最高行政法院98年度判字第1153號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第1153號判決

裁判日期：民國98年09月30日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決
98年度判字第1153號上訴人軒成食品有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
周振宇 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月13日高雄高等行政法院96年度訴字第337號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為核定應使用統一發票之營業人，於民國89年至92年年間承包崇文國中等五所學校營養午餐，銷售額合計新臺幣（下同）6,519,441元，其中4,992,255元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，餘1,527,186元為應稅銷售額卻申報為免稅銷售額，致分別逃漏營業稅249,612元及76,359元合計325,971元，違反行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被上訴人查獲，通報被上訴人所屬東港稽徵所查證屬實，由被上訴人以94年6月22日94年度財營業字第91093000450號處分書（下稱原核定），追繳稅款，並就漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額249,612元處3倍罰鍰748,800元（計至百元止）；另應稅銷售額申報為免稅銷售額部分，按所漏稅額76,359元處2倍罰鍰152,700元（計至百元止），合計處罰鍰901,500元。上訴人就本稅及罰鍰申請復查，嗣撤回本稅之復查；另罰鍰部分，申經復查未獲變更，上訴人提起訴願，復於94年10月27日撤回訴願，原核定即告確定。嗣上訴人於95年5月24日、7月17日分別向被上訴人所屬東港稽徵所請求就上開營業稅本稅及罰鍰予以重新核課，並退還溢繳稅額，案經被上訴人所屬東港稽徵所函請其具體敘明前揭申請書之真意。上訴人乃於95年8月18日提示直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項等作為本件行政程序重開之新證據，請求撤銷原核定，且以被上訴人適用法令有誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之營業稅及罰鍰；復於95年8月21日就救濟理由補充說明其承包營養午餐是代購農產品或製作伙食勞務，所賺取的是學校給付固定金額與代購食材之差額，開立普通收據向學校請款，未依規定開立發票之行為，僅是統一發票開立不當，並無漏稅云云。惟被上訴人所屬東港稽徵所以上訴人所稱新證據於被上訴人作成原核定時已存在且經審酌在案，與行政程序法第128條第1項第2款所規定之新證據不符；又原核定所適用之法令亦無違誤，遂以95年10月17日南區國稅東港三字第0950013609號函（下稱原處分）否准上訴人之申請。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部以96年3月3日台財訴字第09500609290號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第6條及屏東縣國民中小學辦理學校午餐工作要點（下稱系爭工作要點）第8條第5款規定，可知營養午餐之辦理，適用「代辦代購」之相關規定，亦即相關營養午餐之食材採購方面，上訴人於收取轉付之間亦無賺取差額之情形。又該項證據為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」之規定，爰依該規定請求被上訴人應准就本件已確定之營業稅核課處分為重開行政程序，及依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之營業稅及罰鍰；且被上訴人所據以裁罰之倍數亦有裁量怠惰之裁量瑕疵等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。另被上訴人應作成退還上訴人859,230元【（901,500元十325,971元）×70%。＝859,230元】之處分。
三、被上訴人則以：上訴人承包港西國小、東海國小及仁和國小學生營養午餐，依其簽訂學生營養午餐公辦民營合約書，學校設置廚房設備，由上訴人之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午7時30分前將物品運送至學校驗收，如遇特殊情況由雙方協調，按當月菜單調換，不得私自更改菜單等，被上訴人係按其承包營養午餐總額30%計算漏開發票漏報勞務收入，上訴人稱被上訴人全額列入銷售額，尚有誤會。另上訴人與崇文國中家長委員會簽訂營養午餐委外合約書及以栗國小簽訂學童午餐供應合約書，按該二所學校之合約書所載，其所需之主食材及副食材由該公司採買並烹煮後，再於每日上午11時40分將伙食運送到校，其採購之食材並未運送至學校驗收，即承辦方式採全部外包方式經營，自與上述方式不同。且依其合約所載，尚無所稱代購食材之事實，又經被上訴人以94年8月1日南區國稅法一字第0940095746號函請提示其主張代購食材相關憑證及有利事證供核，亦未提供，上訴人所稱代購食材之詞，洵不足採，被上訴人以其全數認列銷售額。上訴人為核定應使用統一發票之營業人，承包前開五所學校營養午餐，未依規定開立統一發票交付學校，亦未依限申報其銷售額，致逃漏營業稅，經被上訴人查獲屬實，補稅及裁罰尚無不合。又上訴人所提事證於原核定時已存在，且經上訴人於原查時即提示並主張在案。又上訴人所提行政規則及系爭工作要點僅規範學校辦理午餐方式，並未禁止其他辦理方式，是上訴人究係採何種方式承包學校營養午餐，應就其實際經營交易個案認定，而不能以上述規定概括適用。上訴人復未提供代購食材相關憑證及有利事證供核，其所稱代購食材之詞，洵不足採。系爭事證於被上訴人原核定及復查程序時即已存在且經審酌，自無行政程序法第128條規定之適用等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）行政程序法第128條第1、2項所規範者即所謂之「行政程序之重新進行」，乃係指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分。前開行政程序重新進行之要件中所謂之「發現新證據」，係指凡發現可以證明事實之存否或真偽之證據均屬之，惟該證據須於作成行政處分時業已存在，為上訴人所不知，且未經行政機關斟酌者而言，此觀該條第1項第2款規定自明。再者，上開證據倘非於具體案件中可以作為證明待證事實者，亦不能謂為「新證據」。然綜觀上訴人所提出上揭直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項或系爭工作要點，無非係教育主管機關對其所屬下級機關依其職權為規範機關內部業務處理方式所訂頒之行政規則，殊非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，準此，姑不論上開行政規則於原核定是否經被上訴人予以審酌在案，則依上開說明，自難認符合行政程序法第128條第1項第2款之「新證據」之要件。（二）依修正營業稅法實施注意事項第3條第3款所規定，欲符合營業稅法上「代收代付」之要件，須營業人於其收取轉付之間無差額始足當之。經查：⒈依系爭工作要點第11點規定，屏東縣政府所屬學校辦理學校午餐方式包括自辦、公辦民營，亦得與其他學校合作辦理。然綜觀系爭工作要點內容，僅在規範學校辦理午餐可採上列方式，並未禁止其他辦理方式（如民辦民營），是上訴人究係採何種方式承包學校營養午餐，是否具代收代付性質，自應就其實際經營交易方式個別認定，而不能以上述規定概括適用於各個承包之契約。⒉上訴人承包港西國小、東海國小及仁和國小學生營養午餐，依其簽訂學生營養午餐公辦民營合約書，學校設置廚房設備，由上訴人之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午7時30分前將物品運送至學校驗收，按當月菜單調換，不得私自更改菜單等，大抵與上開工作要點之規定相符。又依系爭工作要點第8點⑸雖規定午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額百分之70，餘為人事、雜支等，而上訴人與上開三所學校之合約書中雖未明定食材及手續費之比例，然其就其承包上開小學學生營養午餐所購買之食材，仍不失有代收代付之性質，是被上訴人遂按上訴人所收取營養午餐總額百分之70係代購食材，認屬代收代付性質，另百分之30為勞務收入認列為銷售額，並以此數額核定其漏開發票及漏報銷售額。從而上訴人指稱被上訴人將其承包金額全額列入銷售額，顯屬誤解。⒊上訴人與崇文國中家長委員會簽訂營養午餐委外合約書及與以栗國小簽訂學童午餐供應合約書，茲依該合約書所載，其所需之主食材及副食材皆由上訴人採買並烹煮後，再於每日上午11時40分將伙食運送到校，並配置完畢。故該二所學校所須之主食材及副食材由上訴人採買並烹煮後，再將伙食送至學校，其採購之食材並未運送至學校驗收，則上訴人之承辦方式係屬民辦民營，採全部外包方式經營，與工作手冊及系爭工作要點所規範學校自辦或公辦民營之作業方式，尚屬不同。
且依其合約所載，尚無所稱代購食材之事實。除此，被上訴人曾以94年8月1日南區國稅法一字第0940095746號函請上訴人提示其主張代購食材相關憑證及有利事證供核，惟上訴人迄未提供，則被上訴人按供應價格全數認為為銷售額，亦無不合。⒋上訴人訴稱其從事公辦民營與民辦民營營養午餐時，均係代理委託學校，從事購買物料之情事，其本質並無任何差異，被上訴人將無本質差異性之公辦民營與民辦民營營養午餐材料採購事項，分別以不同之計算方式課處不相同之營業稅額，顯屬恣意對上訴人為差別待遇，與憲法上平等原則之意旨有悖乙節，委不足採。（三）財政部訂頒之裁罰倍數參考表乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（本院80年度判字第432號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按營業稅法第51條第3款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，而被上訴人審酌上訴人違章情節之輕重及裁罰倍數參考表，以上訴人所漏稅額處3倍及2倍罰鍰，核屬在前揭營業稅法第51條第3款法定倍數範圍，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。綜上，本件被上訴人所為系爭營業稅核課及裁罰處分，均係依法令為之，自難謂有適用法令錯誤之情形。上訴人指摘被上訴人之原核定適用法令錯誤，請求被上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，退還其已繳之859,230元，亦屬無理由。上訴人依行政程序法第128條規定，請求程序重開，及依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤，請求被上訴人作成退還已繳之稅款，被上訴人否准其申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，其中上訴人請求程序重開部分，所持理由雖有不同，惟其結論並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第2項、第32條第1項所規定。足見營業人將貨物之所有權移轉與他人，或提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，除營業性質特殊之營業人及小規模營業人外，均應開立統一發票交付買受其貨物或勞務之相對人。如果營業人取得款項並非基於銷售貨物或勞務之代價，僅係受託代收轉付款項，其與委託人之間既無交易關係，即無須開立統一發票予委託人，而收受轉付款項者如須開立統一發票或其他憑證載明買受人為該委託人，必係因其與該委託人之間有銷售貨物或勞務以取得代價之交易關係。財政部發布之「修正營業稅法實施注意事項」第3點第3款有關代收代付規定：「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」即本於上開意旨而訂定，易言之，受託代收轉付款項者免開立統一發票，乃因收受轉付款項者（銷售者）與委託人（買受人）之間有交易關係，必須由銷售者開立憑證之故，其適用自應以開立憑證之銷售者與委託者之間有交易關係為限。且受託代收轉付款項者尚須對委託人無加碼收取價金或費用之情形，及受託代收轉付款項者向銷售人取得轉付款項之統一發票或其他憑證買受人載明為委託人。
（二）上訴人究以何種方式承包學校營養午餐，是否具代收代付性質，應就實際經營交易方式就個別合約，依上述規定為認定，而非僅以屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第11點規定辦理學校午餐方式為自辦、公辦民營或其他學校合作辦理等方式為準。茲分述如下：（1）依上訴人與港西國小、東海國小及仁和國小分別簽訂之學生營養午餐公辦民營合約書內容，為學校設置廚房設備，由上訴人之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午7時30分前將物品運送至學校驗收，如遇特殊情況由雙方協調，按當月菜單調換，不得私自更改菜單，供應價格按每人每月500元或550元或每人一餐25元收費，而上訴人應負擔每月廚房水電費。足見上訴人係為該三所學校代購食材後，以其勞務施加於食材，製成餐點，再移轉予學校，此產銷流程，自須對於上訴人就勞務移轉過程中所生之加值課稅。上訴人與該三所學校間就食材完成烹煮之工續具有勞務交易關係，且該勞務係由上訴人提供，並非食材之銷售人。上訴人與該三所學校之合約書中雖未明定食材及工續費之比例，惟依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第8點⑸規定，午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額百分之70，餘為人事、雜支等。被上訴人按上訴人所收取營養午餐總額百分之70係代購食材，認屬代收代付性質，另百分之30為勞務收入認列為銷售額，並以此數額核定其漏開發票及漏報銷售額，核屬有據，並敘明上訴人指摘被上訴人將其承包金額全額列入銷售額，顯屬誤解。揆諸上述說明，並無不合。（2）依上訴人與崇文國中家長委員會簽訂營養午餐委外合約書及與以栗國小簽訂學童午餐供應合約書之內容，其所需伙食由上訴人提供於每日上午11時40分運送到校，並配置完畢，供應價格按每人（一餐）30元或每人每月550元收費。足見上開合約係約定由上訴人提出可供膳之伙食移轉予學校或家長委員會，而取得代價，交易關係存在於上訴人與該學校或家長委員會間，並無任何上訴人所稱食材或勞務或伙食委託上訴人代購之約定。是此產銷流程，自須對於上訴人就伙食移轉過程中所生之加值課稅。被上訴人按供應價格全數認為為銷售額，即屬有據，該二所學校之合約內容與上述三所學校合約內容不同，被上訴人為不同銷售額之認定及計算基準，自無違平等原則可言。上訴人主張其係代購買食材，代收代付而未賺取差額云云，惟未提出與食材銷售人間之交易憑證及有關代收代付事證等帳簿憑證供核，據以指摘原判決維持被上訴人之認定，違反租稅公平原則與實質課稅原則，自非可採。
（三）原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，敘明依上訴人向系爭五所學校間承包之學生營養午餐所屬不同之合約書內容規定及實際不同經營方式，分別就港西國小、東海國小及仁和國小三所學校按其代購食材之百分之30認列為勞務收入及就崇文國中、以栗國小以其供應價格全數核定為銷售額，依法洵無不合，並就上訴人主張何以不足採取，予以指駁甚明，依上開所述，核無違誤，並無上訴人所稱違反論理法則、舉證原則、不當連結禁止原則或判決理由不備之違法。上訴人既有前揭銷售行為，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，應稅銷售額卻申報為免稅銷售額，違反營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，已造成營業稅漏稅結果，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第3款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。原判決以被上訴人所為系爭營業稅核課及裁罰處分，均係依法令為之，並無適用法令錯誤之情形，未准上訴人請求被上訴人依稅捐稽徵法第28條退還已繳之稅款及罰鍰，自無不合。上訴意旨猶以其自始認知為代收代付模式，並無故意過失，不得為裁罰依據等語為指摘，並無可採。
（四）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。此外，上訴意旨其餘所稱各節，無非係對於原審認定事實之職權行使，指摘其為不當，其上訴難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月30日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官鄭忠仁法官楊惠欽法官陳鴻斌法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年10月1日
書記官郭育玎