裁判字號：最高行政法院97年判字第155號判決
裁判日期：民國97年03月27日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第00155號上訴人佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人丘欣上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年5月23日臺北高等行政法院94年度訴字第2454號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國91年9月10日委由訴外人新像報關股份有限公司向被上訴人報運進口丹麥產製奶粉1批（報單號碼：第AW/BE/91/Y717/7556號），經被上訴人依行為時關稅法第14條第1項規定，按上訴人原申報之事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查核結果，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤新台幣（下同）1.82元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣經被上訴人重行復查結果，仍維持原核定。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人支付美商桂格麥片公司之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方丹麥ARLAFOODSINGREDIENTSAMBA公司（改組前公司名稱為
MDFOODS公司，以下簡稱丹麥公司），完稅價格自無由加計該權利金，且依行為時關稅法第25條第1項、第2項、第3項第3款規定及我國關稅法所遵循之「1994關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定」，僅「買賣雙方」依交易條件由買方（進口商）支付賣方（供貨商）之權利金，始應將其計入完稅價格。本件上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，並非上訴人（買方）與丹麥公司（賣方）間之進口交易條件，依租稅法定原則，系爭權利金不應計入進口貨物之完稅價格。又本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司權利金，完稅價格自無從加計所謂之權利金。丹麥公司與美商桂格麥片公司間並無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。且無論該兩者間有無商標授權關係，丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。本件被上訴人所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，不僅違反授權明確性原則，其規範內容亦已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，顯有違反國會保留與法律保留原則之嫌等情，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：依行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，所謂權利金及報酬係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。而財政部86年7月14日台財關字第860182998號函明示對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1.(c
)規定，依交易條件由買方直接或間接付予與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內。本件貨物完稅價格經驗估處查核結果，依上訴人進口丹麥公司生產之奶粉，其包裝容器載明係由美商桂格麥片公司授權使用，是美商桂格麥片公司與丹麥公司間雖無明文契約，但美商桂格麥片公司對丹麥公司具有監督產品品管權利，故上訴人基於美商桂格麥片公司之授權所應支付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件，驗估處乃按其實際支付權利金額及數量，核算其權利金單價予以加計入完稅價格課徵關稅，核與行為時關稅法第25條第1項、第2項、第3項第3款規定並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、本件依美商桂格麥片公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書觀之，可知上訴人係依該契約獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱：『丹麥公司係上訴人之代工製造商』）亦受該合約約束。上訴人雖於92年5月19日函復驗估處表明與上開供應商未訂立合約，無法提供該合約云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。㈡、第以歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，方敢於供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此為從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實；再者，由原審法院審理中命上訴人所提出其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內3.3「．．．上訴人應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．上訴人應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－丹麥公司無需支付費用」，10.1「上訴人向丹麥公司保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市…」，12.1「如因上訴人行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使丹麥公司及其關係企業遭到任何求償，則上訴人承諾賠償丹麥公司及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保丹麥公司及其關係企業免受損害」，足認賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權為其同意代工製造及輸出至台灣之停止條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應及承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果，上訴人主張其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，係針對貨物進口後之商標使用行為，並非上訴人與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。㈢、另依上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」，本件上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合；從而，被上訴人依行為時關稅法第25條第3項第3款及其施行細則第12條第2項暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則規定，將上訴人支付與美商桂格麥片公司之權利金計入完稅價格，要無不合等語。因而駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠、依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第25條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。本件上訴人支付第三人美國桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，構成適用法規不當之違法。㈡、原判決理由引用關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包括買方為自己利益向第三人支付之權利金。原判決牴觸具有法位階效力之GATT第7條執行協定，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有適用法規不當之違法。㈢、又關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並違反「國會保留」、「法律保留」及「授權明確性」原則。蓋關稅法第25條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，則關稅法施行細則第12條第2項變相擴張上開文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，構成法律保留原則之違反，原判決逕行適用，未探求母法意旨，自亦構成「適用法規不當」之違法。㈣、第以，進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。原判決理由以產品包裝容器所載文字，認定「業已表明『QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用』之事實」云云，就「商標使用行為」之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定及相關實務見解，顯有消極不適用法規之違法。㈤、至原判決所引用之上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」「3.3產品」「10.1行銷」「12.1賠償」各該條款，旨在確保代工製造商依據上訴人之指示製造產品，無涉商標權等智慧財產權糾紛，類此「買方擔保條款」於國際貿易實務屢見不鮮，非如原判決所稱「上訴人對美商桂格麥片公司支付權利金」作為進口貨物買賣雙方之「交易條件」。又系爭進口交易價格不應僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，原判決未見及此，驟為「三方授權關係」之結論，顯與國際貿易實務背道而馳。原判決未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨、證據價值之判斷及得心證之理由漏未記明於判決，構成「適用法規不當」及「判決不備理由」之違法。
㈥、再者，第三人美商桂格麥片公司無「奶粉」相關產品，系爭奶粉所有之配方、行銷均為上訴人獨立處理，與美商桂格麥片公司無關，且該公司所獲之權利金已依據所得稅法第8條第6項規定預行扣繳完竣，顯然該商標權係供中華民國「境內」使用，無可能又成為上訴人與「境外」製造廠之交易條件。尤以，上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區，而上訴人所付權利金僅獲得在授權地區加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。因此，即便依原審判決之見解，境外製造廠以上訴人獲得美商桂格麥片公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應在境內（授權地區）加工、製造之授權。蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。㈦、又查，被上訴人加計權利金之計算方式，顯將「行銷及銷售」之外，與交易條件完全無關之「加工、製造之授權金」計算在內，並課予關稅。且依被上訴人之計算方式，將有「銷售數量多，單位權利金及加計權利金變少；銷售數量少，單位權利金及加計權利金反而變多」，與一般「賣的多，權利金收的多」之邏輯完全相悖。㈧、末查，上訴人與美商桂格麥片公司之授權合約書約定，權利金係按各產品淨銷售額2%或3%計算，且同合約書附件三B約定，淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣及國外進口原料之CIF價格。則「稅金」包括原處分及核定之應補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等，乃淨銷售額之減項，有減少權利金金額之效果，進而有減少應補徵進口稅額之效果；連帶使淨銷售額及權利金金額增加，而有增加應補徵進口稅額之效果，形成計算上之「交互循環」。原處分未考量計算權利金之淨銷售與補徵進口貨物各項稅款之交互循環效果，而漏未將補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等列入淨銷售額之減項，故原處分補徵進口貨物各項稅款之計算有誤等語。
六、本院查：㈠、按「．．．憲法第7條、第9條至第18條、第21條及第22條之各種自由及權利，則於符合憲法第23條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」業經司法院釋字第443號解釋理由書闡示在案。而為課徵關稅（行為時關稅法第1條）目的之執行，同法第25條第1項前段、第2項、第3項第3款、第95條規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」、「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」、「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」、「本法施行細則，由財政部訂之」。財政部乃依關稅法之明文授權訂定同法施行細則笫12條第2項：「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」核此規定，乃就本法已明定之權利金及報酬，究該如何執行該規定，所為細節性、文字性之定義規定，雖因而對上訴人財產權有所影響，惟究非對其自由權之限制，揆諸前揭司法院解釋，自與法律保留原則無違。又該規定僅就母法所訂之「權利金及報酬」為定義，未涉及母法所謂之「交易條件」，是亦未逾越母法規範限度。準此，依交易條件買方為取得專利權、商標專用權等智慧財產權而支付與進口貨物有關之價款，應將其計入完稅價格。至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。
㈡、本件賣方丹麥公司係以上訴人取得「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人係基於美商桂格麥片公司之授權而應支付之權利金，為上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，此為原審確認之事實，則上訴人因進口系爭貨品支付之權利金即為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。又上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託外國廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之外國廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，尚無關聯。上訴人主張依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第12條第1項所指「交易價格」，應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」，應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」，原審對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，與國際間牴觸，且行為時關稅法施行細則第12條第3項第3款之規定欠缺具體明確授權，有違「國會保留」、「法律保留」及「授權明確性」原則，上訴人支付第三人美商桂格麥片公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，殊無足取。㈢、被上訴人係以上訴人進口時以其「加工、製造授權金」列入而計算其權利金。自不致再將上訴人「行銷及銷售」部分，重復計算其權利金。又上訴人進口時，尚無從考量上訴人所稱將其淨銷售額扣除其減項如稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣等費用，再計算其權利金，且實務上，上訴人既大量為進口桂格商標之食品，倘其於報繳有關關稅等稅時，自可就其先前進口食品銷售等費用，於其進口當時將其認可扣除之費用為主張，尚難於本次進口時即得就本次進口食品為計算銷售時可扣除之費用為計算權利金之基礎，是上訴人主張本件被上訴人未考量淨銷售額之減項，造成稅款循環計算之錯誤，亦不足採。上訴論旨，除執前詞爭執外，並就原審取捨證據、認定事實之職權事項，任意指摘原判決違背法令，聲明廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月27日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官鄭小康法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年3月28日
書記官黃淑櫻