裁判字號：最高行政法院95年判字第2202號判決
裁判日期：民國95年12月28日
裁判案由：娛樂稅
最高行政法院判決
95年度判字第02202號上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人甲○○被上訴人烏來觀光事業股份有限公司代表人乙○○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺北高等行政法院93年度簡字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、本件上訴人主張：（一）按「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸，始屬相當。（本院91年度裁字第300號、741號裁定參照）本件原判決與臺北高等行政法院93年度簡字第3、4、6、7、
27、131號判決就與本件相同事件所表示之法律見解不一致，有由本院統一就法律上表示意見之必要，應認本件訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性。（二）交通部93年8月11日交路字第0930046650號覆臺北高等行政法院函，對於烏來空中纜車究係運輸工具或遊樂設施，並未同意所屬觀光局所認具交通運輸功能之意見，且未變更其前認該纜車屬遊樂設施之見解，故上訴人依財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋意旨，對被上訴人課徵娛樂稅，並無違誤。（三）被上訴人所經營之烏來空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，該纜車起點在北岸，終點在南岸樂園內，南北山麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體；況遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價格即內含「入園費」及「清潔維護費」，被上訴人對遊客進入雲仙樂園時既未另收取門票，且被上訴人並未單獨出售搭乘空中纜車之車票，自應認為購買入場券搭乘空中纜車之時，即已進入被上訴人之娛樂服務範圍內，纜車與園內遊樂設施兩者具有不可分性。另從被上訴人之廣告宣傳內容，足證空中纜車係其招徠遊客之重要賣點，亦為其提供遊客娛樂之一環，故上訴人就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，予以徵收娛樂稅，並無不合。原判決未察該纜車上開提供娛樂之機能，亦有判決適用法規不當之違法。（四）依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）以外，另以「清潔維護費」名義向顧客收取費用，該「清潔維護費」應屬娛樂稅課徵範圍。是縱認本件纜車之使用性質尚有爭議，然被上訴人入場券票價中樂園清潔維護費部分應屬娛樂稅課徵之範圍，原判決對此未詳加論述，有判決不備理由之違法。為此，訴請廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴等語。
二、被上訴人則以：（一）依娛樂稅法第6條及臺北縣娛樂稅徵收細則第3條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經其議會通過。該徵收率表雖曾於81年6月提請臺北縣議會議決通過，然上開徵收細則規定係於89年8月8日重新訂定，即應再次送交代表最新民意機關之議會議決，然上訴人卻未提出是日後經臺北縣議會通過之證明，顯違反法治國家權力分立之原則及行政程序法第158條規定，該徵收率表應為無效。（二）依臺灣省觀光事業委員會53年3月16日台觀設字第0481號通知、臺灣省政府交通處72年8月17日七十二交觀字第39267號函、臺灣省稅務局72年9月6日七二稅三字第51801號函、臺北縣稅捐稽徵處88年3月8日八八北縣稅消字第371587號函及交通部觀光局92年4月間就「纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」會議紀錄，皆認定纜車屬交通工具性質，故訴願決定及原處分未察上開行政機關之函文意旨，顯有違行政程序法第8條之信賴保護原則。（三）交通部89年4月20日交路八十九字第004038號函已明白表示，該部74年1月3日交路（七三）字第28977號函所檢附之會議紀錄，僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，且空中纜車是否應課徵娛樂稅，並非該部之權責，故無重新釋示之需要云云。是上訴人及財政部擅自曲解交通部該函文之意思，並據以為課稅基礎，足見其認定課稅之理由顯有違誤。又依交通部93年9月10日交路字第0930052068之1號函可知機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據，既然行政機關就纜車之性質尚未有共識，上訴人及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解，訴願決定及原處分對此亦有適用法規不當之違法。（四）娛樂稅法第2條第1項第6款規定之「撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」，前段均為與球類有關之娛樂項目，則就後段之概括項目便應解釋為「與球類有關之其他娛樂項目」，方符合租稅法律原則。本件纜車與球類有關之娛樂項目並無關聯性，上訴人援引該條款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則，據以課徵被上訴人娛樂稅，已違背法令解釋之法理，原處分當屬違法。（五）上訴人援引之財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋，將被上訴人所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，據以課徵娛樂稅，然被上訴人所經營之空中纜車為交通運輸工具，另被上訴人所經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅為吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非以機械遊樂設施為主題，而「一票到底」之機械遊藝樂園。故消費者購票搭乘空中纜車前往雲仙樂園休閒，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅之徵收範圍；且園內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，何以針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅？茲不論前揭函釋有無違法，既然就入園費部分，業經上訴人表示不另課徵娛樂稅，又何來「併同入園費課徵娛樂稅」之可言？且該函釋擅自將「清潔維護費」納入娛樂稅課徵之範圍，亦有違租稅法律主義。（六）本件如採上訴人之見解，認為空中纜車屬娛樂設施，則較之更具娛樂性之烏來遊樂區之柴車、太平山碰碰車及阿里山登山觀光火車等，也應對之課徵娛樂稅，卻不見稅捐稽徵機關比照處理，顯違平等原則，故訴願決定及原處分顯有違誤等詞置辯。
三、原審以：（一）被上訴人經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部88年8月27日台財稅第000000000號函釋表明該空中纜車既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅。上訴人於88年9月30日以八八北縣稅新（四）字第023209號函請被上訴人自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅，被上訴人不服，屢提申復，上訴人同意被上訴人於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之認定。上訴人即依被上訴人營業稅申報資料開課徵91年11月娛樂稅共計新臺幣（下同）171,018元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。（二）上訴人以被上訴人經營空中纜車業務應課徵娛樂稅，無非係以交通部認該纜車係屬吊纜式機械遊樂設施為準，惟交通部74年1月3日交路（七三）字第28977號函之會議紀錄雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，惟其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，並非提供稅捐稽徵機關課稅之依據；況交通部89年4月20日交路八十九字第004038號函亦表示被上訴人經營之空中纜車是否應課徵娛樂稅非該部權責，故無重新釋示之必要。另依臺灣省觀光事業委員會53年3月16日台觀設字第0481號通知、臺灣省政府交通處72年8月17日七十二交觀字第39267號函、臺灣省稅務局72年9月6日七二稅三字第51801號函及臺北縣稅捐稽徵處88年3月8日八八北縣稅消字第371587號函意旨，有關機關均認被上訴人所經營之空中纜車係屬交通工具，其見解未曾變更，則財政部88年8月27日台財稅第000000000號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，未顧及交通部上開74年函釋係著重於安全管理，其理由顯有不足。況依交通部93年9月10日交路字第0000000000之1函覆原審法院內容，足認該部對烏來空中纜車設施定位問題，亦未做成定論，故上訴人認被上訴人所經營之空中纜車純係為娛樂之用，尚嫌率斷。（三）雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，被上訴人遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，係屬對拉交走式旅客索道（兩岸車箱對開），限載客91人，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有於60年間開始設籍於雲仙樂園內之 劉金城 及其妻眷、林班人員、工程人員以及登山者等。該纜車全線長382公尺，兩岸高低落差164公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3分鐘。目前雲仙樂園內對外聯絡雖有一條產業道路，惟查該道路為林務局所屬林道，入口處距離烏來空中纜車山下起運點約7公里，且該林道屬於甲種山地管制區，一般人未經許可，不得進入，林道中途雖行經雲仙樂園後方山坡，惟中間隔著大片陡坡原始林無法直接相通，此為上訴人所不爭執。故雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。從而烏來空中纜車性質上屬交通工具，被上訴人據以指摘，於法尚非無據，則原處分既有疏略之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。被上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定為有理由，應予撤銷，由上訴人依法斟酌該纜車之使用性質，另為適法之處分等語，作為其判決之論據。
四、本院查：（一）「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。本件上訴人上訴主張原判決與臺北高等行政法院93年度簡字第3、4、6、7、27、131號判決就與本件相同事件所表示之法律見解不一致，有由本院統一就法律上表示意見之必要，涉及本件之法律見解具原則性事項，應許其上訴，合先敍明。（二）按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條所明定。又娛樂稅法第6條於81年4月6日修正發布其徵收率，改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，台北縣娛樂稅徵收率業於81年6月提請台北縣議會第12屆第12次臨時會第3次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7月1日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3月最近一次修正，本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變。次按「本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施。．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車、觀光纜車及其他以網索（鍊）懸吊運動之設施。」內政部制訂之行為時機械遊樂設施管理辦法第2條第3款定有明文。(三)本件原審以：交通部74年1月3日交路（七三）字第28977號函之會議紀錄雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，惟其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，並非提供稅捐稽徵機關課稅之依據；財政部88年8月27日台財稅字第881939088號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，未顧及交通部上開74年函釋係著重於安全管理，其理由顯有不足。另依臺灣省觀光事業委員會、臺灣省政府交通處、臺灣省稅務局及臺北縣稅捐稽徵處等多次函釋意旨，均認被上訴人所經營之空中纜車係屬交通工具，再交通部89年4月20日交路八十九字第004038號函及93年9月10日交路字第0000000000之1函覆原審法院內容，對烏來空中纜車設施定位問題，亦未做成定論，故上訴人認被上訴人所經營之空中纜車純係為娛樂之用，尚嫌率斷。再雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠，開闢道路困難，雲仙樂園雖為觀光區，但烏來空中纜車則為進入該園區之交通工具，其經濟價值在於運輸功能而非觀光遊憩。從而烏來空中纜車性質上屬交通工具，上訴人認烏來空中纜車性質上屬機械遊樂設施而就纜車收入課予娛樂稅，自有未洽，因而將原處分及訴願決定撤銷，固非無見。(四)查空中纜車本即屬架空索道之運輸設備，惟因本件纜車係位於觀光遊樂地區，究應否課與娛樂稅，自應視該纜車有無具有娛樂設施性質而定，經查交通部74年1月3日交路（七三）字第28977號函之會議紀錄雖認烏來空中纜車係屬機械遊樂設施，惟其會議研討重點係針對該空中纜車之「安全管理」及「經營管理制度」予以釋示，且觀其會議所述內容亦未就何以該纜車具有遊樂性質為之敘明，上訴人依財政部88年8月27日台財稅第000000000號函以交通部認烏來空中纜車屬機械遊樂設施，而引為課徵娛樂稅之依據，其理由固有不足。惟參照系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由被上訴人架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有原處分卷內所附被上訴人入園票券全票220元（內含清潔維護費80元）之入場券可稽；被上訴人對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入被上訴人之娛樂服務範圍內。再依原處分卷所附系爭烏來空中纜車及雲仙樂園電腦網頁、廣告宣傳，專門介紹系爭空中纜車及從多張從不同角度所攝之空中纜車和其背景觀之，可見系爭空中纜車亦具有娛樂機能，為被上訴人招攬遊客之重要賣點，與雲仙樂園所提供之娛樂設施，具有不可分性。又烏來空中纜車雖係雲仙樂園對外聯絡唯一較為便利之工具，除此之外無橋樑、公路可跨越南勢溪進入，惟雲仙樂園外均為森林、峻嶺，並不能轉赴他地，足見空中纜車主要功能並非供一般人通行之用；且園內除乙戶工作人員（戶長及其配偶均為被上訴人之員工）在此設籍外，並無其他住戶，遊客購券之目的為進入園區遊樂，乘坐空中纜車除具有交通運輸功能外更具有觀光娛樂之性質。再者，上訴人所補徵之娛樂稅係根據被上訴人所販售之票券計算而得，對於被上訴人自陳不需購票即可進入園區之特殊性質工作人員如林班、台電、電信、電訊工程人員、學術研究人員等，或予以免費優待之園內飯店住宿者，並無需核課娛樂稅。足見上訴人僅係對搭乘空中纜車前往園區享受娛樂設施者課徵娛樂稅，並未對該空中纜車作為交通工具使用部分課徵娛樂稅。上訴人主張系爭空中纜車為被上訴人經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，與園內遊樂設施具有不可分性等語，尚非無據，原判決對上開重要事證漏未審酌，遽認系爭空中纜車屬交通工具，不應課徵娛樂稅云云，容有未洽。(五)末按本件原處分乃係就被上訴人91年11月樂園清潔維護費及纜車來回費用補徵娛樂稅，原審判決僅以本件纜車乃為交通工具而非屬娛樂設施，而不應核課娛樂稅為由，卻連同樂園清潔費應核課娛樂稅之原處分一併撤銷，且未敘明其理由，自亦有判決不備理由之違法。（六)綜上所述，上訴意旨指摘原判決適用法規不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國95年12月28日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年12月28日
書記官郭育玎