臺北高等行政法院102年度訴字第789號判決

裁判字號：臺北高等行政法院102年訴字第789號判決

裁判日期：民國102年08月15日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第789號102年8月8日辯論終結原告 連淑貞 訴訟代理人 王子文 律師
賴麗容 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 黃宗璉 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年3月21日台財訴字第10213904860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國95及96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自 連重煌 之其他所得新臺幣（下同）4,279,362元及4,141,295元，經被告查獲，另查獲漏報95年度利息及財產交易所得合計14,500元、96年度取自中國信託商業銀行股份有限公司之其他所得1,328元，分別歸戶核定95及96年度綜合所得總額5,241,186元及5,257,780元，補徵應納稅額1,287,578元及1,254,47
8元，並經被告分別處罰鍰642,758元及627,118元。原告不服，就取自連重煌之其他所得及罰鍰申請復查，經被告10
1年12月3日北區國稅法二字第1018001425號復查決定註銷95及96年度罰鍰642,758元及627,118元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍對取自連重煌之其他所得不服，提起訴願，經財政部102年3月21日台財訴字第10213904860號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠連重煌就系爭土地僅為借名登記，系爭土地之真正所有權人
原為被繼承人 連通盛 ，原告因繼承而取得系爭土地應繼分1/
6而為系爭土地之實際所有權人，原告因連重煌出賣系爭土地所受分配之金額應有所得稅法第4條第1項第16、17款免徵所得稅之適用：
⒈按所得稅法第4條第1項第16、17款規定「下列各種所得，免
納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……，其交易之所得。十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……」，是以個人出售土地或因繼承而取得之財產均為免徵所得稅之範圍。次按房地借用他人名義登記時，係以該借用他人名義登記之人為真正所有權人，且真正所有權人死亡後該房地即為真正所有權人之全體繼承人公同共有，繼承人係因繼承就系爭借名登記房地取得所有權，該房地即屬遺產範圍，此可參照臺灣高等法院100年度上更一字第96號判決：「按當事人一方既僅為房地之借名登記名義人，當事人雙方之父母始為真正所有權人，迨於真正所有權人死亡後，其與借名登記名義人間之借名登記契約關係，應類推適用民法第55
0條規定而消滅，房地實為真正所有權人之全體繼承人所公同共有。按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦予絕對真實之公信力，惟並非於保護交易安全之必要限度以外剝奪真正權利人之權利；民法第
759條之1規定，不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利，惟自得以反證推翻，故房地之真正權利人既為當事人間之父母，當事人一方僅為借名登記之名義上權利人，則不得對同為當事人間父母繼承人之他方主張登記有絕對效力。」。
⒉查新北市○○區○○段000、000、000、000、000、00
0、000、000地號（持分各1/4）等8筆土地（原為臺北縣○○市○○段00、000地號土地及○○段00、000地號土地，債權最高限額1,300萬元，下稱系爭土地）係因訴外人 楊忠義 無力償還其向被繼承人即原告之父連通盛之借款，遂於74、75年間將系爭土地出售予原告之父連通盛，因該地係農地，遂借名登記於具有自耕農身分之長子連重煌名下，當時連重煌年僅23、24歲、其餘繼承人之年齡更小，是連通盛之全體繼承人均無財力可購買系爭土地，由此足徵借名登記乙節為真。揆諸上開實務見解，可知系爭土地之真正所有權人仍為被繼承人連通盛，連重煌僅為借名登記名義人而非真正所有權人，是被繼承人連通盛於88年9月28日死亡時，系爭土地依法由連通盛之繼承人公同繼承，原告依法取得系爭土地之應繼分1/6所有權，此所有權歸屬之事實不因系爭土地登記於連重煌名下而有任何影響。
⒊連重煌雖於95年12月22日將系爭土地以81,301,110元出售予
訴外人 陳新基 ，然因系爭土地實為連重煌及其他繼承人（包括原告）公同共有，是所得價款扣除相關費用後應由原告及連重煌、 連重慶 、 連重任 、 連淑玲 、 連坤德 6人按照對系爭土地之應繼分比例分配。因原告係因繼承而取得系爭土地之1/6應繼分，且原告實因對系爭土地有1/6應繼分之所有權而因此分得6,801,462、6,582,022元，原告就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定主張免徵所得稅，被告對原告所為補徵處分顯已違法而應予撤銷。
㈡被告形式認定原告並非土地登記名義人而率然違法認定原告
未能適用所得稅法第4條第1項第16、17款規定，顯已違反其法定調查義務、租稅法定原則及實質課稅原則：
⒈行政機關作成處分前即應依職權調查證據，對當事人有利及
不利事項一律注意。並斟酌當事人及相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，以作為處分或其他行政行為之根據，並不得出於臆測而認定事實（行政程序法第9條、改制前行政法院61年判字第70號判例、最高行政法院100年度判字第652判決參照）。稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不得任意擴張、減縮或類推解釋法律規定，否則即有違租稅法定原則而顯屬違法（憲法第19條、司法院釋字第657號、第560號、第64
0號、第622號、第620號解釋及稅捐稽徵法第12條之1參照）。又依司法院釋字420所揭示之實質課稅原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。
⒉最高行政法院91年判字第1633號判決略以：「查土地法第43
條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，以形式上之登記內容作為認定該土地為遺產之根據。基於核實課稅及公平課稅之原則，繼承人如能證明以其被繼承人名義登記之土地，實質上非屬於其被繼承人所有之財產者，稽徵機關不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅」，是以行政機關不得僅以形式登記之內容而認定登記於被繼承人名下之財產即為遺產，據此亦可知行政機關不得據以形式登記之內容而率然認定該財產所有權人。
⒊又所得稅法第4條第1項第16款僅規定「個人」出售土地之所
得免納所得稅，而非規定「個人出售其『名下』之土地」或規定「土地所有權人出售其個人土地」，是以行政機關自不得逕自就「個人出售土地」限縮解釋為「限於土地登記簿謄本所記載之所有權人出售土地」，否則即屬增加法所無之限制而違法。再觀諸所得稅法第4條第1項第16款修正理由：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』」，可知該條款立法目的在於「避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅」，而非「對人民所出售之土地進行所有權地籍管理」，更非「對出售土地之人加以資格限制」。是該出售土地而獲有交易所得之人是否為土地登記簿上之土地所有權人，亦非立法者當初訂定該條法律時所關心之內容，凡出售土地有所得者，當均有該條款之適用。行政機關逕自限縮解釋為「限於土地登記簿謄本所記載之所有權人出售土地」，已違反上揭之租稅法定原則及實質課稅原則。
⒋被告認定原告不得適用所得稅法第4條第1項第16、17款規定
無非係以原告並非土地登記簿所載之所有權人，遽然形式認定原告因此分得之價款並非出售系爭土地之所得、系爭土地並非登記於被繼承人 連通盛名 下而非遺產云云，惟查系爭土地僅係借名登記於訴外人連重煌名下，實際所有權人仍為被繼承人連通盛，是系爭土地於被繼承人死亡後自為遺產之範圍。而訴外人連重煌雖於95年12月22日將系爭土地以81,301,110元出售予訴外人陳新基，然因系爭土地實為連重煌及其他繼承人即原告、連重慶、連重任、連淑玲及連坤德公同共有，是所得價款扣除相關費用後應由原告、連重煌、連重慶、連重任、連淑玲及連坤德6人按照對系爭土地之應繼分比例分配。因原告係因繼承而取得系爭土地之1/6應繼分，且原告實因對系爭土地有1/6應繼分之所有權而因此分得6,801,462、6,582,022元，原告就此自得依據所得稅法第4條第1項第16款、第17款規定主張免徵所得稅，被告自不得對原告為補徵稅款之處分。被告就此未詳盡調查而率然限縮解釋上開規定而以土地登記簿之形式上記載而否定原告出售系爭土地之事實，被告除顯有未盡其法定調查義務外，亦已違反租稅法定原則及實質課稅原則，原處分顯屬違法而應予撤銷。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠查原告父親因未具備自耕農身分，將系爭土地登記於有自耕
能力之長子連重煌名下，嗣系爭土地於95年12月22日以81,301,110元出售予陳新基，原告分別於95及96年度分得6,801,
462元及6,582,022元，被告依原告對系爭土地1/6登記請求權及95、96年度分配取得出售系爭請求權價款比例，按原告父親死亡時系爭土地公告現值計算，分別減除95、96年度土地登記請求權成本2,522,100元及2,440,727元，核定原告各該年度出售土地登記請求權所得為4,279,362元及4,141,295元。
㈡原告因繼承取得系爭土地持分1/6，惟仍登記於有自耕農身
分之繼承人連重煌名下，原告因連重煌出售系爭土地而取得之款項，其性質核屬返還土地登記請求權債權之實現，自無所得稅法免徵所得稅規定之適用。又主張系爭所得屬父親遺產，依所得稅法第4條第17款免納所得稅乙節，按所得稅法第4條第17款規定因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免納所得稅，是被繼承人死亡時之財產價值為遺產稅課稅範圍，該部分始符合綜合所得稅免稅規定， 查連通盛 88年9月28日死亡時，被告並未就原告繼承取得之返還土地登記請求權於該年度課徵原告其他所得，核與所得稅法第4條第17款規定並無違背。至嗣後連重煌於95年12月22日出售系爭土地，原告取得分配之價金，為該請求權實現而取得之收益，被告並以原告繼承時之土地公告現值計算減除土地登記請求權成本，系爭所得核屬其繼承後增益所獲取之所得，依首揭規定，即為原告之其他所得，原核定95及96年度其他所得4,279,362元及4,141,295元並無不合，且並無違反法定調查義務、租稅法定原則及實質課稅原則，請續予維持。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告主張其因繼承取得系爭土地之應繼分1/6，為系爭土地之實際所有權人，系爭土地登記名義人連重煌出賣系爭土地後原告受分配之價金，應有所得稅法第4條第1項第16款及第17款免納所得稅規定之適用，有無理由？⑵被告以原告非土地登記簿謄本上登記之所有權人，且其取得分配之價金，為系爭土地登記返還請求權實現而取得之收益，核屬繼承後增益所獲取之所得，均無免納所得稅規定之適用，據以補徵原告各該年度綜合所得稅，是否適法有據？茲分述如下：
㈠按「（第1項）左列各種所得，免納所得稅：……十六、個
人及營利事業出售土地，……其交易之所得。……。」、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」行為時所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類分別定有明文。
㈡次按「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、
喪失及變更者，非經登記，不生效力。（第2項）前項行為，應以書面為之。」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第758條、土地法第43條所明定。最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」又「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現行法修正為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋係財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定所得種類之認定所為釋示，未逾越法律規定，亦未違反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事務自非不得援用。故所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，倘非土地登記簿上之所有權人，其出售就土地之相關權利，因非屬土地所有權人出售土地，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
㈢再按所得稅法第4條第1項第17款規定「左列各種所得，免納
所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。……。」查其立法意旨係繼承或遺贈已另納遺產稅，故予免徵，以避免重複課稅。又「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」分別為民法第1147條、第1148條第1項前段所明定。是被繼承人死亡時之財產價值始為遺產稅課稅範圍，亦即該部分始符合綜合所得稅免稅規定；至死亡後之權利增值即屬繼承人所得。
㈣查原告之父連通盛因訴外人楊忠義借款無力償還，於74、75
年間取得新北市○○區○○段000、000、000、000、00
0、000、000、000地號（持分各1/4）等8筆土地（原為臺北縣○○市○○段00、000地號土地及○○段00、000地號土地，即系爭土地），因該地係農地，而原告父親連通盛因未具備自耕農身分，乃由訴外人楊忠義直接以買賣為登記原因，移轉登記為連重煌名下。 嗣連通盛 於88年9月28日死亡，連重煌與未登記產權之弟、妹即原告、連重慶、連重任、連坤德及連淑玲等6人為共同繼承人，系爭土地嗣於95年12月22日以81,301,110元出售予訴外人陳新基，連重煌收款14,383,690元，原告、連重慶、連重任、連坤德及連淑玲
5人分別於95及96年度各自連重煌處分配收取6,801,462元及6,582,022元，此為原告所不爭執，並有土地買賣契約書、說明書、土地登記簿謄本及土地買賣所有權移轉契約書可稽（見原處分卷第8頁至13頁、16頁至17頁、44頁至117頁、118頁至119頁）。被告乃依原告父親死亡時土地公告現值29,776,966元，按原告持有1/6土地登記請求權比例及95、96年度分配取得款項6,801,462元、6,582,022元合計13,383,484元之比例，計算原告95及96年度分別取得價款中之土地登記請求權成本2,522,100元（29,776,966×1/6×6,801,462/13,383,484）及2,440,727元（29,776,966×1/6×6,582,022/13,383,484），核定其他所得4,279,362元（6,801,462-2,522,100）及4,141,295元（6,582,022-2,440,727），經核於法並無不合。
㈤原告雖稱：連重煌就系爭土地僅為借名登記，系爭土地之真
正所有權人為被繼承人連通盛，原告因繼承而取得系爭土地應繼分1/6而為系爭土地之實際所有權人，原告因連重煌出賣系爭土地所受分配之金額，依所得稅法第4條第1項第16、17款規定，應免徵所得稅云云。惟查：
1.系爭土地縱為被繼承人連通盛借名登記予連重煌，然依最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，原告並未登記為所有權人，其對連重煌充其量僅取得相當於應繼分權利之返還土地登記請求權，其所取得之分配款係屬返還土地登記請求權之對價，而非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
2.復按所得稅法第4條第17款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免納所得稅，是必須係被繼承人死亡時屬於遺產稅課稅範圍內之「財產價值」，該部分始符合綜合所得稅免稅規定。查連通盛88年9月28日死亡時，系爭土地並未申報為遺產，直到核課期間經過後，繼承人才將系爭土地申報為遺產，但因已逾核課期間，因此並未再追徵遺產稅，且被告並未就原告繼承取得之返還土地登記請求權於該年度課徵原告其他所得，此亦為原告所不爭執(參本院卷第49頁筆錄)。
嗣後連重煌於95年12月22日出售系爭土地，原告取得分配之價金，為該請求權實現而取得之收益，被告並以原告繼承時之土地公告現值，減除土地登記請求權成本，系爭所得核屬其繼承後增益所獲取之所得，即為原告之其他所得，原核定95及96年度其他所得4,279,362元及4,141,295元並無不合，核與所得稅法第4條第17款規定並無違背。
㈥至原告另主張參照臺灣高等法院100年度上更一字第96號判
決，爭爭土地是借名登記在長子連重煌名下，實際所有權人為被繼承人連通盛，此借名登記關係於被繼承人死亡時，即應類推適用民法550條，委任關係消滅，因此系爭土地於被繼承人死亡時即歸屬於被繼承人連通盛，本件原告因系爭土地出賣所得，不應課稅云云。惟縱使認系爭土地係被繼承人連通盛借名登記予連重煌，而於連通盛死亡後，其借名登記關係消滅，充其量亦僅由連通盛取得返還登記之請求權，原告所繼承者，亦係相當於應繼分權利之返還登記請求權，並非繼承系爭土地。故原告此部分主張，亦不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年8月15日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年8月15日
書記官劉道文