最高行政法院95年度判字第1709號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1709號判決

裁判日期：民國95年10月19日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
95年度判字第01709號上訴人乙○○訴訟代理人 葉維惇 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○送達處所同上
（送達代收人 劉國萍 送達處所同
上址23樓）上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院93年度訴字第2493號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：稅捐稽徵法第17條及第35條分別對稅捐查對更正或申請復查明確規範，兩者最大差別，在規定繳納期間內申請者為更正，於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請者為復查，不容混淆。本件因被繼承人所遺桃園縣八德市○○段674、674之3、674之4、675、675之7、675之8、676地號等7筆土地，屬供公眾通行之既成道路土地，得依財政部84年2月28日台財稅第000000000號函規定，比照都市計畫法第50條之1有關公共設施保留地免徵遺產稅，上訴人遂於民國（下同）87年11月9日檢證函請被上訴人准予更正減除，豈料被上訴人以87年11月16日北區國稅二字第00000000號函副知上訴人，認上訴人上述之查對更正內容非屬稅捐稽徵法第17條之查對更正事項，即逕予轉為復查案件，並於91年5月13日以北區國稅法字第0910008373號作成復查決定，並對上訴人加徵行政救濟期間利息，原處分所為復查決定核與稅捐稽徵法第17條規定、行政法院50年判字第45號判例意旨及財政部70年1月3日台財稅第30009號函釋意旨，均相違背，應予撤銷。詳言之，公共設施保留地本應自遺產總額中扣除（即應增列於扣除額項下），而被上訴人未予扣除，致其所核發之原始核定通知書及稅額繳款書，存有未依法減除相關扣除額之記載錯誤及稅額計算錯誤之情事，則本案自應適用稅捐稽徵法第17條規定之查對更正程序。又上訴人自始即主張本件屬更正案件之事實，因訴願決定未就上訴人更正主張之爭點，作事實審查及決定，上訴人於起訴狀乃僅得就訴願決定內容提起行政訴訟，惟原判決於審理本件救濟案件，自應依行政訴訟法第125條第1項及同法第189條第1項規定，依職權調查事實關係、依論理及經驗法則判斷事實之真偽。是原審判決疏未慮及本件係屬更正之事實，未對被上訴人恣意將更正變更為復查之濫用權力之行政處分，以違法論，並判決撤銷，原判決自有未綜理全卷依事實證據判決之判決不備理由之違法，依行政訴訟法第243條第1項規定當然違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：更正與復查之適用內容不同，案件究屬更正或復查，不論申請書之用語為何，當視申請書之內容及其真意而定。本件上訴人87年11月9日雖以更正申請書之名目提出，惟其內容係主張公共設施保留地扣除額，係屬對核定稅捐之處分不服，非屬繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複之情形，被上訴人依前揭規定改按復查程序審理，並無不妥，且於87年11月16日以北區國稅二第00000000暨91年10月22日以北區國稅法字第0910026861號函函復上訴人在案。上訴人主張係屬誤解稅法規定，核不足採，是原判決並無上訴人指摘有行政訴訟法第242條及第243條所定適用法規不當或違背法令之情形，原核定及所為復查、訴願決定及原判決並無違誤等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：稅捐稽徵法第38條第3項對於經行政救濟確定應補繳稅款者，有應按日加計利息一併徵收之規定，為求公允起見，同條第2項復規定若經行政救濟確定而應退稅款者，也應按日加計利息一併退還，考其立法意旨乃在補足徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退稅所生之損失。且利息乃使用金錢之對價，應繳稅款因行政救濟而暫緩繳納，致使納稅義務人本應減少與稅額同額之金錢因而未減少，而得任意支配使用，則使用者支付利息乃屬當然，此項規定並無處罰之性質，自無需考量責任歸屬之問題。上訴人主張本件行政救濟期間長達3年9個月，應有過失相抵之適用或應歸責於被上訴人，不應再命上訴人繳納加計之行政救濟利息云云，尚屬無據。又我國稅捐稽徵法並無如就業服務法、勞動基準法一般，對其法規用語先予立法定義，是就該法規文義之解釋應合乎各該法規範之本旨。經查，稅捐稽徵法第35條所稱之「應納稅額」係指稅捐核課，依各稅之稅基，及各項法定之免稅、扣除等項目、按規定稅率計算而來之稅額，而「應補稅額」則係因納稅義務人有依稅法規定，已先行繳納、扣繳、扣抵．．．等稅額，因此在計算納稅義務人實際上應繳納多少稅額時，應自「應納稅額」再予減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而所計算出之稅額即應「補徵稅額」，此在各稅皆然，遺產稅自無例外，因此在實務上，各稅會有核定有應納稅額，但並無應補稅額甚或有應退稅額之情況，而納稅義務人對核課稅捐之不服，亦非僅在於有應補稅額之情況，縱若在核定退稅之情形，亦可能表示不服，故稅捐稽徵法第35條乃規定申請復查時有「應納稅額」與「應補稅額」之區別。而稅捐稽徵法第38條係規定納稅義務人針對稽徵機關核定稅捐不服，迭經復查、訴願或行政訴訟等行政救濟程序後，所確定之應補徵稅額或應退稅額應加計行政救濟利息，所謂補徵稅額乃指自應納稅額減除已繳、扣繳、扣抵稅額等，而計算所得之稅額。稅捐稽徵法第35條、第38條各有其規範目的，上訴人援引第35條之文義，作為解釋第38條之根據，尚不符合法規解釋原則。上訴人另援引所得稅法第100條之2第1項，作為有利之主張，惟細繹該條文規定「綜合所得稅納稅義務人結算申報所列報之免稅及扣除項目或金額，及營利事業所得稅納稅義務人結算申報所列報減除之各項成本、費用或損失，超過本法及附屬法規規定之限制，致短繳自繳稅款，經稽徵機關核定補繳者，應自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額，依第123條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收」之意旨，與稅捐稽徵法第38條第3項之規範意旨相同，均是就納稅義務人因故未繳之稅額加計利息，益徵稅捐稽徵法第38條第3項並無不當。再者，倘依上訴人主張就「應納稅額」所為之行政救濟無需加計行政救濟利息，就短繳、漏報之「應補徵稅額」方有加計利息規定之適用，則在相同稅額之情形，如就全額請求救濟即免加利息，如就部分稅額救濟時反應加計利息，則其失出失入之情形尤見一班。是以，上訴人曲解稅捐稽徵法第38條第3項之文義，據以指摘原處分有違反法律保留原則、禁止類推適用原則，尚嫌無據。綜上所述，本件被上訴人依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計徵收上訴人遺產稅行政救濟利息新臺幣（下同）50,698,679元之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦屬妥當，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第38條第3項及第17條所明定。次按「但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假藉。查原告向被告官署所屬潮州分處提出之聲明書內容，所爭執者，為主張其根本不應課徵稅款……其為不服應納稅額之調查核定，情實顯然。雖未於聲明書內表明復查字樣，但既主張應予免稅，不論用語如何，要應認其真意為依法申請復查。」為本院50年判字第45號著有判例。本件上訴人之父 陳讚立 於83年2月17日死亡，上訴人就其應補徵遺產稅事件，提出行政救濟，最後經財政部92年4月25日台財訴字第0920000590號訴願決定駁回，並經上訴人提出說明，主張不再爭訟，全案遂告確定，上訴人應補繳稅款217,409,393元。被上訴人遂依稅捐稽徵法第38條規定，自系爭補繳稅款，原核准展延繳納期間屆滿之次日起算至確定發單日，按原應繳納稅款期間屆滿日郵政儲金之1年期定期存款利率計算行政救濟確定應加計行政救濟利息50,735,311元，一併發單補徵。上訴人對加計行政救濟利息部分，提出更正申請書，經被上訴人依復查程序辦理，復查結果准予核減36,632元，變更核定行政救濟利息為50,698,679元。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件遺產稅經行政救濟而告確定之加計利息，由稅捐稽徵法第35條、第38條第3項以及所得稅法第100條之2第1項相關規定之解釋與比較規範目的，而認原處分依稅捐稽徵法第38條第3項規定，加計徵收上訴人遺產稅行政救濟利息，並無不合，已詳為論斷。（二）、又上訴人對於被上訴人所核定遺產稅本稅部分不服，雖以申請更正方式為之，因其不服之事項，並非稅捐稽徵法第17條查對更正之事項，為上訴人之行政救濟權益，應以復查程序處理之，且本件遺產稅本稅部分確係經復查決定及訴願決定而告確定在案，誠難謂其非經行政救濟之事件，而僅是查對更正之申請事件，本件原處分依稅捐稽徵法第38條第3項規定加徵行政救濟期間利息，與稅捐稽徵法第17條規定、本院50年判字第45號判例意旨及財政部70年1月3日台財稅第30009號函釋意旨，均尚無違背。（三）、再者，上訴人未於原核准展延繳納期間內完納稅款，而已受有暫延繳納之利益，被上訴人雖未於2個月內作成復查決定或訴願機關雖未於3個月內作成訴願決定，上訴人亦得依稅捐稽徵法第35條第5項規定或行政訴訟法第4條第1項規定，逕行提起訴願或行政訴訟，並非得據之主張不計其利息，上訴人既因申請復查或提起訴願享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查決定期間或訴願決定期間經過而生影響。（四）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年10月19日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年10月20日
書記官王史民