裁判字號：最高行政法院97年判字第177號判決
裁判日期：民國97年03月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00177號上訴人基泰建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 施博文 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月19日臺北高等行政法院94年度訴字第749號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定及原核定)均撤銷。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件三祿開發股份有限公司(下稱三祿公司，嗣於民國94年10月間因與上訴人基泰建設股份有限公司合併而消滅，並以上訴人為存續公司)89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣(下同)23,008,733元(系爭利息支出)，經被上訴人初查以其營業項目係其他環境衛生，本期營業收入為棄土處理收入，非以有價證券買賣為專業，惟其銀行借款係用於長、短期投資，基於收入與費用配合原則，將系爭利息支出全數核減並轉列遞延費用，核定利息支出為0元。三祿公司不服，循序提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定、原處分(含復查決定)關於核減三祿公司原列報利息支出超過17,686,937元部分均撤銷；其餘之訴駁回。三祿公司就其敗訴部分仍表不服，遂提起本件上訴，上訴期間，並經上訴人承受訴訟。
二、三祿公司起訴主張：㈠其於89年度已「非」以買賣有價證券為專業，且系爭利息支出因無法「直接歸屬」，依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋(財政部83年函釋)，不必分攤自有價證券出售收入項下減除；況當年度根本無任何免稅之出售有價證券收入，僅有應稅之棄土處理收入，是縱依財政部83年函釋計算，其應自免稅所得項下分攤之金額亦為0元。㈡財團法人中華民國會計研究發展基金會95年1月25日基秘字第022號之解釋函(下稱會基會95年函)明示：「融資借款買入證券所產生之借款利息支出，不得遞延至出售時認列為出售年度之利息支出」。而稅法上，亦僅有營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第97條第9款所定購買「土地」之情形，始有將借款利息遞延之可能。可知無論於財務會計準則公報及其解釋令、或於稅法上，均無「用以購買長期投資之銀行借款所產生之利息支出應予遞延」之相關規定。㈢綜上，系爭利息支出無須分攤，亦無須遞延；被上訴人執意依「基於收入與費用配合原則」，將系爭利息支出全數轉列遞延費用項下，違反租稅法律主義等語，求為判決訴願決定、復查決定及原核定均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠三祿公司於87及88年度借款當時為一投資公司，以投資有價證券為專業，除買賣有價證券─購買鉅額長期投資外，並無其他營運資產，且依會計師91年8月5日補充說明指出，該公司自銀行借款之用途為投資股票，89年度長期投資及銀行借款均係前2期累積結轉而來，其後雖因辦理增資300,900,000元，而將銀行借款由380,610,000元減少為80,610,000元，仍不可否認三祿公司89年度銀行借款與購買有價證券有關，故該等銀行借款所產生之系爭利息支出自應直接歸屬於購買長期投資。故被上訴人基於收入與費用配合原則，將系爭利息支出全數轉列遞延費用，原屬有據。㈡惟再經分析三祿公司87至89年度主要資產、負債、股本及購買有價證券之資金係運用銀行借款資金支應情形，重核結果認定三祿公司由銀行借款支應投資有價證券之資金計292,576,972元，故系爭利息支出中，僅上開資金之相對利息支出17,686,937元基於收入費用配合原則，應予遞延，故應調整追認其餘利息支出5,321,796元等語，資為抗辯，求為判決訴願決定、原處分(含復查決定)關於核減三祿公司列報系爭利息支出超過17,686,937元部分均撤銷，其餘之訴駁回。
四、原審就三祿公司敗訴部分(即原審維持訴願決定、復查決定及原處分關於核減原列報利息支出未超過17,686,937元並將之遞延部分)，係以：㈠參照司法院釋字第493號解釋，應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用之首要原則，即係視其可直接合理明確歸屬與否而定，如可直接合理明確歸屬於出售有價證券收入者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除之。財政部83年函釋符合所得稅法第24條所揭示之收入與成本費用配合及公平原則，亦無違反租稅法律主義，自得予援用。㈡查三祿公司成立於87年度，原名為「三祿投資股份有限公司」，其於87及88年度借款當時，係以投資有價證券為專業，除買賣有價證券為長、短期投資外，並無其他營運資產，嗣於89年10月16日更名為「三祿開發股份有限公司」，變更營業項目為其他衛生處理及污染防治服務，89年度之營業收入為棄土處理收入，非以有價證券買賣為專業。㈢被上訴人於訴訟中，依三祿公司87至89年度主要資產、負債及股本狀況，並分析其各年度購買有價證券係運用銀行借款資金支應情形，重核結果：⑴87年度：長期投資473,940,257元大於股本199,000,000元及銀行借款266,024,000元，足認本期銀行借款266,024,000元均投資於有價證券。⑵88年度：本期主要資產較上期增加約101,068,972元，分別為長期投資26,552,972元、借款予同業69,516,000元，高爾夫球入會費5,000,000元；本期銀行借款較上期增加114,586,000元，因本期增加之銀行借款大於本期增加之主要資產，可知本期投資有價證券26,552,972元之資金係來自於銀行借款。⑶89年度：本期主要資產較上期增加約4,390,687元，分別為長期投資468,034元、銀行存款3,922,653元；本期銀行借款較上期減少300,000,000元，股本增加300,900,000元，故本期投資有價證券之資金尚無運用銀行借款。⑷89年度營業收入25,270,081元、營業成本6,126,080元，營業費用678,513元，惟應付款項較上期增加6,134,119元，發生之成本、費用尚無須向銀行借款，顯見本期銀行借款餘額係由以前年度借款結轉所致等情，亦有三祿公司87年度資產負債表、
88、89年度比較資產負債表、89年度營利事業所得稅結算申報調整所得額彙總表附原處分卷可稽，故被上訴人依前開重核結果，以三祿公司由銀行借款支應投資有價證券之資金為292,576,972元，其相對利息支出17,686,937元，核屬「可直接歸屬」於有價證券之利息費用，應列為有價證券成本，於有價證券出售時減除，因是項投資尚未處分，損益尚未實現，依成本收入配合原則，將前開利息支出17,686,937元予以遞延，並調整追認利息支出5,321,796元，並無不合。上訴人執其89年度已非以買賣有價證券為專業，且無出售有價證券之收入，主張本期利息支出自應全部列為當期費用減除云云，核不足採等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第4條之1及第24條第1項分別定有明文。又按財政部83年函釋略以：「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得按個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」符合前揭所得稅法第24條所揭示之收入與成本費用配合及公平原則，亦無違反租稅法律主義，自得予援用。㈡經查，三祿公司成立於87年度，原名為「三祿投資股份有限公司」，其於87及88年度借款當時，係以投資有價證券為專業，除買賣有價證券為長、短期投資外，並無其他營運資產，嗣於89年10月16日更名為「三祿開發股份有限公司」，變更營業項目為其他衛生處理及污染防治服務，89年度之營業收入為棄土處理收入，非以有價證券買賣為專業。其89年度營利事業所得稅結算申報，原列報系爭利息支出共計23,008,733元，另有列報棄土處理收入即營業收入25,270,081元，且無出售有價證券收入；又同年度投資有價證券之資金尚無運用銀行借款，而該期銀行借款餘額係由以前2年度(應係87、88年度)借款結轉所致；被上訴人初查以三祿公司雖非以有價證券買賣為專業，惟其銀行借款係用於長、短期投資，基於收入與費用配合原則，故將系爭利息支出全數核減並轉列遞延費用，核定利息支出為0元，三祿公司不服，致生本件訴訟等情，為原審所確定之事實，合先敘明。㈢次查，原審係以「被上訴人以系爭利息支出可歸屬於『購買』有價證券之利息支出，核定予以『遞延』，是否有據」作為本件訴訟爭點所在，所援引法令除所得稅法第4條之1及第24條第1項規定之外，並引財政部83年函釋及司法院釋字第493號解釋意旨為據。惟查，本件既係「遞延」之爭執(實則等同於將系爭利息支出全數自應稅項目下剔除，並無於89年度或出售有價證券年度分攤之問題)，而與財政部83年函釋或司法院釋字第493號解釋所涉關於「出售有價證券等免稅收入時，當期營業費用及利息支出應如何分攤於免稅收入項下減除而不得予以遞延」之情形，炯然不同。是原判決援引上開「不得遞延」之法令，執為維持本件原處分所為「得予遞延」認定之法據，非無理由矛盾或不備之違法；申言之，依上開原審所確認之事實，三祿公司89年度為非以有價證券買賣為專業之營利事業，於該年度既未運用銀行借款投資(應指「購買」)有價證券，亦無「出售」有價證券收入(另亦可參原處分卷所附被上訴人所核發予三祿公司之89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書第40欄「出售資產增益【包括證券、期貨、土地交易所得】」所載申報暨核定數均為0元)，是以，縱認系爭利息支出均可直接歸屬至以前年度(87、88年度)向銀行借款購買有價證券所衍生持續性之利息支出，惟依上開財政部83年函釋說明二之適用結果，系爭利息支出亦得全數於應稅項目下作為稅基之減項，則原審援引財政部83年函釋之結果，竟將訴願決定、復查決定及原核定關於核減原列報利息支出「未超過」17,686,937元並將之遞延部分予以維持，即屬理由矛盾或不備。上訴意旨雖未指摘及此，惟原判決既有上開當然違法情事，自應由本院廢棄。又縱使三祿公司於本期89年度並未變更營業項目而仍為一投資公司(即係以有價證券買賣為專業之營利事業)，惟因本期並無出售有價證券收入，則如依財政部83年函釋說明三所定之分攤計算結果，系爭利息支出亦應全數可獲減列，併此說明。㈣或有認：三祿公司雖因89年度未出售相關有價證券而無免稅收入，故無可依據財政部83年函釋維持原處分將系爭利息支出中計17,686,937元之部分予以遞延至實際出售年度而由免稅項目下直接減除(因被上訴人係主張可直接歸屬，故無分攤問題)之餘地，然三祿公司自87年成立起至89年10月16日以前確實為一投資公司而以買賣有價證券為專業，則「如」系爭利息支出確實均可直接歸屬至以前年度(87、88年度)向銀行借款購買有價證券所衍生持續性之利息支出，依據所得稅法第4條之1、司法院釋字第493號解釋所揭正確計算免稅所得之意旨，免稅項目之相關成本費用不得由應稅項目吸收，則依此租稅公平原則，系爭利息支出「全數」均應予遞延或資本化為有價證券之成本，三祿公司仍不得將系爭利息支出中與購買有價證券有關者，於應稅項目下作為稅基之減項；則本件原處分及原判決等雖誤引或贅引財政部83年函釋等「不得遞延」之法令，惟基於上開說明，原處分所為「予以遞延」之規制性決定，應得維持。然查：⒈「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2條第1項、第2項定有明文。⒉次查，會基會95年函已明示：「融資借款買入證券所產生之借款利息支出，不得遞延至出售時認列為出售年度之利息支出。」，財務會計準則公報第5號第20段亦同斯旨；反觀稅務法令，似亦未就本件所涉「長、短期投資有價證券借款所發生之利息支出，可否於當期認列」疑義，訂定有特別規定，則上訴人執此指摘原判決有應適用而不適用查核準則第2條、財務會計準則公報第5號、會基會95年函規定之違法，且與租稅法律主義相違，即非無據，原審認定系爭利息支出中計有17,686,937元得予遞延，應屬違法；原處分(復查決定及原核定)及訴願決定關於此部分，亦均應予撤銷。進而言之，如財稅主管機關就此問題認為應採不同於財務會計之規定，自宜依據租稅法律主義之本旨，明訂相關法令(例如增訂查核準則)，令相關利息支出在如何之情形下亦應予以遞延，以供人民遵循。實不宜任意類推適用或參照無關之函釋或查核準則第97條第9款意旨，違背查核準則第2條規定之文義，擴張所得稅法所無之申報扣除之限制。⒊況查，本件原審之所以認定系爭利息支出均可「直接歸屬」至以前年度(87、88年度)向銀行借款購買有價證券所衍生持續性之利息支出，無非係依被上訴人於訴訟中，依三祿公司87至89年度主要資產、負債及股本狀況，並分析其各年度購買有價證券係運用銀行借款資金支應情形之重核結果，予以採認，惟未見其就三祿公司如何於87或88年度以系爭相關銀行借款直接購買有價證券之資金流程加以說明，亦尚難認上開認定於法無違。惟本院既已依上開可確定之事實認定本件上訴人系爭利息支出無須分攤，亦無須遞延，則系爭利息支出中究竟有金額若干確實屬於可「直接歸屬」，已無關緊要而與本件判決結果無涉，附此敘明。㈤綜上，本件上訴為有理由，應由本院本於原審審認確定之事實，將原判決不利於上訴人之部分廢棄，並自為改判。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國97年3月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年3月27日
書記官王福瀛