三條與同法施行細則第四條後段分別規定主題不同，法效不一，以不相排斥引為駁回理由，於法不甚適合。財政部台財稅第000000000號函對非機動式設施係健康活動應免稅之法規解釋，歷險樂園非機動式設施頗多，判按入園參觀券全額課徵娛樂稅，係因再審被告不尊重其上級機關及大院疏於注意財政部該上述函釋，增課購票人不使用機動設施之稅款，其淡水分處八五北縣稅淡四字第二○三一一一號函准備查使用「入園參觀券」與「遊樂點券」之法據原因在此備查公文佐證，再審被告並不否認，弁稱請示係明知故違拖延塞責行為，大院據弁判決猶如廢棄該首揭財政部函釋，非但不能止訟，且依本案判決計補稅額已引發另一新的徵免稅之爭訟，特說明備參，請再斟酌。㈣再審被告先後兩次核准使用遊樂點券課娛樂稅與入園收費不課娛樂稅，判為難為有據，第三次對本案點券與門票又處分全額課稅判重複課稅為合法有據，先後處分矛盾只有一正一負沒有兩正，判為兩皆合法，請再酌。四、再審被告避不答辯再審原告狀指其違反法律全條文之關鍵重點，僅揭抽條文中一小段文字為弁，特再補充說明理由於后：㈠答辯坦承適用稅法條文錯誤－答弁系案處分理由為其適用條文錯誤之鐵證（歷險樂園下稱歷險、水上樂園下稱水上）：㈠娛樂稅法第二條規定之娛樂稅，就「左列」娛樂稅場所，娛樂設施或娛樂活動「所收票價或收費額」徵收之。該條規定適用按「所收票價或收費額課徵者，必須為「左列」所列舉項目之娛樂場所，如非屬「左列」所列項目之娛樂場所，則不可適用按票價及收費額課徵，法意明確。被告答辯時坦承未依該條規定之「左列」所列舉之娛樂場所，僅依其中「所收票價或收費額徵收之」文字而為處分，分割該條整體文字法意，處分違法之鐵證。辯不足採。請再酌。㈢答辯坦承歷險為綜合娛樂場所而卻依單項娛樂場所課稅之錯誤，避不答辯系案之歷險園區究為單項抑綜合設施娛樂場所：１、歷險區內除娛樂稅法施行細則第四條列舉「機電動」之雲霄飛車等設施外，並有不屬娛樂稅法第二條課徵對象之「非機電動式」之兒童科學館、八仙同心船．．．等頗多設施，「兩者共設一區」，與娛樂稅法第二條（課徵對象）「左列列舉課稅對象」之單項娛樂場所，如電影院、撞球場、高爾夫球場等顯著不同，應屬「綜合設施娛樂場所」，詳見狀附「歷險」設施明細表，依法自不能適用該條之就所收票價或收費額計課娛樂稅，而應依娛樂稅法第二條第一項第六款後段與娛樂稅法施行細則第四條後段「其他提供娛樂設施供人娛樂者」、財政部台財稅第000000000號函「非機動式設施免課娛樂稅」與台財稅0000000000號函說明二、「按應稅與免稅項目百分比計算應課娛樂稅額」，自係綜合性娛樂場所。單項與綜合娛樂場所兩者計算課稅方式極端不同：一為單項設施按所收票價計稅，一為綜合設施按應稅、免稅設施百分比，就票價按百分比計算徵、免稅額。上述娛樂稅法及財政部函釋均明確清楚規定並附案憑審。歷險究為單項抑綜合性娛樂場所﹖其自知處分違法，故隻字不提而避不答辯，請明察斟酌。２、答辯坦承違法錯誤矛盾之鐵證：答辯書倒數第七行「神奇趣味科學館、魔王的迷宮、滑草場、中國歷代寶玉展、世界童話博覽會等，皆以事實認定予以免徵」等語，與其理由欄第三十三行「依事實認定其造景佈局並非免稅設施」均予課稅而有明顯衝突。縱對「造景佈局」為何項設施，避不說明，但答辯充分證明了「歷險區內為確實具有「應稅」與「免稅」設施之綜合性娛樂場所」，且前述「滑草場」等設施現仍存在，自應依財政部函釋之應稅與免稅設施百分比課稅而扣除免稅設施部分，絕不能按收費額百分之百計稅﹖其自承先後處分錯誤與矛盾，明顯不一致，辯語堪證，請據以撤銷重核。（二）答辯理由文不對題：辯指繳清稅款表示認同處分一節，此為無法據之辯語，「認同」與「處分適法」為兩事，適法與否不以納稅人之認同與否為衡量之標準。原告自動繳清稅款再行請求行政救濟，為法所許，並不表示對被告處分之「認同」。舉證稅捐稽徵法第三十五條復查程序不須繳清稅款及訴願時僅繳稅款半數（大法官解釋不須繳稅），又同法第二十八條規定錯誤溢徵稅款之退還等法律規定，果依再審被告之答辯理由，稅務機關受理復查案件即不必審核，逕對該表示之「不認同」而撤銷處分，然否﹖辯失法據而言不成理。另再審原告一再狀載聲明，本案非屬對清潔維護費之應否課徵娛樂稅之爭議，而係再審被告對歷險園區不勘查區分應稅與免稅設施均按收費額（再審被告指稱門票）百分之百全額而未依函釋比例計課娛樂稅之爭，再審被告答辯文不對題至為明顯。（三）答辯理由為違反財政部函釋計算稅額錯誤之鐵證：「水上樂園收費額」列於財政部函示計稅公式內計算應稅、免稅比例為嚴重錯誤，再審被告答辯事實欄第一行「緣再審原告經營之八仙樂園之營業項目有不屬課徵娛樂稅之水上樂園」等語，惟被告對「水上」自承為不屬課徵娛樂稅範圍屬實之文字為證。惟其答辯理由欄第十八行計算公式分母內列有「水上樂園收費」以「免稅項目」計入百分比即有矛盾。水上既不在課稅範圍，自不可以「免稅項目收費額」列計於財政部八十三年函釋規定「按「應稅娛樂稅」與「免稅娛樂稅項目收費額」計課娛樂稅公式內，魚目混珠，前後辯言衝突，辯承錯失畢露，於法於函釋均有違，應屬嚴重錯誤之鐵證，再以錯誤計算之百分比計課娛樂稅更為錯誤中之再錯誤，復查「水上」為不收清潔費之園區單位，並呈報再審被告有案。該費應全歸歷險，其以百分比為「水上」、「歷險」分攤清潔費更為錯誤，益證其對案情並未深入瞭解。致有一錯再錯。聯票入園券收費內含「水上」、「歷險」兩者，可按水上、歷險之「單獨銷售入園券收費額」比例分計之，始為正規；但此非應稅免稅項目比例，簡單算術勿為套用公式而強行套用所混淆。稅法、函釋與答辯之文字俱在，請明鏡高懸，持平論法斟酌。（四）再審被告答辯坦承「依事實認定歷險造景佈局並非免稅設施」，嗣又於理由欄倒數第七行承認確對免稅設施免稅而自行推翻，違法鐵證自應據以撤銷重核：㈠再審被告所引財政部賦稅署八十年五月九日台財稅三字第八○○一五二○九七號函，原文「本案及事實認定問題，請查明實情依法辦理逕復」。惟賦稅署對解決「本案及事實認定問題」之指示為「查明實情依法辦理，逕復」但上述指示之「查明實情」、「依法辦理」，顯非「授權認定事實」，其自認已自賦稅署取得「事實認定權」而對歷險之免稅設施逕認定為應稅設施，係明顯對法律與函釋認知錯誤。㈡公務人員隱瞞事實偽證換取判決有無觸犯刑事法規，殊值商榷：被告「認定造景佈局並非免稅設施」之答辯，係屬脫法、不實與率斷行為。造景佈局遍查稅法條文無此文字，法律迄無規定造景佈局列為課徵娛樂稅之條件，如有，請示明法律名稱及條項﹖純係再審被告自行創設法律規定外之限制課稅條件。又其指稱「造景佈局之項目」為那些設施﹖一字未提，隱而不言。更有甚者，歷險園內之苗圃建物千坪，培育花苗數千種，八仙同心船係雙人座以自己體力划行船，兒童科學館為大型建物，內有兒童教材千餘種．．．等均屬龐大建築設施，事證俱在可憑勘驗，竟辯稱為花、草、木、石園景之「造景佈局」，天大之謊言，足證其為未查明之不實辯言。原告難以心服﹖且於答辯理由倒數第七行已自承滑草場等為免稅設施予以免徵自行推翻其「造景佈局並非免稅設施」之自己認定，足證其既未「依法辦理」查明，更未將上述依法查辦情形，逕復原告﹖況其認定權究為依法與事實而為抑依再審被告自主而為﹖殊堪深思。茲於答辯理由中既已坦承其不依「法」而為隱瞞與偽報上述事實不諱，鐵證如山、堪據撤銷。㈢增訂稅捐稽徵法第一條之規定：本案當時為尚未核課確定案件應以有利納稅義務人者適用之詳見再審狀不贅，請參酌。㈣公務人員以前述不實之事實為陳報與庭證而換取判決，損害原告，有無觸犯刑事法規與公務員服務法，殊值商榷。（五）再審被告質疑與大院判決，均對撞球場及高爾夫球場皆不限「機動」、「電動」﹖質疑娛樂稅法施行細則第四條為何有此限制﹖揆諸娛樂稅法第二條列舉之撞球場與高爾夫球場為「單項」娛樂場所，只要其法定球場條件符合，依該條規定自可就門票課稅，本案「歷險」為「綜合性」娛樂場所，兩者場所不同，焉可比較﹖似有待深入瞭解娛樂稅法第二條及同法施行細則第四條之法意﹖循法請求上級解釋，原告既非立法者亦非執法者，自非質疑對象，請再酌。尤以執法與司法者對法律之存疑待釋規定，在未釐清立法之法意前，逕以該疑義待釋法律之自我主張加諸原告，直對「歷險」以單項娛樂場所，就門票全額課稅處分﹖適法公平否﹖請併酌。（六）政府課稅與人民納稅兩皆依法辦理為憲法第十九條所明定，只有適法與否之問題，適法者許之，非法者依法懲罰之，本案非漏稅案件，不適用漏稅條款，答辯竟指稱「難謂不是取巧」，彰顯其辯言之不當﹖娛樂稅為從價課稅，價高稅高，價低稅低，政府與納稅人利害與共之同一立場，財政部函示就娛樂場所收費額按應稅設施與免稅設施項目百分比課稅之規定，即為解決再審被告上述「取巧」之疑，再審被告果依上述函釋規定而為，就所有收費額按百分比課稅，自無壓低點券，參觀券價格問題之發生與疑慮，事極明顯。既辯稱不干預再審原告收費方式，事實又以不勘定免稅設施項目之不作為違法手段干預，故其辯言矛盾，旨在規避其對勘查免稅設施不作為之錯誤而始有壓低點券價格卸責之辯，飾詞卸責，難掩其不遵照稅法與財政部函釋規定辦事之缺失，言不足採。五、綜上所述：大院據被告不實辯言判決逾越現行娛樂稅法二條及同法施行細則四條規定之課稅對象，並疏於注意稅務主理機關財政部台財政000000000號非機動、電動設施免課娛樂稅之法釋函釋與增訂稅捐稽徵法第一條之一有利納稅義務人之特別規定，本案課稅對象應依法重新核定。判決創增非法律規定之限制條件，對歷險樂園之綜合娛樂場所認定為單一娛樂場所，導致「入園費用全額課稅」逾法溢徵與水上與歷險聯票之票價比例充作課稅比例之計算娛樂稅之錯誤等，於法及財政部函釋規定均不甚適合，分別舉證析述於上，請准判決將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、娛樂稅法第二條業已明定，娛樂場所按所收票價或收費額課徵之，如另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂者，按其收費額課徵娛樂稅，亦即不論上開娛樂場所收費名目為何，及是採一票到底或點券收費方式，應就其向娛樂人所收之全部娛樂價款，核實計課，再審原告經營之歷險樂園自八十一年二月起改採一票到底方式收費三五○元，其中未報繳娛樂稅之清潔維護費一五○元，經報奉財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋示該清潔維護費屬娛樂稅課徵範圍，經函知再審原告後，再審原告自八十三年七月起每月均自動報繳清潔費之娛樂稅，既是主動報繳，表示對解釋令之認同即：「清潔維護費應併同門票（入園費）課徵娛樂稅。」至於「如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」之爭議問題，應探究財政廳擬具意見報財政部之原因為何﹖查財政廳八十三年三月一日八三財稅一字第○二五九四號函所擬意見報部如次：㈠清潔維護費屬娛樂稅法第三條第一項「票價」課徵範圍，應予併「入園券」課徵娛樂稅。㈡該公司所售「聯券」五○○元，將應稅歷險樂園之「入園券」壓低為一五○元與水上樂園管理清潔費三五○元，似不成比例，擬依其單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例（即歷險樂園收費＼歷險樂園收費＋水上樂園收費＝350/350+350=1/2）二分之一，換算其聯券中歷險樂園應課徵之票價二五○元（500×1/2）較為合理。二、嗣經財政部八十三年六月十五日臺財稅字第八三一五九六六○○號函核示：「．．．准照貴廳所擬．．．」可見財政部亦同意㈠清潔維護費應併同門票課稅㈡聯券五○○元按1/2報繳娛樂稅之方案，而函示所指之「免稅娛樂項目」係指財政廳所擬之「水上樂園」而非再審原告所指之「造景佈局」，顯然再審原告扭曲函釋原意而主張歷險樂園內四十六項造景佈局可自票價三五○元中比例扣除，且扣除比率高達百分之八十（即僅百分之二十主張課稅）。三、又再審原告經營之歷險樂園與水上樂園係分隔、各設入園關卡，水上樂園非屬應稅娛樂項目已百分之百免徵娛樂稅，再審原告主張娛樂稅之課徵應限於十一項之「機動」與「電動」遊樂設施，然依財政部賦稅署八十年五月九日台財稅三字000000000號函釋「本案及事實認定問題。」是本處以遊客進入歷險樂園的目的旨在娛樂，而非僅瀏覽景觀，依事實認定其造景佈局並非免稅設施，繞園內一圈，吸引人的亦是刺激、驚險性之科技性娛樂設施，於路經各設施之沿途舖草置石以增加優雅、美觀皆屬點綴效果。如對花、草、木、石等園景善用巧思，以意境優美、脫俗詞藻善加命名，認定為個別娛樂項目，則每一個園內相信不乏可造出百景以上，以「景」充當「免稅項目」，將應稅比例稀釋殆盡，難謂不是取巧。又娛樂稅法第二條第一項第六款末段「．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂者」乃為概括性之規定，列舉條款中多項娛樂設施，如撞球及高爾夫球皆不限「機動」、「電動」性，均應課徵娛樂稅，並非僅對其狹小的球道部分課稅，再審原告所訴應課娛樂稅項目祇限「機動」、「電動」，顯與法意不符。另再審原告主張該園內有免稅設施應以使用土地面積、設施成本比例課徵，然因娛樂稅係按收費額徵收，並無以面積、成本比例為計算標準，是再審原告顯有誤解法令。四、再審原告八十五年二月起又改變歷險樂園收費方式，本處基於稽徵機關從價課稅之原則，未便干預其收費方式調整，惟為防杜其壓低點券價格而提高參觀券（門票）票價，以圖逃漏娛樂稅之行為，本案已纏訟多年，本處以再審原告既已提起行政救濟，於未確定前，未便更迭，僅將現行娛樂稅法規與稽徵實務，與再審原告懇切說明，謀求溝通，又免影響營運，函准文中亦提及「．．．除參觀券是否課徵娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司營運，可先前同意所請，將參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等字樣，故並非再審原告所言，本處對同一樂園，採票券或點券收費方式之課稅認定搖擺不定。又再審原告於歷險樂園內曾多次舉辦如「中國歷代寶玉展」、「世界童話博覽會」、「神奇趣味科學館」、「魔王的迷宮」、「滑草場」等四十元至一二○元不等之收費活動，本處皆以事實認定，予以免徵，並無再審原告所云對歷險園內設施百分之百課徵娛樂稅。至「販賣部」、「苗圃」等項，消費者購買物品及花草幼苗時，均須另外付費，並不包含於票價之中再審原告主張將此列入免稅項目之一，實有不符。再審原告之訴應認為無理由，請准判決駁回等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。迭經本院著有判例。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。又「娛樂稅就左列娛樂場所，娛樂設施及娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前條所稱技藝表演，係指大鼓、彈詞、雜耍、口技、溜冰、相聲及各項特技等具有娛樂性之表演；所稱競技比賽，係指各種球賽、游泳、武術、射擊、賽車、賽馬等具有娛樂性之比賽；所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之設施。」為娛樂稅法第二條第一項第六款及台灣省各縣市娛樂稅徵收細則第四條所明定。復據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋示：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔維護費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅。」本件再審原告經營八仙樂園，其經營項目有免徵娛樂稅之水上樂園及以點券收費課徵娛樂稅之歷險樂園，惟該歷險樂園自八十一年二月份起改點券為票券，以「入園門票」及「清潔維護費」之名稱，向顧客收取費用，且自同年五月起增銷售水上與歷險樂園之聯券五○○元，內含入園券一五○元，水上管理清潔維護費三五○元，其中清潔維護費收入未報繳娛樂稅。經再審被告報經財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函核示，清潔維護費應併同入園費（門票）課徵娛樂稅，案經再審被告所屬淡水分處對再審原告補徵八十一年二月至八十三年六月清潔維護費之娛樂稅本稅及教育捐。八十三年七月至八十四年八月份清潔維護費部分，再審原告依首揭財政部函釋自動辦理繳納娛樂稅後，以稅款計算有誤，溢繳稅款應予退稅為由，向再審被告分別申請復查（本案為八十四年八月份部分），未獲變更。繼而以園區內非機動、非電動娛樂設施及景觀欣賞設施，均非娛樂稅課稅標的，應按機動與非機動項目之比例或按設施所占面積比例或設施成本比例，計算免稅及應稅比例，課徵娛樂稅，至聯合收費額五○○元中，包括二○○元之管理費，與娛樂稅無關，應於計稅時扣除，另造景為觀賞休閒設施，不應課徵娛樂稅云云。訴經台灣省政府、財政部一再訴願決定遞予駁回。遂提起行政訴訟主張：娛樂稅法第二條第一項第六款所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」係採概括規定，經台灣省各縣市娛樂稅徵收細則（以下簡稱娛樂稅徵收細則）第四條補充規定，課徵娛樂稅之對象，限於「機動」、「電動」娛樂性設施，該施行細則具有法令效力。再審被告以人為認定事實，未適用娛樂稅徵收細則第四條規定，竟依同細則第三條規定，將非屬「機動」和「電動」的設施列為課稅範圍，逾越法律規定，有違司法院釋字第四一三號解釋而違憲。又再審原告「歷險樂園」內，屬應課娛樂稅項目之電動機器設施僅十一項，而其他景觀欣賞及休閒兒童教育等非娛樂性設施項目達四十六項，被告未依照財政部⒍⒖台財稅第000000000號函示，應就「歷險樂園」內應稅及免稅娛樂設施所占比例計算課徵娛樂稅，其溢收部分無法律依據，應予退還云云。原判決以：「娛樂稅法第二條係明定課徵娛樂稅之場所，娛樂設施及娛樂活動，並列舉屬於娛樂之項目。其第一項第六款後段所謂「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，係概括性規定，而娛樂稅徵收細則第四條「所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之設施」，係就所謂具有娛樂性之設施例示規定，並非將娛樂設施區分為具有「機動」、「電動」性之應稅項目及其他設施免稅項目。故是否屬娛樂設施，應就娛樂稅法第二條所定各款範圍予以認定，且屬主管稽徵機關之職掌。又娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所所提供主要娛樂設施之性質及遊客進入該場所遊玩之主要目的為認定之依據，並就其入園票價課徵娛樂稅。原告即再審原告，以下同所經營之「歷險樂園」其中主要且吸引遊客入園之娛樂設施為具有刺激性、驚險性及科技性之機動、電動機器，乃單一之娛樂場所，觀之原告所出之歷險樂園設施配置圖，園內其他供休閒之場地或花、草、木、池、石、假山等造景布局，與電動、機動等娛樂設施混陳，無法明顯劃分，無非附屬該娛樂設施之周邊設施，均難認屬於獨立之其他娛樂設施。此觀娛樂稅法第二條第一項第六款所舉之保齡球舘、高爾夫球場等以設立場所之目的課徵娛樂稅，而非以場內球道及非球道區別是否屬娛樂設施，其法意甚明。遊客入園內的目的即在使用「機動」「電動」之娛樂設施，其入門券一票到底，可以任意使用娛樂設施，亦不問遊客有無使用娛樂設施，足見原告收取之票價，概以使用上開娛樂設施為目的而計算，自無從自票價中區分何者屬使用娛樂設施代徵娛樂稅，何者屬參觀景觀純休閒部分未代徵娛樂稅。被告（即再審被告，以下同）及一再訴願機關，綜觀「歷險樂園」全園各種娛樂設施配置及景觀休閒場地佈置情形，遂認定該園為娛樂場所，按票價計算課徵娛樂稅，自具客觀真實性，其過程無違背經驗法則。則被告依娛樂稅法第二條第一項第六款之規定課徵娛樂稅，其所適用之法規並無錯誤。原告所稱娛樂設施分為課娛樂稅及不課娛樂稅兩種，娛樂稅徵收細則第四條明定限於「機動」「電動」娛樂設施始課娛樂稅。「歷險樂園」內，有應課娛樂稅之「機動」「電動」娛樂設施僅占小部分，其他屬於非「機動」「電動」設施及景觀欣賞，不應課娛樂稅，被告未予區別計算認定非屬「機動」「電動」之設施及景觀亦屬娛樂設施，應適用娛樂稅徵收細則第四條而未適用，逾越法律之規定，有違司法院釋字第四一三號解釋云云，揆諸上述說明，難謂有據。至娛樂稅徵收細則第三條第一款係有關娛樂稅代徵人之規定，一再訴願決定引用上開規定，並未排除娛樂稅法第二條及娛樂稅徵收細則第四條之適用，不生法規適用錯誤之問題。次查原告經營「水上樂園」與「歷險樂園」出售兩園之聯券，票價五○○元，其中二○○元為管理費，一五○元為清潔維護費，一五○元為兩園區之入園券費，又「水上樂園」部分免娛樂稅，「歷險樂園」部分課娛樂稅，遊客購買聯券入園，如何徵免娛樂稅發生爭議，經被告報請核示。嗣經財政部⒍⒖台財稅第000000000號函核釋：「．．．娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以「清潔維護費」名義向顧客收取費用，准照貴廳（即台灣省政府財政廳）所擬應併同入園費課徵娛樂稅，該項應併課娛樂稅之清潔費，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂稅項目者，應按其應稅及免稅之收費額，計算其應稅部分占全部收費之比例課徵娛樂稅」。上項函釋所指免稅娛樂項目係指財政廳所擬意見計算式中之「水上樂園」，而非原告所指之「歷險樂園」內休閒景觀設施（計算公式係依歷險樂園單項之入園券及清潔維護費占兩園合計之比例，即歷險樂園收費／歷險樂園收費＋水上樂園收費＝二○○＋一五○／（入園券二○○＋清潔費一五○）＋三五○＝一／二，核算其聯券中歷險樂園應課徵之票價二五○元）。此對照台灣省財政廳⒊⒈八三財稅一字第○二五九四號函所擬具意見至明。原告指財政部上開函釋所稱應稅部分及免稅部分係指歷險樂園內「機動」「電動」娛樂設施，其他景觀等非娛樂設施，容有誤會，不可採。況原告「歷險樂園」內並無明顯區隔娛樂區及非娛樂區，其票價亦非分別依使用娛樂設施與否計算，亦無從在同一場所內區別為應稅及免稅，而適用上開財政部函釋。再者，原告所訴本件非使用遊樂點券之造景設施，曾經被告兩次核准免課娛樂稅有案，獨於本件課徵娛樂稅，顯屬違法乙節。卷查原告就其歷險樂園在八十一年二月份改按入園門票收取費用前，原按點券收費方式，其八十年六月十九日、同年月二十九日八仙財字第八○○二八、八○○三二號函向被告所屬淡水分處報備函，觀該函說明：「本公司歷險樂園之遊樂設施包括喜馬拉雅之旅、兒童小飛機、旋轉木馬、大輪盤、飛行椅、水道木筏、拖船、環湖小火車、腳踏船、螺旋飛車等項，各項遊樂設備採用使用收費，收費方式採預售點券方式。本公司之遊樂點券分為貳拾元單張、肆佰元裝訂本及陸佰元裝訂本三種。」該報備函經被告所屬淡水分處八十北縣稅法一字第○七五五六號函復備查，原告就歷險樂園內各項娛樂設備採用點券使用方式，未另售門票，被告准予備查，僅表示同意其出售點券之方式，尚難執以推定被告已表示原告所指其餘非使用點券設施部分，為不課娛樂稅範圍。另原告嗣於本件使用入園門票方式後，復改為點券收費方式，觀其八十四年五月二十二日、同年月二十六日八仙財字第八四○四○、八四○四一號函向被告所屬淡水分處報備函，雖將其歷險樂園改為參觀券與點券二種方式收費，然被告所屬淡水分處八四北縣稅四字第四八四五六號函復：「．．．除參觀券是否課徵娛樂稅另案報請核示外，在未奉核示前，為免影響貴公司營運，可先行同意所請，將參觀券與點券辦理登記，編號、驗印」等情。是僅就原告所報點券收費部分無異議准予備查。至其規劃以參觀券收費方式部分，則尚須報請上級機關核示，在經核示前是否免徵娛樂稅，尚未定案，此有原告所舉上開各函影本附卷可稽。徵諸實情，遊客僅購買使用點券，並非當然得進入園內使用娛樂設施，若尚須另購參觀券始得入園，則原告所出售之參觀券是否僅准參觀園內景觀，或使用非娛樂設施之代價，抑包含得使用娛樂設施之代價，如何計課娛樂稅，殊值審究。是尚難認原告所指其非點券收費之造景等設施，在本件前後兩次經被告核准免課娛樂稅為有據。又原告所舉六福村及台北市兒童樂園。經被告於另案指明六福村主要分為五區，即肉食動物區、雜食動物區、草食動物區、美國西部區及南太平洋區，另設噴泉等景觀，票價六五○元，其三個動物區與他應稅區隔離，按分區比例之收費全免課娛樂稅（票稅六五○元３／５），美國西部區與南太平洋區，按分區比例之票價六五○元２／５，全部報繳娛樂稅，至該美國西部及南太平洋兩區內之木屋、植樹、置石、人工湖、驛馬車等均屬點綴性質，與其他機動娛樂設施無法劃分，均一併課徵娛樂稅，未另劃分為非課娛樂稅項目。至台北市兒童娛樂中心，則劃分為「昨日世界」、「明日世界」、「遊樂世界」三區，門票三十元可參觀「昨日世界」，若赴「明日世界」（包含太空劇場、科學館、太空電影等），則另付費（成人一○○元、兒童五○元），至若入「遊樂世界」（共十三項機動遊藝），則須另用點券（每張五元）。其中「明日世界」入場券與「遊樂世界」之點券，均全額報繳娛樂稅。僅「昨日世界」（分民俗文化、工藝、童玩、神話四區）門票不繳娛樂稅，經被告查明陳報屬實。是該兩遊樂事業，其應課娛樂稅與免娛樂稅者，均為明顯各別區隔之不同區域，至其應課娛樂稅區內之附設造景等設備亦併入娛樂場所內為整體娛樂場所，與本件並無不同。原告執以指摘本件原處分就其造景等設施一併課徵娛樂稅，於法有違云云。亦不足採。」遂認再審原告繳納八十四年八月份歷險樂園部分娛樂稅，核無適用法規錯誤或計算錯誤致溢繳情事，再審被告未准退還，揆諸首揭規定及說明，洵非無據，而駁回其前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸。查娛樂稅法第二條第一項第六款後段：「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，屬概括性規定，而娛樂稅徵收細則第四條：「所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等具有娛樂性之設施」，均係就所謂「具有娛樂性之設施」為例示之規定，並非將娛樂設施區分為「機動、「電動」性之應稅設施及其他非機動、電動之免稅設施，而是否屬具有娛樂性設施，屬主管稽徵機關應係娛樂稅法第二條所定各款規定為職權認定之範圍，原判決業已論明。茲再審原告仍認應徵娛樂稅者以機動、電動項目設施為限云云，顯係一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，要不得執為再審之理由。又原判決以娛樂稅法第二條所稱娛樂場所，應就場所提供之主要娛樂設施之性質及遊客進入場所遊玩之主要目的，認再審原告所經營之「歷險樂園」，其機動、電動設施與其他供休閒之場地造景布局混陳，屬單一之娛樂場所，無從自票價中區分何者為使用娛樂設施代徵娛樂稅，何者屬參觀休閒部分未代徵娛樂稅。核屬法院就證據取捨事實認定之職權行使，非關法律之適用，即非法定再審之事由。再審原告指為逾法增設課稅條件云云，亦有誤會。至再審原告所稱其歷險樂園區，計有「親子滑草場」、「學校有鬼」等六項，嗣經再審被告八七北縣稅淡四字第二○七三四七號函核准為免娛樂稅項目乙節。經查係因再審原告嗣於八十四年五月二十二日及同年月二十六日向再審被告報備，將其歷險樂園復改為參觀券與點券二種方式收費，其購買不同票券者，使用不同之設施，與本案原使用入園門票券，一票到底，可使用機動、電動及其他休閒、造景等全部設施者不同。尚不得據以指原判決有誤之事證。此外，再審原告所訴，無一與行政訴訟法第二十八條所列各款規定相符，其再審意旨難謂有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年七月三十一日
行政法院第三庭
審判長評事陳石獅
評事趙永康評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年八月三日