裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第805號判決
裁判日期：民國92年12月17日
裁判案由：塗銷禁止處分登記
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第八○五號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因塗銷禁止處分登記事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年十一月一日府法訴字第○九一○一四九四六○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 黃再 添及案外人 陳聰明 、 姚添水 等三人於民國（下同）八十五年間合夥建屋出售坐落彰化縣○○鎮○○里○○路十四棟房屋，因未依規定申請營業登記，遭審計部台灣省彰化縣審計室查獲通報原處分機關彰化縣稅捐稽徵處，經渠等三人分別承認違章屬實，並就房屋評定標準價格認諾逃漏銷售額，按獨資型態分別辦理設籍課稅及補報補繳營業稅有案，惟原處分機關認為渠等三人所認諾之房屋銷售額顯較時價為低，遂按獲案資料，依營業稅法施行細則第二十一條規定，再行核算銷售額，分別予以補稅並裁處罰鍰，渠等三人不服，分別申請復查，經再行調查後， 發現渠 等三人係合夥建屋出售，原處分機關乃撤銷原處分，改以合夥組織型態論處，並以八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書核定補徵營業稅新台幣（下同）一、六六九、八九○元，並處罰鍰計五、○○九、六○○元。又查原按獨資型態論處時，渠等三人因分別滯欠應納稅捐，致除陳聰明、姚添水二人財產被禁止處分登記外，原告之父 黃再添 所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地亦遭原處分機關以八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函請地政機關為禁止處分登記，嗣按合夥組織型態重核後，因渠等三人至八十九年九月二十五日止滯欠應納稅捐及罰鍰計六、三九六、一二八元，為保全稅捐，原處分機關另以八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函請地政機關再就黃再添所有坐落彰化縣○○鎮○○段一○一○、一○三二地號土地予以禁止處分登記。原告不服，雖併就前揭八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號補稅罰鍰處分及八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號、八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號等禁止處分登記提起訴願及行政訴訟，惟均經維持原處分在案。原告旋於九十一年三月二十七日向原處分機關申請准以被繼承人黃再添遺有坐落彰化縣和美鎮及鹿港鎮等十八筆遺產土地提供擔保應納稅款及罰鍰餘額計四、二六一、○四三元及其他欠繳原處分機關之任何應納稅捐、罰鍰等，並於辦竣擔保後，撤銷前揭禁止處分登記，且發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，惟遭原處分機關以九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函否准在案。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣由被告承受訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准許原告提供被繼承人黃再添遺產標的物彰化縣○○鎮○○段○○○
○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段三十二、三十三、三十五、
三十六、三十七、八十八、一六六、一六七、五三五、五三五之六、五四三、九七一之四地號○○○鎮○○段一二九四、一二九四之一、一三八八地號○○○鎮○○段三一五之九地號等十八筆土地擔保彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號應納稅額及罰鍰餘額及其他欠繳彰化縣稅捐稽徵處之任何應納稅捐及罰金、罰鍰。
⒊原告辦竣前揭土地擔保程序，被告應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一
九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分暨發給原告關於被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，以利原告辦理繼承黃再添之遺產。
⒋被告顯有廢馳職務或失職行為，敬請鈞院依訴願法第一○○條、公務員服務法第一條、公務員懲戒法第二條規定究辦。
⒌訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於「本案原告非主張以被繼承人黃再添土地做作為擔保更換原禁止處分三
筆土地」、「九十二年八月二十八日台中高等行政法院公務電話紀錄，已逾原告訴之聲明」、「財政部台灣省中區國稅局中區國稅法一字第○九二○○五三八五三號函，鈞院無須參酌」、「原告之主張，無逾越本案範圍」：查原告九十一年三月二十七日申請書主旨「第壹點、第貳點」及九十一年八月八日訴願狀訴願請求事項「第貳點、第參點」及「本案原告訴之聲明第二點及第三點」，皆已陳明「『申請人願提供被繼承人黃再添遺產標的物彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段三二地號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段三六地號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段五三五─六○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段九七一─四地號○○○鎮○○段○○○○○號○○○鎮○○段一二九四─一地號○○○鎮○○段○○○○○號○○○鎮○○段三一五─九地號，擔保彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號應納稅額及罰鍰餘額四、二六一、○四三及其他欠繳彰化縣稅捐稽徵處之任何應納稅捐及罰金及罰鍰。』、『申請人辦竣前揭土地擔保程序，彰化縣稅捐稽徵處應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分暨發給申請人關被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，以利申請人辦理繼承被繼承人黃再添之遺產。』」，證明「本案原告非主張以被繼承人黃再添土地做作為擔保更換原禁止處分三筆土地」、「九十二年八月八日台中高等行政法院公務電話紀錄『請被告訴代簡素真小姐提出本案（九十一年度訴字第八○五號）系爭三筆土地○○○鎮○○段五二一、一○一○及一○三二地號）資料，依土地公告現值（九十、九十一年度）、地目、土地使用分區、面積、持分比例、持分面積、估價（加計四成補償費）、共有人數製作清冊』之調查，已逾越九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函處分範圍及九十一年十一月十日府法訴字第○九一○一四九四六○○號函之決定範圍及逾越原告之聲明，顯違二十八年上字第一八六八號判例。準此，財政部台灣省中區國稅局中區國稅法一字第○九二○○五三八五三號函，鈞院無須參酌。」、「原告上揭主張，無逾越本案範圍。」⒉九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函，違反財政部七
十年九月十六日台財稅字第三七八六○號函釋規定，應予廢棄：參照九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函：『台端提供被繼承人黃再添遺產標的物申請解除對黃再添不動產之禁止處分及發給無欠稅證明書乙案，經核所提供擔保品之土地，多屬分別共有，且為多人持分，不易變價，未能符合稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定「易於變價、保管、且無產權糾紛」之規定，所請未便照准。』；依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函：「本部及各權責機關在民國八十九年七月三十一日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入八十九年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國八十九年十二月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」。查財政部七十年九月十六日台財稅字第三七八六○號函釋：「分別共有之土地得作為擔保品」，乃依稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定所做之函釋，其函釋內容當然符合稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定，該函並已編入八十九年版「稅捐稽徵法令彙編」，故被告應援引適用；依稅捐稽徵法第一條之一、八十三年一月二十六日財政部台財稅第000000000號函：「以土地提供繳稅擔保，或稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價，請查照轉知。」、民法第一條、稅捐稽徵法第一條、七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理」、財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函、財政部七十年台財稅字第三七八六○號函釋及公務員服務法第一條等規定，原告爭執「分別共有之土地作為擔保品」係有理由。四十一年判字第十七號判例所示：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。」，被告自無運用上揭彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函另事裁量，駁回原告「分別共有之土地作為擔保品」之申請，彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函，顯然違反前揭四十一年判字第十七號判例暨財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函暨財政部七十年台財稅字第三七八六○號函，已有違誤，無以維持，應予撤銷。
⒊九十一年十一月一日府法訴字第○九一○一四九四六○○號函，應予廢棄：
九十一年十一月一日府法訴字第○九一○一四九四六○○號函內容節錄：「至和西段九七一─四地號及仁和段三一五─九地號土地之權利雖為全部，但該二筆土地之地形均屬細長，面積各僅十餘坪，或被當作道路使用，或無道路足供通行，顯難出售變現及保管。況查，其中坐○○○鎮○○段二二七地號○○○鎮○○段三二、三三、三五、三七、八八、一六六、一六七地號與和中段一二九四、一三八八地號等十筆地號土地上均有未辦保存登記之多棟建物，且為多數人共有，產權不易區分，如何能輕易變價？如為保管，更屬不易，徒增紛擾及國家成本。再查，其中坐○○○鎮○○段○○○號及和中段二一九四｜一地號等二筆多人共有土地，全部面積各為二十九平方公尺，持分取得僅為○．三二平方公尺及一．九三平方公尺，均屬和美都市○○○道路用地，如欲變價，必乏人問津，至於保管，當屬不易，堪稱不敷成本。」之決定，已逾越原告訴願時聲明不服之範圍及逾越九十一年彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函處分之範圍，已違二十八年上字第一八六八號判例所示：「審查第一審判決之當否，依民事訴訟法第四百四十二條第一項、第四百四十七條，固應於上訴聲明之範圍內為之，惟所謂上訴之聲明，係指廢棄或變更第一審判決全部或一部之聲明而言。」，應予廢棄。另「參照審計部台灣省彰化縣審計室八十六年七月三十日八六審壹字第一二三九○號函，乃係查獲陳聰明等三人未依規定營業登記事，非本案處分書處分範圍及非原告訴願之聲明。」、「參照原處分機關八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號復查決定書，乃係黃再添不服原處分機關八十七年五月二十二日彰稅法字第二○七四四號處分書，所做之復查決定事，非本案處分書處分範圍及非原告訴願之聲明。」、「參照八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，乃受處分人陳聰明等三人未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅，處罰鍰之處分事，非本案處分書處分範圍及非原告訴願之聲明。」、「參照應納稅款及罰鍰餘額四、二六一、○四三元之核算表，非本案處分書處分範圍及非原告訴願之聲明。」、「參照現場勘查紀錄表及照片，其記錄內容，已逾越本案處分書處分範圍及逾越原告訴願之聲明。」依前揭二十八年上字第一八六八號判例規定，訴願決定機關無須參酌「審計部台灣省彰化縣審計室八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函、原處分機關八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號復查決定書、八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書、應納稅款及罰鍰餘額四、二六一、○四三元之核算表、台中高等行政法院九十一年度訴字第十四號判決、現場勘查紀錄表及照片等」之事證。準此，九十一年十一月一日府法訴字第○九一○一四九四六○○號函決定：「諸此事證，有審計部台灣省彰化縣審計室八十六年七月三十日八六彰審壹字第一二三九○號函、原處分機關八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號復查決定書、八十九年七月十八日彰稅法字第一七三六八號處分書、應納稅款及罰鍰餘額四、二六一、○四三元之核算表、台中高等行政法院九十一年度訴字第十四號判決、現場勘查紀錄表及照片等，洵堪認定，從而，原處分機關以訴願人所提供之擔保土地，多屬分別共有，且為多人持分，不易變價為由，依據首揭法條規定否准所請，於法並無違誤。」之決定，已違前揭二十八年上字第一八六八認號判例，顯有違誤，無以維持，應予廢棄。再查財政部七十年九月十六日台財稅字第三七八六○號函釋，乃依稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定所做之函釋，其函釋內容當然符合稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定，該函並已編入八十九年版「稅捐稽徵法令彙編」，依前揭財政部八十九年十月十九日台財稅字第八九○四一四○五九號函及四十一年判字第十七號判例所示，被告及彰化縣政府應遵照財政部七十年九月十六日台財稅字第三七八六○號函釋審理本案，九十一年十一月一日府法訴字第○九一○一四九四六○○號函內容節錄：「財政部七十年九月十六日台財稅字第三七八六○號函示係揭載為『分別共有之土地得作為擔保品』，非『分別共有之土地應作為擔保品』，足見原處分機關依據稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定審核否准訴願人之申請，並無不當。」之決定，顯有違誤，無以維持，應予廢棄。又九十一年十一月一日府法訴字第○九一○一四九四六○○號函內容所示：「訴願人又稱原處分機關之答辯，非屬本件處分及其訴願聲明之範圍內，而係變更原處分等語，經查訴願人申請提供擔保之標的物為系爭十八筆地號土地，原處分機關就此標的物審核是否符合首揭法條易於變價及保管等規定，並就否准所請之理由提出答辯，並無不當，訴願人所辯容有誤解，併予指明，本件處分應予維持。」之決定，原決定機關顯無審查九十一年八月三十日彰稅法字第○九一○○六○七七三○號函即被告訴願時之答辯書實體部分第五點，其答辯，已逾越本案處分書處分範圍及逾越原告訴願之聲明，原決定機關顯然失查；上揭之決定，顯已違前揭二十八年上字第一八六八號判例，已有違誤，無以維持，應予廢棄。
⒋被告九十一年十二月六日彰稅法字第○九一○○八七一七一○號函及九十一
年八月二十六日彰化縣稅捐稽徵處法務課行政救濟案件現場勘查紀錄表等，已逾越九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函處分範圍及逾越原告之聲明，顯違二十八年上字第一八六八號判例，鈞院無須參酌，事實及理由陳述如左：參照九十一年八月二十六日彰化縣稅捐稽徵處法務課行政救濟案件現場勘查紀錄表：「『仁愛段八二五地號無道路可通行』、『草港鎮二二七地號有三合院及舊式建物數棟，地形不規則狀，無直接面臨道路』、『和西段三二及三三地號土地上建物一棟及和西段三六地號為道路』、『和西段三七及三五及八八及一六六及一六七地號有三合院及舊式建物數棟』、『和西段五三五及五三五─六地號均為邊地及五三五─六地號為三角形地形空地』、『和西段五四三地號為三角形地形空地』、『和西段九七一─四地號部分面積為門牌號道周路七八二號建物所佔，為細長形土地』、『和中段一二九四及一二九四─一及一三八八地號部分為空地另有舊式建物數棟，和中段一二九四─一地號為道路』、『仁和段三一五─九地號為其他地號土地上建物旁細長形土地，種植蔬菜，東側為田地圍繞，西側為房屋阻隔，無道路可通行』」等所載之內容，已逾越九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號處分書處分範圍及逾越原告訴之聲明，依前揭二十八年上字第一八六八號判例詳釋，鈞院無須參酌九十一年八月二十六日彰化縣稅捐稽徵處法務課行政救濟案件現場勘查紀錄表。另被告九十一年十二月六日彰稅法字第○九一○○八七一七一○號函內容節錄如下：「查原告所提供之擔保土地○○○鎮○○段○○○○號為甲種建築用地，持分面積二
九三．二五平方公尺（約八八．七○八坪），為不規則形狀土地，且十三人共有，非屬易於變價之實物：：：此有現場勘查紀錄表及照片可稽，足見原告所欲提供之擔保，不僅分散，且顯不易變現，徒增國家稽徵及執行成本等」（載於第六頁第一行第十五個字至第八頁第四行），被告參照九十一年八月二十六日彰化縣稅捐稽徵處法務課行政救濟案件現場勘查紀錄表之答辯，已逾越九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函處分範圍及逾越原告訴之聲明，依前揭二十八年上字第一八六八號判例規定，鈞院無須參酌上揭之答辯。
⒌被告於九十二年一月三日及九十二年三月二十八日準備程序中，回答法官訊
問所主張之理由，已逾越九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函處分範圍及逾越原告之聲明，顯違二十八年上字第一八六八號判例，鈞院無須參酌，事實及理由陳述如左：「法官：兩造陳述事實及理由。
被告訴代：原告的父親黃再添欠繳營業稅及罰鍰，依照稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定，依照被告查核的資料，土地有三筆，三筆土地價值足夠擔保債權，原告提了數十筆的土地，改塗銷原來的，土地經過我們勘查，都是多人共有且土地狹小，且有人蓋房子在上面，這種土地無法變換，國稅局根本無法處分，所以我們才會不准原告的申請。答辯書第三頁財政部的解釋令所載，原告所提供的土地根本無法自由處分，如果原告可以處分，那就可以賣掉繳稅了」、「法官：原告所提供的土地有兩筆非共有，被告不准的理由為何？被告訴代：這兩筆可以抵多少也是問題，是否可以對調原來三筆中的哪一筆也不太可能，這兩筆可能現值不到一百萬元，希望原告可以說明所提供可以變賣的兩筆土地現值有多少，可以抵原來三筆的那一筆。」、「法官：原告所提供的十八筆土地，雖然有些為持分，是否可以以共有方式持有？被告訴代：我們是以比較容易變換為原則，現在所提供的三筆是比較容易變換，後來原告提出的我們去勘查發視比較不容易變換。只有兩筆是單獨持有。比較大的是和西段九七一─四地號，我預估是八十萬，而且有地上物所在。」、「法官：草港段二二七地號是否有不易變價的情形？被告訴代：上面有兩個門牌號碼，建物沒有跟土地提擔保，不容易變現。仁和段三一五─九地號，估價是五十幾萬，與原先提供的擔保估價相差很遠，故無法取代原先三筆禁止處分中的任何一筆。」、「法官：仁和段三一五─九地號有何不易變價之情形？被告訴代：原來勘查的人稱沒有道路可以通行。」，以上是被告於九十二年一月三日及九十二年三月二十八日準備程序中，回答法官訊問所主張之理由（詳九十二年一月三日及九十二年三月二十八日準備程序筆錄），已逾越九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函處分範圍及逾越原告之聲明，依前揭二十八年上字第一八六八號判例規定，鈞院無須參酌。
⒍原告辦竣土地擔保程序，被告應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九
六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函，係依法有據：依稅捐稽徵法第一條之一、八十三年一月二十六日財政部台財稅第000000000號函：「以土地提供繳稅擔保，或稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價，請查照轉知。」、民法第一條、稅捐稽徵法第一條、財政部七十一年一月十九日台財稅第三○三九七號函「欠稅得由第三人提供財產擔保以塗銷禁止處分登記」、七十四年七月二日台財稅第000000000號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理」、財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函、財政部七十年台財稅字第三七八六○號函釋及公務員服務法第一條等規定，原告辦竣「被繼承人黃再添遺產標的物彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段五三五─六地號○○○鎮○○段五四三地號○○○鎮○○段九七一─四地號○○○鎮○○段○○○○○號○○○鎮○○段一二九四─一地號○○○鎮○○段○○○○○號○○○鎮○○段三一五─九地號」土地擔保程序，被告應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分暨發給原告關於被繼承人黃再添無欠稅證明書或其它證明書，以利原告辦理繼承被繼承人黃再添之遺產，係依法有據。
㈡被告答辯：
⒈原告之父黃再添與訴外人陳聰明、姚添水等三人，於八十五年間興建坐落彰
化縣○○鎮○○里○○路房屋十四棟出售，涉嫌未辦營業登記擅自營業，經審計部台灣省彰化縣審計室查獲，原經黃再添等三人分別坦承違章，原處分機關按獨資型態分別補徵營業稅及裁罰有案。而黃再添部分，原處分機關以八十七年五月二十二日彰稅法字第二○七四四號處分書核定應補徵營業稅計
三八四、七二六元（八十六年十月二十四日已繳納部分稅款計六三、一五七元），並處罰鍰計一、一五四、一○○元，滯納期滿後因尚滯欠應納稅捐計
一、四七五、六六九元，原處分機關遂以八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函請彰化縣和美地政事務所（下稱和美地政事務所）就其所有坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地辦理禁止處分登記。黃再添對上開罰鍰不服，申請復查，經重核調查後發現渠等三人係合夥建屋出售，原處分機關復查決定撤銷原處分，改以合夥組織型態另為處分，經以八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書，依法補徵營業稅計一、六六九、八九○元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一款規定，裁處三倍罰鍰計五、○○九、六○○元。因重核後渠等三人至八十九年九月二十五日止滯欠應納稅捐及罰鍰合計六、三九六、一二八元，惟案外人姚添水、陳聰明二人禁止處分之財產均已設有高額抵押權，致該項設定保全已無實益，為保全稅捐，原處分機關另以八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函請和美地政事務所，就黃再添所有坐落上開和西段一○一○、一○三二地號土地再予禁止處分登記。嗣因黃再添於八十九年十月死亡，原告於九十一年三月二十七日申請提供黃再添遺產坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段三二、三三、三五、三六、三七、八八、一六六、一六七、五三五、五三五之六、五四三、九七一之四地號○○○鎮○○段一二九四、一二九四之一、一三八八地號及仁和段三一五之九地號等十八筆土地，為滯欠應納稅額及罰鍰餘額計四、二六
一、○四三元暨其他欠繳稅捐及罰鍰之擔保品，暨申請發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，經原處分機關以九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函否准所請在案。
⒉按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：：：其他
經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。本件原告所提供之擔保土地，系○○○鎮○○段○○○○號為甲種建築用地，持分面積二九三．二五平方公尺（約計八八．七○八坪），為不規則形狀土地，且十三人共有，非屬易於變價之實物○○○鎮○○段○○○○號，分區為住宅區，持分面積八．四平方公尺（約計二．五四一坪），為三角形地形，四面為田地及水路○○鎮○○段三二、三三、三五、三七、三六地號等五筆土地，分區分○○○區○道路用地，持分面積合計九．一五平方公尺（約計二．七六八坪）分為道路兩邊且面積甚小（以上五筆土地分別為二十二人及二十九人共有）；同段八八地號雖為住宅區，且為長方地形，面積五六．六平方公尺（約計十七．一二二坪），但因並無道路可通行，亦屬不易變現；同段一六六、一六七地號為住宅區，一六六地號持分面積一六．六七平方公尺（約計五．○四三坪），為二十九人共有，一六七地號持分面積一○．二七平方公尺（約計三．一○七坪），為十九人共有；同段五三五、五三五之六地號等二筆土地為住宅區，持分面積五一．六（約計一五．六○九坪）及四四．四平方公尺（約計一三．四三一坪），係為不規則之邊地；同段五四三地號係住宅區，持分面積十二平方公尺（約計三．六三坪）屬畸零之三角形地形；同段九七一之四地號，分區為住宅區，面積三十二平方公尺（約計九．六八坪），為細而狹長地○○○鎮○○段一二九四、一二九四之一地號等二筆，分區分○○○區○道路用地，持分面積合計二○平方公尺（約計六．○五坪），一二九四地號雖為商業區，惟屬類似梯形土地；和中段一三八八地號為住宅區，但換算持分面積為二．四平方公尺（約計○．七二六坪），地形係直角三角形（以上三筆土地均有十九人持分○○○鎮○○段三一五之九地號為住宅區，面積五十五平方公尺（約計一六．六三八坪），屬狹長地形分散。經核上開原告所提供擔保系爭土地，多為持分土地且共有人多達二十幾人，又如前揭和西段三二、三三、三
五、三六、三七、一六六等地號，面積甚小，顯難於土地交易市場輕易變現，無從變價。又部分土地為道路用地，屬公共設施用地，均非易於變賣之土地。另經原處分機關實地現場勘查，原告所提供系爭土地作為擔保品，其地上部分已有多棟建物，且為多數人共有，所持有土地面積甚小，產權不易區分，難以變價，○○○鎮○○段三二、三五、三七、八八、一六七、一六六地號○○鎮○○段一二九四、一三八八地號等屬之；○○○鎮○○段九七一之四地號、三一五之九地號等土地，係為建物旁邊空地，且地形細而狹長，又九七一之四地號土地部分面積為建物所佔或作為道路、三一五之九地號土地無道路可通行；及和西段五三五、五三五之六地號土地為邊地、五四三地號為三角形空地，和西段三六地號及和中段一二九四之一地號等土地為道路，且均為共有土地○○○鎮○○段○○○○號土地有數棟建物，地形不規則狀，亦無直接面臨道路。足證原告所欲提供之擔保，不僅分散，且顯不易變現，徒增國家稽徵及執行成本。
⒊原告稱駁回「分別共有之土地作為擔保品」之申請，有違改制前行政法院四
十一年判字第十七號判例及財政部七十年九月十六日函釋乙節，核該判例為請求發還扣押餘糧情事，與本件案情有別，尚難援引適用。再者，擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，該擔保品自應符合稅捐稽徵法易於變價及保管之規定。而財政部上揭函釋係就稅捐稽徵法第十一條之一第四款規定所為函釋，揆諸該法條擔保品須符合易於變價及保管，原告所提供擔保土地雖為分別共有土地，惟如前述，核與前開法條規定有違，原處分機關駁回所請，自無不合。本件原告前經被告辦理禁止財產處分有案，且尚有其他土地更適合擔保標的物可提供，有黃再添財產查詢清單附案可考，惟原告卻提供不易變現之擔保品，則國家反增無意義之保管，即與母法意旨相違，原處分依法否准其申請，於法自屬有據，並無違誤，原告所稱各節，核無理由。
理由
一、本件之處分機關原為彰化縣稅捐稽徵處，嗣財政部指示原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅自九十二年一月一日起由各國稅局自行稽徵，被告乃聲明承受本件訴訟。嗣其代表人已由 楊重華 變更為乙○○，被告復因代表人變更而聲明承受訴訟，均無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：：：：其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。故為確保稅款之徵收，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定。
三、本件原告於九十一年三月二十七日申請提供黃再添遺產坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段○○○○號○○○鎮○○段三二、三三、三五、三六、三七、八八、一六六、一六七、五三五、五三五之六、五四三、九七一之四地號○○○鎮○○段一二九四、一二九四之一、一三八八地號及仁和段三一五之九地號等十八筆土地，為被繼承人黃再添滯欠應納稅額及罰鍰餘額計四、二六一、○四三元暨其他欠繳稅捐及罰鍰之擔保品，暨於辦竣擔保程序後，原處分機關應撤銷原為之禁止處分，並發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，經原處分機關以九十一年八月六日彰稅工字第○九一○一二八○八二○號函否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠「分別共有土地得作為擔保品」、「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保
遺產稅者應准受理」（該函釋因財政部台財稅第000000000號函另有核示，未列入八十九年版稅捐稽徵法令彙編）固分別經財政部七十年九月十六日台財稅字第三七八六○號、七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函釋在案。惟各該函釋僅係闡明分別共有之土地及道路用地得作為擔保品或應予受理，稅捐稽徵機關不得以所提供之土地係共有或做為道路使用，即率予駁回。至該擔保品是否符合「易於變價及保管，且無產權糾紛」之要件，稅捐稽徵機關自仍應審酌，自不待言。原告主張原處分機關之處分違反改制前行政法院四十一年判字第十七號判例所示及財政部八十九年十月十九日台財稅字第八九○四一四○五九號函釋，核無足採。
㈡按「訴願人應繕具訴願書經由原行政處分機關向訴願管轄機關提起訴願。原行
政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥適，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。」訴願法第五十八條第一、二項定有明文。本件原處分機關雖於九十一年八月六日即否准原告之請求，惟原告旋即於同月九日向彰化縣政府提起訴願，彰化縣政府旋亦於九十一年八月十二日以府法訴字第○九一○一四八六四一○號函原處分機關，請其依前述規定辦理或檢卷答辯。則原處分機關為先行重新審查原處分是否合法妥適，即於同月二十六日前往原告申請提供擔保之十八筆土地現場勘查，並作成現場勘查紀錄表，以作為自我省查之依據及提供訴願機關為訴願決定之參考，並據以九十一年十二月六日彰稅法字第○九一○○八七一七一○號函向本院提出答辯自無不合。又該勘查紀錄表所示之十八筆土地既為原告申請提供稅捐擔保之標的，其前往勘查各該土地之坐落及使用情形，自未逾原告之聲明。
㈢本件原告所提供擔保之系爭十八筆土地，其中彰化縣○○鎮○○段○○○○號
為甲種建築用地，持分面積二九三．二五平方公尺（約計八八‧七○八坪），為不規則形狀土地，且十三人共有○○○鎮○○段○○○○號，分區為住宅區，持分面積八．四平方公尺（約計二．五四一坪），為三角形地形，四面為田地及水路○○鎮○○段三二、三三、三五、三七、三六地號等五筆土地，分區分○○○區○道路用地，持分面積合計九．一五平方公尺（約計二．七六八坪）分為道路兩邊且面積甚小（以上五筆土地分別為二十二人及二十九人共有）；同段八八地號雖為住宅區，且為長方地形，面積五六．六平方公尺（約計十
七．一二二坪），但並無道路可通行；同段一六六、一六七地號為住宅區，一六六地號持分面積一六．六七平方公尺（約計五．○四三坪），為二十九人共有，一六七地號持分面積一○．二七平方公尺（約計三．一○七坪），為十九人共有；同段五三五、五三五之六地號等二筆土地為住宅區，持分面積五一．
六（約計一五．六○九坪）及四四．四平方公尺（約計一三．四三一坪），係為不規則之邊地；同段五四三地號係住宅區，持分面積十二平方公尺（約計三．六三坪）屬畸零之三角形地形；同九七一之四地號，分區為住宅區，面積三十二平方公尺（約計九．六八坪），為細而狹長地○○○鎮○○段一二九四、一二九四之一地號等二筆，分區分○○○區○道路用地，持分面積合計二○平方公尺（約計六．○五坪），一二九四地號雖為商業區，惟屬類似梯形土地；和中段一三八八地號為住宅區，但換算持分面積為二．四平方公尺（約計○．
七二六坪），地形係直角三角形（以上三筆土地均有十九人持分○○○鎮○○段三一五之九地號為住宅區，面積五十五平方公尺（約計一六．六三八坪），屬狹長地形分散，此有系爭十八筆土地之土地登記簿謄本十八件，原處分機關現場勘查紀錄表一份，相片四十八張、地籍圖謄本八件在原處分卷及訴願卷足稽，原告對勘查紀錄表所載之實質內容亦未爭執（其所爭執者係原處分機關於駁回處分後，始前往現場勘查，非其聲明範圍等已如前述），則原告所提○○○鎮○○段三二、三三、三五、三六、三七、一六六地號土地，共有人多達二十餘人，原告應有部分面積甚小（均未達六坪），顯難於土地交易市場輕易變現，無從變價。另同段一六七地號○○鎮○○段一二九四、一三八八地號之共有人亦均多達十九人，原告應有部分亦均未達六坪，且其地上部分已有建物，亦難以變○○○鎮○○段○○○號土地，其共有人雖僅五人，原告應有部分亦有五六．六平方公尺，惟其地上有建物存在，其土地亦屬共有狀態，亦顯難以變價○○○鎮○○段九七一之四地號、三一五之九地號等土地，雖為原告單獨所有，惟係建物旁邊空地，且地形細而狹長，又九七一之四地號土地部分面積為建物所佔或作為道路、三一五之九地號土地無道路可通行；及和西段五三五、五三五之六地號土地為邊地、五四三地號為三角形空地，且均為四人共有土地，原告應有部分面積亦未逾十六坪；和中段一二九四之一地號土地為道路，且為十九人所共有，原告應有部分僅一．九三平方公○○○鎮○○段八二五地號土地亦為四人所共有，且原告應有部分僅八．四平方公尺○○○鎮○○段○○○○號土地亦為十三人所共有，雖原告應有部分達二九三．二五平方公尺，惟該土地上有數棟建物，地形不規則狀，亦無直接面臨道路。足證原告所欲提供之擔保，不僅分散，且或因共有人眾多或因受地形限制，或因土地上有他人建物，依社會通念，均顯屬變價不易，原處分機關乃以各該土地不易變價，不符稅捐稽徵法第十一條之一第一項第四款規定，否准原告之申請自無不合。
㈣本件原告係提供系爭十八筆土地向原處分機關申請擔保被繼承人黃再添所欠應
納稅款及罰鍰餘額計四、二六一、○四三元及其他欠繳原處分機關之任何應納稅捐、罰鍰等，並於辦竣擔保後，撤銷前揭禁止處分登記，且發給被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，原處分機關就系爭十八筆土地審核是否符合首揭法條易於變價及保管等規定，自未逾原告聲明之範圍。又本件係因審計部台灣省彰化縣審計室查獲原告之父黃再添出售房屋，未依規定申請營業登記，乃通報原處分機關查處，嗣經原處分機關補徵營業稅一、六六九、八九○元，並處罰鍰計五、○○九、六○○元確定後，始有本件提供擔保之申請，是訴願決定於審核系爭十八筆土地是否易於變價及保管時，亦審核原告之父黃再添是否確有積欠稅款及罰鍰，而有由原告申請提供擔保之必要，而引「審計部台灣省彰化縣審計室八十六年七月三十日（八六）彰審壹字第一二三九○號函、原處分機關八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號復查決定書、八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號處分書、應納稅款及罰鍰餘額四、二六一、○四三元之核算表、本院九十一年度訴字第十四號判決、現場勘查紀錄及照片」為證，自亦無逾原告聲明之範圍。另原告於本院起訴時亦請求辦竣擔保程序後，被告應撤銷對原告之父黃再添所有坐落彰化縣○○鎮○○段五
二一、一○一○、一○三二地號土地之禁止處分登記，本院乃命被告訴訟代理人提出上述三筆土地之土地公告現值、面積、共有人數、加四成補償費後之估價等資料，做為俾如原告所提供部分土地之擔保應予准許時，被告究應撤銷何筆土地之禁止處分登記之依據。另本院亦就原告所提供之系爭十八筆土地，詳細訊問被告不予准許做為欠稅擔保之理由，自亦未逾原告之聲明及原處分機關所為處分之範圍。原告主張原處分、訴願決定，及本院審理範圍有違最高法院二十八年上字第一八六八號判例所示，亦核無足採。
㈤原告請求提供系爭十八筆土地擔保所欠稅款及罰鍰既未受准許，其請求於辦竣擔保程序後，被告應撤銷前所為之禁止處分及發給無欠稅證明書亦無從准許。
四、綜上所述，原處分機關駁回原告申請之處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告聲明求為撤銷，及被告應准原告提供前述十八筆土地擔保彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日彰稅法字第一一七三六八號應納稅額及罰鍰餘額，及其他欠繳彰化縣稅捐稽徵處之任何應納稅捐及罰金、罰鍰。暨原告辦竣土地擔保程序後，被告應撤銷八十七年八月七日彰稅法字第一一九九六一號函及八十九年十月二日彰稅法字第一二二六四五號函「囑託禁止處分不動產登記書」對黃再添不動產之禁止處分暨發給原告關於被繼承人黃再添無欠稅證明書或其他證明書，以利原告辦理繼承黃再添之遺產，俱無理由。另為原處分及訴願決定之公務人員並無違法或不當處分，自無應依訴願法第一百條移由該管機關依法辦理之情事，原告此項請求亦無理由，均應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月十七日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中華民國九十二年十二月十七日
法院書記官蔡宗融