裁判字號：最高行政法院97年判字第191號判決
裁判日期：民國97年03月27日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第00191號上訴人中信股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 周威良 律師
董子祺 律師被上訴人財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務
）代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴更一字第74號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人經人檢舉於民國79年2月9日銷售房屋，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新臺幣（下同）191,467,149元（不含稅），逃漏營業稅計9,573,357元。又上開房屋於取得時，金額計20,098,819元（不含稅）未依法取得憑證，經臺北市稅捐稽徵處（下稱北市稅處）查證屬實，核定補徵營業稅9,573,357元（上訴人已於83年12月15日補繳4,761,906元），並按所漏稅額4,761,906元（已補繳部分）及4,811,451元（未補繳部分）分別處以5倍及7倍之罰鍰計23,809,500元及33,680,100元（計至百元止）。再上訴人於取得上開房屋價額20,098,819元未依法取具憑證，另按其未依法給與及取得他人憑證金額191,467,149元及20,098,819元分別處5%罰鍰計9,573,357元及1,004,940元，共計核處罰鍰68,067,897元。上訴人不服，申經復查結果，經北市稅處於85年6月5日以85北市稽法字第12107號復查決定撤銷原處分關於按申請人（即上訴人）未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰部分，漏稅罰部分更正按所漏稅額4,761,906元處5倍罰鍰計23,809,500元，其餘復查之申請則予以駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府於86年5月5日以府訴字第85054178號訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願予以駁回。嗣北市稅處依訴願決定意旨，就訴願決定撤銷部分（即罰鍰部分）於86年7月14日以86北市稽法字第127358號重核復查決定改按申請人（即上訴人）所漏稅額處3倍罰鍰。上訴人猶不服，提起訴願，經臺北市政府於87年1月7日以府訴字第8606983601號訴願決定予以駁回，上訴人不服，提起再訴願，財政部於88年2月2日以台財訴第000000000號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，囑由原處分機關另為處分。經北市稅處於88年7月7日以北市稽法乙字第8810947200號重核復查決定維持原處分按申請人（即上訴人）所漏稅額處3倍罰鍰。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審提起行政訴訟。嗣經原審法院91年度訴字第3652號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被上訴人不服，提起上訴，經本院94年度判字第245號判決廢棄原判決，發回原審更為審理。
二、上訴人起訴主張：㈠坐落臺北市○○區○○段2小段655、657、658、659-1、662
、696計6筆土地及臺北市○○路○段○○號9樓、29號8樓、9樓3戶房屋（以下簡稱系爭房地）係上訴人之債務人即訴外人伍洋建設股份有限公司（以下簡稱伍洋公司）交付上訴人過戶予第三人，以清償其對上訴人積欠之債務，並非上訴人另行出售營利之交易行為，且系爭營業收入業經揭露於應收帳款，自無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，稅捐核課期間應為5年，本件核課期間已罹於時效，原處分實屬違法。
㈡被上訴人對於上訴人是否確有違章漏稅事實之法律救濟途徑
，及得否受免予處罰規定，於接受上訴人自動補繳、自動補報時皆未善盡告知之照顧義務，致上訴人無從思慮各該補繳、補報之法律效果，被上訴人顯已違反行政程序法第8條揭示之誠實信用原則。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：㈠本件經被上訴人向臺北市大安地政事務所查證結果，上訴人
確有於79年2月間出售系爭房地並過戶予 郭淑惠 等3人，此事實亦為上訴人所不否認，系爭房地交易金額達432,100,000元，上訴人隱匿此部分交易，未依商業會計法等規定登錄帳證，亦未於財產目錄帳上揭露，違章情節與一般單純漏開發票並漏報銷售額之單純不作為有別，實難謂無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。且上訴人稱本件係債權之收回，並於帳載或報表作不實陳述，致使稽徵機關不易辨認而陷於錯誤，若非檢舉人告發，稽徵機關不易查獲，上訴人將因此獲得減少負稅額之利益（營業稅額4,761,906元）。
是上訴人隱匿案關房地交易之違章事實，顯與行政法院（現改制為最高行政法院）75年度判字第1172號判決明揭之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」相符，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件罰鍰處分之核課期間應為7年。
㈡本件緣於檢舉人於83年10月3日具名向北市稅處檢舉上訴人
於79年間出售系爭房地，未開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅，是本件屬已經人檢舉，稽徵機關正進行調查之案件。據此，本件實無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報免罰之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅捐稽徵法第21條所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言，是稅捐核課期間究係5年抑7年，除視納稅義務人是否有於規定期間內申報外，尚須以積極行為使稅捐稽徵機關陷於錯誤致獲有稅負利益始足當之。本件上訴人對其於79年2月9日銷售房屋，並未申報銷售額計191,467,149元（不含稅），而遲至經人檢舉後之83年12月始申報等情並不爭執，是上訴人未於本件銷售行為發生之翌期（即79年3月份）依法申報營業稅，應可確定。又，營業稅之申報係屬自動報繳之行為，稅捐稽徵機關接受申報後所能掌握之稅基基礎，除了納稅義務人製作之申報書外，別無其他證據資料可供實質調查，是營業稅之核定在按納稅義務人之申報數暫行核定，而不作實質之審查情況下，納稅義務人申報書記載之金額原則上即係被上訴人認定稅基事實之唯一基礎，此項金額如有短少，客觀上自構成稅負逃漏之結果。上訴人雖主張其業於帳簿揭露系爭交易事實云云，然查系爭房屋係於78年12月14日移轉所有權登記予上訴人，有建物登記謄本在卷為憑，依一般會計帳簿記載原則，應計入「其他資產」項下，惟卷查無該項登載，且系爭房屋既於79年2月9日出售，其至遲亦應於出售前轉列為「存貨」，但上訴人並未作此處理，僅於79年度分類帳「其他資產」科目記載79年8月24日借、貸方各400,000,000元，並未於取得系爭房屋之78年度入帳。又上訴人79年8月24日之分類帳記載與本件銷售行為之日期即79年2月9日相距6月餘，本難認係屬同一筆交易，且系爭交易金額高達432,100,000元，上訴人竟於79年8月24日轉帳傳票記載借方係「其他應收款」、貸方為「預收房地款」，以上訴人身為營業人，衡情當對其係出售存貨即房屋之情形知之甚詳，其竟將屬進銷項有關者即因營業行為所產生之「應收帳款」，於「其他資產」分類帳上馬上借、貸沖銷，所為與營利事業營業常規大相逕庭，本難採信，遑論其沖銷日期與本件房屋銷售日期不符。參以系爭房屋之買受人郭淑惠於84年6月19日在北市稅處調查時所述購屋資金支付（含部分貸款）情形，與上訴人總分類帳「其他應收款」科目記載79年8月24，及79年9月13日轉帳傳票記載情形大致相符，是上訴人對郭淑惠之「其他應收款」（上訴人所主張，實應係應收帳款）至此亦已沖銷完畢，當無於81年尚有計100,000,000元之其他應收款（上訴人80年12月31日應收帳款明細表參照）之理，足見上訴人所言為虛。況系爭房地之交易年度係於79年，依常情，除申報當期營業稅外，其當年度之營利事業所得稅當必有該部分之營業收入，但上訴人就其究係於本79年當期於何資產負債表及其他相關帳簿文冊列報系爭銷貨收入等節，皆無法提出任何積極證據以實其說，自屬可議，所提財務報表所載伍洋公司應收帳款係屬其與伍洋公司間之債權債務關係，與本件銷售房屋予郭淑惠一節係屬二事，尚不能為何有利之證明，加以上訴人空稱業於本期即79年揭露系爭交易事實，卻乏證據證明，徵之行政法院39年判字第2號判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是上訴人有未依規定登載會計帳簿文件而隱匿系爭交易行為之事實，堪以認定，則被上訴人以其所為該當於以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益之要件，顯有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，故本件之稅捐核課期間為7年，其於核課期間內發單補徵，徵諸稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定及前揭說明，所為核稅處分自於法要無不合。至上訴人請求傳訊證人即當時簽證會計師一節，因系爭銷售行為之相關帳簿登載情形，已如前述，自無再予傳訊調查之必要，併此敘明。從而本件被上訴人所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本院94年度判字第245號判決將本件發回之意旨，在於查明
系爭房屋交易有無於帳上揭露，以認定上訴人是否有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，至於該項揭露方式是否符合會計原則，應屬另事而與本件無關。原判決認定上訴人已於帳上揭露，又以該項揭露方式與會計原則不符，而認上訴人有隱匿交易情事，實有判決理由矛盾之違法，且對前揭本院判決發回意旨置若罔聞，屬判決違背法令。
㈡系爭建物坐落土地之移轉登記係於79年1月22日，原審漏未
調查土地簿謄本，遽爾以系爭房屋土地皆係78年12月14日取得所有權，洵有漏未調查證據之違誤。
㈢上訴人係無償取得系爭房地之所有權，進而移轉予第三人郭
淑惠等人，以該等收取之款項，抵償上訴人另筆臺北縣金山鄉建物土地買賣應得之價金，此等抵償意旨，非屬營業收入，自無從認列存貨，抑或固定資產。又，上訴人沖銷安敦大廈應收帳款為3億元， 敦淑惠 等人尚餘1億元未支付，載明於上訴人與郭淑惠訂定之協議書。蓋上訴人對於系爭房地取得之款項，其數額、流向等，俱悉詳實揭露，屬已於帳上揭露而無隱匿系爭交易之情事，且明載於各該年度營利事業所得稅結算申報，並經主管機關核定在案，原判決漏未調查斟酌上開事證，自有違誤，屬判決違背法令、理由不備，且足資影響於裁判之結果。
㈣上訴人認本件非屬營業收入，而以應收帳款認列，確係經由
諮詢會計師之專業意見，就此，縱以本件有何不當，亦難遽爾認定上訴人出於故意或過失，原判決無視於審酌行政罰之有責性，殊屬違背法令。
六、本院按：㈠本件上訴之爭點內容集中在「客觀漏稅結果，是否出自上訴
人之詐欺或其他不正當方法之故意違章行為」。如果答案是否定的，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款之規定，其核課期間為5年，因漏稅結果發生於00年0月間，初始核課處分之作成時點為84年10月間，已逾越5年核課期間。若答案是肯定的，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，核課期間為7年，則本案初始核課處分之作成，並未逾核課期間。
㈡而上開爭議內容，從稅捐法制的宏觀角度言之，即是在自動
報繳稅制下，有關違反誠實義務之漏稅違章行為，到底要如何來認定之議題。而此項議題特別值得討論之處，其道理在於：
⒈誠實義務之內涵，最初是指：乃是不以積極之作為，來隱
瞞或扭曲與課稅有關之經濟活動事實。但這種情形很難想像。因為稅基之形成，除了財產稅以外，主要是透過私經濟活動。而從事私經濟活動之同時，又為了逃稅之目標，而同時安排虛偽、而與內心法效意思不符之外觀法律形式，因為風險高（若相對人背叛，其在私法上毫無保障），若與「稅捐規避」（即為了避稅目標，濫用選擇交易類型之私法形成自由，呈現出不符合經濟目的之法律安排，用以規避稅負）相比較，顯然不會是最佳的選舉。因此一般都會採取稅捐規避之手段，為規避稅負。因此在這個層次，在稅捐客體形成過程中的違法漏稅行為，是一種例外情形（目前實務上能想像者為，承攬人偽造工資領取收據，以僱佣之虛偽外觀，掩飾真實之承包工程事實）。不遮掩事實的「稅捐規避」行為，反而比較常見。
⒉然而當特定種類之稅捐，其繳納方式是採自動報繳稅制時
，通常其稅捐客體之類別或數量眾多，具有複雜性，且納稅義務人人數極高，稅捐機關面對多量而複雜之案件，無法逐一實質審核，只能採取通案式的外觀審查方式來核課稅捐。此時納稅義務人在申報時，若沒有據實陳報，是否違反誠實義務，即會變成一個難以處理的議題。從此也可以知悉，誠實義務之違反，也包括「有據實陳報義務，卻違反義務，消極未予陳報，而使稅捐機關無法查知其事，而在審核過程中，未將之列入稅基範圍，而生漏稅結果」之「不純正不作為」違章類型。
㈢在營業稅之情形，若從以上法理延伸，當納稅義務人在其應
開立銷項統一發票，而未予開立時，其主觀上有逃漏營業稅之故意已表徵於外。又營業稅亦為週期稅，但其稅捐週期為二個月，而與所得稅之一年稅捐週期，是有所區別的。另外申報營業稅時並不需要檢附證明全年度所得之帳簿憑證，則其不予申報該筆本案所涉及之交易，被上訴人即無從明瞭其交易之存在。在此情況下，已可初步認其已違反對事實之誠實義務。
㈣而原判決復就上訴人於78年至80年間之帳證為查核，認定有
關爭訟對象之銷售行為，從帳證之記載難以清楚查證，而認定上訴人有「違反誠實申報，而以不正當方法逃漏稅捐」之「不純正不作為」違章行為存在。可謂對待證事實已依職權為進一步之查證，尚無違法可言。
㈤上訴人雖抗辯稱：「其既然有記載，並且在申報營利事業所
得稅時，提供被上訴人查核，因此即無故意漏稅行為存在」云云。但查所得稅之報繳稅捐時點與本案營業稅之報繳稅捐時點並不相同，而要求稅捐機關之查核人員能從中查明此一漏稅事實，已有困難。何況原判決已特別指明，上開帳證之記載對上開銷售行為事實真相之發掘構成障礙。而上訴意旨也未針對障礙克服方式提出「針鋒相對」式之主張，客觀言之，無從動搖原判決對此爭點事實形成確信的推論合理性。㈥總結以上所述，原判決並無違背法令之處，上訴論旨指摘原
判決違誤，求予廢棄，於法無據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃清光法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年3月31日
書記官莊俊亨