裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2493號判決
裁判日期：民國94年04月07日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第2493號原告甲○○訴訟代理人 鄭建國 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月23日台財訴字第0930025029號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 陳讚立 於民國83年2月17日死亡，原告就其應補徵遺產稅事件，提出行政救濟，最後經財政部92年4月25日台財訴字第0920000590號訴願決定駁回，並經原告提出說明，主張不再爭訟，全案遂告確定，原告應補繳稅款新臺幣（下同）217,409,393元。被告遂依稅捐稽徵法第38條規定，自系爭補繳稅款，原核准展延繳納期間屆滿之次日起算至確定發單日，按原應繳納稅款期間屆滿日郵政儲金之1年期定期存款利率計算行政救濟確定應加計行政救濟利息50,735,311元，一併發單補徵。原告對加計行政救濟利息部分，提出更正申請書，經被告依復查程序辦理，復查結果准予核減36,632元，變更核定行政救濟利息為50,698,679元。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈稅捐機關課徵行政救濟利息，應以法律有明文規定者為限
，本件被告就遺產稅之核定「應納稅額」加徵利息，有違「法律保留原則」、「禁止類推適用」，其處分自屬違法不當，應予撤銷：
⑴按稅捐之課徵，涉及人民財產權的侵犯，應保留以法律
定之，此即憲法第19條規定之「租稅法定主義」。在積極方面，即司法院釋字第210號解釋理由書：「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文」所揭示之「法律保留原則」；在消極方面，則係強調「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用」（前行政法院89年7月1日（改制為最高行政法院）60年判字第417號判例）。
此項「租稅法定主義」之原則，於稅務爭訟案件，自應嚴格遵守。
⑵惟查我國稅法並無「應納稅額」核定錯誤，經行政救濟
程序予以撤銷重核後，應加計行政救濟利息之明文規定，反而在所得稅法第100條之2第1項，對於核定「補繳稅款」部分，特別定有「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳稅款者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補繳之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收」之明文，此一規定除將所得稅之「應納稅額」排除於該條加計利息之範圍外，更明示補徵或補繳稅額之客體，僅限於「短繳」之部分(差額)而已。準此以觀，稅捐稽徵法第38條第3項條文用語所稱加計行政救濟利息之「應補繳稅款」，基於稅法體系之統一解釋原則，自係指納稅義務人就稽徵機關核定其「短繳」或「漏報」之「應補徵稅額」(差額)不服，經提起復查、訴願或行政訴訟之情形，始有適用之餘地；然對於稅捐機關核定之「應納稅額」提起行政救濟程序者，無論在遺產稅或其他稅捐，依法而言，即無加計行政救濟利息之問題。
⑶詎被告竟謂：「…，而『應補稅額』則係因納稅義務人
有依稅法規定，已先行繳納、扣繳、扣抵…等稅額，因此在計算納稅義務人實際上應繳納多少稅額時，應自『應納稅額』再予減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而所計算之稅額即應『補繳稅額』，．．．」云云，其無視前引稅法有關「應補繳稅額」之定義，自行創設「納稅義務人實際上應納多少稅額」，用以詮釋應「補徵稅額」之含義，希冀藉由曲解稅捐稽徵法第38條第3項所界定「應補繳稅額」之範圍，達到核定「應納稅額」部分，亦可加計利息之目的，惟此舉已使「應納稅額」與「應補稅額」之概念、課稅對象(客體)及課稅範圍混淆不清，有違前引「租稅法定主義」之原則。從而，被告所辯各節，洵有解釋、適用法律錯誤之情事，自非可取。⑷尤有甚者，「行政救濟利息」與「罰鍰」之性質相當，
基於「行為之處罰，須以行為時法律有明文規定者為限」之公法原則(刑法第1條社會秩序維護法第2條、稅捐稽徵法第48條之3參照)，稅捐機關在法無明文之情況下，自不得類推適用其他法律規定，加計行政救濟利息」。職是之故，被告臨訟卸稱：原告於收受遺產稅核定通知後，原可隨時依限繳納，然因原告未於期限內繳納，自應加計遲延利息，始為公允．．．云云，其主張應比照給付遲延之法理課徵行政救濟利息，除漠視公法上處罰規定「禁止類推適用」之原則外，更與行政機關行之多年之慣例不符，蓋納稅義務人申請更正遺產稅額時，必須一併繳回原核定通知書，原告不但事實上無從繳納稅款，且已有更正階段無庸繳納之充分信賴，豈容被告反覆其詞？⒉稅捐稽徵法第21條第2項、第38條第3項所稱「應補徵稅款
」，兩者同義，均非指稅捐機關核定之「應納稅額」而言，被告蓄意予以混淆，其加計行政救濟利息之處分，自有解釋、適用法律錯誤之違法：
⑴稅捐稽徵法第35條第1項第1、2款，均係將「應納稅額
」與「應補徵稅額」於同一條款內併列，顯然兩者意義各有所指，而同法第38條第3項，卻僅單獨列明「應補繳(徵)稅款」乙項，而非將「應納稅額」與「應補稅額」同時併列，基於「明示其一排除其他」之法諺，則稅捐稽徵法第38條第3項加計行政救濟利息者，解釋上，自不能包括對於核定「應納稅額」不服而提起行政救濟程序之情形在內，已無庸疑。
⑵復按稅捐稽徵法第21條第2項所稱「在『前項』核課期
間，經另發現應徵之稅捐者」(即「應補徵稅額」)，無非係指另發現同條第1項第1款「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報」以外之稅捐，或另發現第2款「依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵」之稅捐，抑或另發現第3款「未於規定期間內申報或逃漏」之稅捐而言。同理，稅捐稽徵法第35條第1項之「應補(徵)稅額」或第38條第3項之「應補徵稅款」，基於稅法之「統一解釋原則」，在遺產稅而言，必然係指對核定「應納稅額」以外之補徵稅捐不服，進而提起行政救濟程序之情形。從而，對於「應納稅額」申請更正、復查、訴願或提起行政訴訟者，法律既未有如「應補徵稅額」般，明定應加計行政救濟利息，稅捐稽徵機關即不得比附援引，妄事課徵，否則顯有違租稅法定主義之憲政原則。
⑶況本件訴願決定理由既不諱言「應納稅額」與「應補稅
額」兩者有異，且不否認稅捐稽徵法第35條之「應納稅額」，係指「依各稅之稅基，及各項法定之免稅、扣除等項目、按規定稅率計算而來之稅額」等節。惟「應納稅額」之決定，既然牽涉多方因素，而納稅義務人就「稅基」、「免稅額」、「扣除額」或「稅率」等問題，甚至稅務法令之適用，其認知往往與稅捐稽徵機關南轅北轍，因此，在確定「應納稅額」之階段，徵納雙方發生爭議，亦在所難免，苟對於「應納稅額」之爭訟程序，亦應核課行政救濟利息，則在稅捐稽徵機關有溢課「應納稅額」之情形，行政救濟程序終結後，豈非納稅義務人「已繳納」之全部稅額，稅捐稽徵機關均應加計利息退還，而非如稅捐稽徵法第38條第2項規定，僅就「應退還稅款」(溢課)之部分加計利息退還而已？由此益證稅捐稽徵法第35條所稱之「應納稅額」，其指涉範圍與性質，確與同法第38條之「應退還稅款」或「應補繳稅款」不同，前者爭訟目的在於確定核定應納稅額是否正確，自不生加計行政救濟利息之問題；後者則係就核定「應納稅額」以外之稅捐有所爭訟時，法律加諸可歸責之一方之公法上義務，自不應相提並論，甚至予以混淆。
⒊稅捐稽徵法第38條第3項之「應補徵稅款」，其應加計行
政救濟利息者，必以可歸責納稅義務人之事由為要件，且與同法第39條暫緩移送強制執行之規定無涉，被告未加區辨，任意引用，其處分亦有適用法規錯誤之違法：
⑴鑑於稅捐稽徵法第28條就有關「納稅義務人對於因適用
法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」而申請退稅時，並無稅捐稽徵機關應加計利息退還之規定，揆其立法意旨，顯係認為該溢繳事由與稅捐稽徵機關無干，而係可歸責於「納稅義務人」本身。相對而言，同法第38條第2項加計行政救濟利息「退還稅款」之情形，自必以「溢課」之事由，係可歸責於稅捐稽徵機關者為要件；而第3項「補繳稅款」加計行政救濟利息之情形，自必以「短繳」之事由，係因可歸責於納稅義務人者為限，此另觀同法第21條第2項對於「應補徵稅額」之對象予以處罰時，法文本身係使用「或並予處罰」乙語，而非不分善意或惡意，一律加以處罰益明。
⑵復按稅捐稽徵法第39條第1項但書，固規定納稅義務人
已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行，惟同法第38條第2項或第3項，則係針對應加計行政救濟利息之情形而為規定，核與復查階段是否暫緩強制執行無關，且一旦行政救濟程序終結，除復查程序外，尚有訴願及行政訴訟程序期間，均明定須加計行政救濟利息，足見兩者規範之目的與性質，迥不相謀，毫無比較基礎可言。
⑶況納稅義務人對復查決定之「應納稅額」，如未依稅捐
稽徵法第39條第2項規定繳納半數或提供相當擔保，即使提起訴願程序，仍會喪失前述暫緩移送強制執行之利益，且此一繳納半數或提供擔保之規定，原不問爭訟之原因是否可歸責於徵納之一方，故此項繳納應納稅額半數之「不利益」，原係為平衡同條第一項暫緩移送法院強制執行之「利益」而設，自始至終即與同法第38條無關，孰知被告竟濫事附會比擬，誠令人費解。
⒋況退萬步言之，姑認本件有稅捐稽徵法第38條第3項之適
用或類推適用，惟查本件訴願決定一昧偏袒被告，除就原告主張之「過失相抵」法律原則恝置毋問外，復罔顧另案行政爭訟結果，被告確有更正註銷原核定稅額之事實，更以稅捐稽徵法第35條第4項係「訓示規定」為藉口，將稅捐稽徵機關遲誤之責任轉嫁由原告負擔，其所持理由，非但於法無據，且有違同法第38條第3項「應補徵稅額」加計行政救濟利息，須以爭訟原因可歸責於納稅義務人之立法意旨，已如前述，茲不再贅。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭應補徵遺產稅217,409,393元，經訴願確定在案。被
告遂依稅捐稽徵法第38條規定，自系爭補繳稅款，原核准展延繳納期間屆滿日87年11月14日之次日，即87年11月15日起算，至確定發單日91年8月30日止計1,384日，按原應繳納稅款期間屆滿日郵政儲金之1年期定期存款利率6.15%，計算行政救濟確定加徵行政救濟利息為50,698,679元；原核定計算行政救濟利息之起日係以繳納期間屆滿日即87年11月14日起算，致多算1日之行政救濟利息，復查決定乃予核減36,632元；揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。
⒉稅捐稽徵法第35條所稱之「應納稅額」與「應補稅額」兩
者之差別，在於所謂「應納稅額」係指稅捐核課，依各稅之稅基，及各項法定之免稅、扣除等項目、按規定稅率計算而來之稅額，而「應補稅額」則係因納稅義務人有依稅法規定，已先行繳納、扣繳、扣抵．．．等稅額，因此在計算納稅義務人實際上應繳納多少稅額時，應自「應納稅額」再予減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而所計算出之稅額即應「補徵稅額」，此在各稅皆然，遺產稅自無例外，因此在實務上，各稅會有核定應納稅額，但並無應補稅額甚或有應退稅額之情況，而納稅義務人對核課稅捐之不服，亦非僅在於有應補稅額之情況，縱若在核定退稅之情形，亦可能表示不服，所以稅捐稽徵法第35條規定申請復查，始有「應納稅額」與「應補稅額」之區別，而稅捐稽徵法第38條係規定納稅義務人針對稽徵機關核定稅捐不服，迭經復查、訴願或行政訴訟等行政救濟程序後，所為之應補徵稅額或應退稅額等應加計行政救濟利息後，再依法補徵或退稅等規定，其計算行政救濟利息，當然係指納稅義務人自應納稅額再予減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而所計算出之稅額，即「應補徵稅額」而言，是原告主張顯然誤解稅法之規定，核不足採。
⒊納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第
39條第1項規定暫緩移送強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請復查得享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃特別規定，凡經行政救濟終結決定或判決，其應退或應補之稅款均應加計利息，此即行政救濟終結決定或判決，其應退或應補之稅款，應加計利息時，均不考慮扣除徵納雙方不可歸責事由之理由，是本局依前揭規定按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計救濟期間利息，並無不合；且查最高行政法院89年9月份庭長法官聯席會議之決議亦明示：稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同法條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依稅捐稽徵法第38條規定亦應加計利息。是本件被告機關依法加計行政救濟利息並非無據，原告主張應免負擔遲延復查決定應加計之行政救濟利息一節，於法不合。另原告主張依稅捐稽徵法第35條第4項規定，對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內為復查決定；又遺產及贈與稅法第29條復明定稽徵機關對遺產稅之申報應於2個月內調查及估價；訴願法第85條亦明訂至遲應於5個月內為訴願決定，因此本件行救濟利息至多亦僅能加計9個月（即270日）之行政救濟利息一節；按稅捐稽徵法第38條規定應加徵行政救濟利息，其計算方法已於條文中闡明，並無原告主張至多亦僅能加計9個月之規定，理由
一、本件被告代表人原為 林吉昌 ，93年8月3日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。本件原告之父陳讚立於83年2月17日死亡，原告就其應補徵遺產稅事件，提出行政救濟，最後經財政部92年4月25日台財訴字第0920000590號訴願決定駁回而告確定，系爭補繳稅款確定為217,409,393元，原核准展延繳納期間屆滿之次日為87年11月15日，確定發單日為91年8月30日，按87年11月15日郵政儲金一年期定期存款利率百分之6.15計算行政救濟利息等事實，有本稅原始繳款書及應補稅額通知書各一件附於被告答辯證物卷（證1、證9）可憑，復為兩造所不爭執，堪予認定。則被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按應補稅款217,409,393元，加計自系爭補繳稅款原核准展延繳納期間屆滿之次日起至確定發單日止，按原應繳納稅款期間屆滿日郵政儲金之1年期定期存款利率計算行政救濟確定之行政救濟利息50,698,679元，於法無違，自無不合。
三、經查，稅捐稽徵法第38條第3項對於經行政救濟確定應補繳稅款者，有應按日加計利息一併徵收之規定，為求公允起見，同條第2項復規定若經行政救濟確定而應退稅款者，也應按日加計利息一併退還，考其立法意旨乃在補足徵納雙方因行政救濟程序而延鍰徵收或退稅所生之損失。且利息乃使用金錢之對價，應繳稅款因行政救濟而暫緩繳納，致使納稅義務人本應減少與稅額同額之金錢因而未減少，而得任意支配使用，則使用者支付利息乃屬當然，此項規定並無處罰之性質，自無需考量責任歸屬之問題。原告主張本件行政救濟期間長達3年9個月，應有過失相抵之適用或應歸責於被告，不應再命原告繳納加計之行政救濟利息云云，尚屬無據。
四、又我國稅捐稽徵法並無如就業服務法、勞動基準法一般，對其法規用語先予立法定義，是就該法規文義之解釋應合乎各該法規範之本旨。經查，稅捐稽徵法第35條所稱之「應納稅額」係指稅捐核課，依各稅之稅基，及各項法定之免稅、扣除等項目、按規定稅率計算而來之稅額，而「應補稅額」則係因納稅義務人有依稅法規定，已先行繳納、扣繳、扣抵．
．．等稅額，因此在計算納稅義務人實際上應繳納多少稅額時，應自「應納稅額」再予減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而所計算出之稅額即應「補徵稅額」，此在各稅皆然，遺產稅自無例外，因此在實務上，各稅會有核定有應納稅額，但並無應補稅額甚或有應退稅額之情況，而納稅義務人對核課稅捐之不服，亦非僅在於有應補稅額之情況，縱若在核定退稅之情形，亦可能表示不服，故稅捐稽徵法第35條乃規定申請復查時有「應納稅額」與「應補稅額」之區別。而稅捐稽徵法第38條係規定納稅義務人針對稽徵機關核定稅捐不服，迭經復查、訴願或行政訴訟等行政救濟程序後，所確定之應補徵稅額或應退稅額應加計行政救濟利息，所謂補徵稅額乃指自應納稅額減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而計算所得之稅額。稅捐稽徵法第35條、第38條各有其規範目的，原告援引第35條之文義，作為解釋第38條之根據，尚不符合法規解釋原則。原告另援引所得稅法第100條之2第1項，作為有利之主張，惟細繹該條文規定「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收」之意旨，與稅捐稽徵法第38條第3項之規範意旨相同，均是就納稅義務人因故未繳之稅額加計利息，益徵稅捐稽徵法第38條第3項並無不當。再者，倘依原告主張就「應納稅額」所為之行政救濟無需加計行政救濟利息，就短繳、漏報之「應補徵稅額」方有加計利息規定之適用，則在相同稅額之情形，如就全額請求救濟即免加利息，如就部分稅額救濟時反應加計利息，則其失出失入之情形尤見一班。是以，原告曲解稅捐稽徵法第38條第3項之文義，據以指摘原處分有違反法律保留原則、禁止類推適用原則，尚嫌無據。
五、綜上所述，本件被告依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計徵收原告遺產稅行政救濟利息50,698,679元之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦屬妥當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月7日
第七庭審判長法官鄭小康
法官林金本法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月7日
書記官張靜怡