最高行政法院96年度判字第641號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第641號判決

裁判日期：民國96年04月18日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
96年度判字第00641號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年12月28日高雄高等行政法院93年度訴字第720號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之父 顏春霖 於民國（下同）89年8月15日死亡，上訴人於90年2月7日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）56,386,163元，被上訴人初查核定遺產總額52,093,884元，遺產淨額42,190,020元，應納稅額11,751,660元。
因上訴人未將被繼承人生前所有銀行存款134,951元及死亡前2年內贈與財產2,000,000元，合計2,134,951元合併申報，除補徵稅款外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額875,330元處1倍罰鍰875,300元（計至百元止）。上訴人不服，就無償供公眾通行之道路土地、死亡前2年內贈與、死亡前未償債務及罰鍰項目，申經復查結果，獲追減遺產淨額8,999,000元及罰鍰170,800元，其餘維持原核定。上訴人仍不服，就死亡前2年內贈與、死亡前未償債務及罰鍰項目，循序提起行政訴訟，嗣復撤回死亡前未償債務部分訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人83年退休後之生活開支，均由上訴人供給。被繼承人於88年4月2日轉存上訴人之配偶 張淑境 帳戶854,148元，同年8月30日轉存上訴人子女 顏睿萱 帳戶1,000,000元，89年6月15日轉存上訴人子女 顏睿誼 及顏睿萱帳戶各500,000元，均係上訴人供被繼承人日常花費使用及代購藥品費之返還金額，非被繼承人之贈與。被繼承人之存款多為定期存款及外幣存款，均無解約動用情形，所生利息亦未領取使用，而上訴人之工作地及居住地均在臺北市，其帳戶之現金提領皆在臺南市，足見係被繼承人顏春霖自該帳戶提領供日常花費使用。況該部分贈與財產並非實質遺產，如有未列入申報情事，亦不應依遺產及贈與稅法第45條規定予以處罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前2年內贈與之補稅及罰鍰部分。
三、被上訴人則以：查被繼承人有世華銀行台南分行等9家金融機構合計11個存款帳戶，其世華銀行台南分行帳戶自88年1月15日起至10月21日止，亦有不等之現金支出，並非均未動用，而須仰賴上訴人奉養。上訴人世華銀行台南分行存摺影本，雖自87年6月22日起，每月有不等之現金支出，惟尚難證明該等現金確係由被繼承人所提領使用。再者被繼承人生前開立診所，其死亡前1年尚有利息所得1,451,562元，估算本金約有2千6百餘萬元，所訴被繼承人退休後即無收入，生活花費由上訴人供養等語，並無可採。上訴人迄未就其主張代購藥品及供被繼承人生活花費乙節，提示具體事證供核，被上訴人依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於本稅部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第15條第1項第2款所明定。次按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」本院36年判字第16號著有判例。再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件被繼承人於88年4月2日自其世華銀行台南分行帳戶提領854,148元，繳納上訴人配偶張淑境87年度綜合所得稅，同年8月30日自上開帳戶提領1,270,000元，轉存上訴人配偶張淑境同銀行帳戶270,000元及上訴人子女顏睿萱台新銀行永福分行帳戶1,000,000元，另於89年6月15日自其台新銀行崇德分行帳戶提領1,000,000元，轉存上訴人子女顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各500,000元。其中除被繼承人88年8月30日轉存上訴人配偶世華銀行台南分行帳戶270,000元部分，經被上訴人採認為上訴人代購被繼承人藥品費之返還金額外，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、被繼承人顏春霖世華銀行台南分行存（提）款交易明細查詢表及顏睿誼、顏睿萱台新銀行永福分行存（提）款交易明細查詢表等附於原處分卷可憑，是被上訴人業已舉證上述現金移轉之事實，外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張並非贈與之相反事實，自應由上訴人對此有利於已之事實，負舉證之責任。且租稅要件事實之證據資料常在納稅義務人掌握中，納稅義務人自有配合提出之義務，以供事實之調查。本件上訴人雖提供其世華銀行台南分行存摺影本，顯示上訴人自87年6月22日起每月約有100,000元至400,000元不等之現金提領紀錄，然此充其量僅能證明上訴人該帳戶確實有現金支出之情事，與被繼承人是否使用該款項，並無必然關係，是不能證明該現金係確由被繼承人所提領使用。再者，上訴人雖另提示被繼承人台新銀行崇德分行帳戶存摺影本，證明被繼承人上開帳戶之定期存款利息並未取用；然查，被繼承人除上開台新銀行帳戶外，尚有世華銀行台南分行等9家金融機構合計11個存款帳戶，而被繼承人世華銀行台南分行帳戶，自88年1月15日起至同年10月21日止，計有9筆100,000元至300,000元不等之現金支出，有遺產稅核定通知書及世華銀行台南分行存款明細分戶帳等附於原處分卷可憑，顯見被繼承人之存款支用情形，並非如上訴人所言均無動用。再者，被繼承人生前為婦產科醫師，其死亡前1年尚有利息所得1,451,562元，估算本金亦約有二千六百餘萬元，衡諸常理，依被繼承人生前經濟能力，並非無力自行支付其日常生活費用。抑且，被上訴人前以90年6月13日南區國稅審二字第90039556號函請上訴人就被繼承人於88年至89年間自世華銀行台南銀行等銀行帳戶轉存現金至上訴人配偶及子女等人銀行帳戶之法律關係乙情提示說明，經上訴人函復略以：「
一、．．．經查係說明人（即上訴人）多年來每月或每年由薪資所得中存入被繼承人帳戶，作為說明人及張淑境君（說明人之配偶）及顏睿誼、顏睿萱（說明人之子女）之生活費用節餘及代購被繼承人藥品費之返還金額。二、另89年6月15日被繼承人轉帳存入顏睿誼、顏睿萱各50萬元，查係說明人歷年之存款，贈與子女顏睿誼及顏睿萱，由被繼承人之帳戶中轉出數」云云，另上訴人於91年4月16日提出之復查補充理由書亦同申斯旨，核與上訴人訴訟中所主張之理由未盡相符，是上訴人起訴所執論述，洵難信實。上訴人就該有利之事實，既不能提出具體證明以實其說，自難採據。從而，被上訴人原核定認定系爭被繼承人死亡前2年內贈與顏睿萱及顏睿誼之款項2,000,000元仍屬遺產，應予以併入遺產總額核課遺產稅，洵無違誤。關於罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。經查，被繼承人於89年8月15日死亡，其於88年間提領存款繳納上訴人配偶張淑境87年度綜合所得稅及轉存上訴人子女顏睿萱、顏睿誼銀行帳戶之行為，既屬贈與，則上訴人於90年2月7日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前所有之銀行存款134,951元及前述死亡前2年內即87年8月30日自世華銀行台南分行帳戶提領1,270,000元，轉存上訴人子女顏睿萱台新銀行永福分行帳戶1,000,000元，另於89年6月15日自其台新銀行崇德分行帳戶提領1,000,000元，轉存上訴人子女顏睿誼及顏睿萱台新銀行永福分行帳戶各500,000元，合計2,134,951元（另被繼承人贈與上訴人配偶張淑境854,148元部分，經被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與核課贈與稅，且業經上訴人申報贈與稅在案，該部分未列入處罰），未據實合併申報，被上訴人除補徵稅額外，並依前揭規定，按所漏稅額875,330元處1倍罰鍰875,300元，復查決定追減罰鍰170,800元，即非無據。司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」本件上訴人90年2月7日提出之遺產稅申報書，其注意事項欄第2點業已載明：「被繼承人死亡前2年〔87年6月25日（含）以前繼承案件，仍為3年〕內贈與配偶、各順序繼承人及配偶之財產，請一併填列。」等語，已促請上訴人注意，上訴人自難諉為不知，而應據實申報。惟上訴人仍未踐行此一稅捐法上之協力義務，縱非故意，亦難辭過失之責。上訴人就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且此為上訴人所能注意，然上訴人卻仍未於辦理補申報時據實申報系爭死亡前2年內之贈與，則其違反遺產及贈與稅法第45條之規定甚明。綜上，本件被上訴人課稅及罰鍰處分，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻擊防禦方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、本院按：行政程序法第36條及行政訴訟法第125條第1項、第133條固規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束。對於當事人有利及不利事項一律注意。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」惟行政機關或法院於依卷內資料知有可調查之證據始有依職權調查可能，且上開規定並非免除當事人之舉證責任或協力義務。上訴人雖提出其世華銀行台南分行存褶影本，惟此僅能顯示上開帳戶提款情形，尚不足以證明上訴人主張係由被繼承人使用該提款之事實，原判決業已說明綦詳，難謂上訴人已盡舉證責任或協力義務。行政機關或法院亦無從由卷證得知有何其他可證明上訴人上開主張之證據存在，自無依職權調查可能。上訴人上訴主張被上訴人未依職權調查，其已盡協力義務云云，應無足採。又原判決已說明其認定事實所憑證據及論斷之依據，尚無違反經驗法則或論理法則，亦無出於臆斷情事，與本院39年判字第2號判例意旨無所牴觸，所引本院73年度判字第1680號判決及最高法院30年上字第816號、53年台上字第2067號、86年台上字第6213號判例、民事庭總會79年3月6日決議均非本院判例，無拘束本件之效力，且與本件案情有間，難以援用。上訴人執此上訴，洵非可採，其併以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月18日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年4月18日
書記官邱彰德