裁判字號：最高行政法院98年判字第1167號判決
裁判日期：民國98年09月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1167號上訴人甲○○訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
蔡富強 律師 陳德銘 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院95年度訴字第3727號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國81年度起至85年度間，以太極門氣功養生學會(下稱太極門)名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處(下稱臺北市調處)查獲後，移由臺北市稅捐稽徵處審理，核認上訴人進貨未依法取得憑證金額為新臺幣(下同)48,409,284元(不含稅，其中84年度為13,098,592元)，銷貨未給與他人憑證為62,617,424元(不含稅，其中84年度為16,718,507元)，除核定補徵營業稅款，並按漏稅額及進貨未依法取得憑證處以罰鍰外，另通報被上訴人就涉及營利事業所得稅部分依法處理。被上訴人初查以上訴人84年度漏報營業收入16,718,507元，乃以84年度營利事業所得稅未申報核定通知書檢附繳款書，依同業利潤標準核定漏報所得額為1,504,665元(計算式：營業收入16,718,507元×淨利率9%=所得額1,504,665元，行業代號5339-99)，應納稅額366,166元，並加徵怠報金73,233元(計算式：366,166×20%＝73,233元)。上訴人不服，未具明理由申請復查。案經被上訴人審理後，變更核定84年度所得額為1,178,873元(營業收入13,098,592元×淨利率9%=所得額1,178,873元)，應納稅額284,718元，怠報金為56,943元，遂以95年4月6日財北國稅法字第0950205613號復查決定核減所得額325,792元，怠報金16,290元，變更核定所得額為1,178,873元，應納稅額284,718元，怠報金56,943元，其餘復查駁回(下稱原處分)。上訴人仍表不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本案係起因於前臺灣臺北地方法院檢察署檢察官濫權追訴太極門而衍生十餘件稅務案件之其中一件。刑案部分歷經一、二、三審10年7個月之調查審理，最高法院業於96年7月13日判決無罪確定，證實上訴人無詐欺，亦無違反稅捐稽徵法之情事。太極門為氣功武術團體，不是營利事業，太極門弟子自行互助代辦練功服係集體採購消費，並非銷貨行為，與太極門無涉，上訴人及太極門均無須辦理營業登記及申報營利事業所得稅，被上訴人援引所得稅法第71條規定顯屬違誤。被上訴人以營業稅業經本院判決確定為由，作成本件營所稅處分，惟該判決不經言詞辯論而擅自認定事實逕行自為判決，顯有突擊裁判、違反程序正義，違反行政訴訟法第253條、259條之規定，且判決主文逾越上訴聲明，有訴外裁判、違背行政訴訟法第251條第1項規定之違法。被上訴人將進貨金額推估認定銷貨金額，違反本院90年度判字第115號判決意旨。被上訴人於課徵營業稅既已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零，於本案又核定所得課徵營利事業所得稅，被上訴人明顯割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385號解釋意旨、禁反言原則、所得稅法第24條及同法施行細則第31條規定。本案被上訴人將進貨金額視同銷貨金額課徵營業稅已屬荒謬，又將練功服、書包、帽子、打坐墊、天鶴茶等性質、材料各異，分屬不同行業代號之物品，通通以單一行業代號(0000-00其他布匹、衣著、服飾品)之所得額標準核算營利事業所得，被上訴人違背上級主管機關財政部63年7月23日臺財稅第35377號函釋，訴願委員會卻未加糾正並撤銷課稅處分，顯有未當。太極門無任何營業行為，上訴人亦未曾涉入弟子間之互助代辦，此有被上訴人實際查核及刑事案件中太極門弟子之證述可明。被上訴人認定本案為銷售行為且無庫存，進而推斷進貨金額等同銷貨金額，純屬臆測，且與事實不符，由於本案銷貨金額係屬錯誤認定，被上訴人依據錯誤之銷貨金額乘以同業利潤標準所核算之所得額，自屬錯誤。臺灣臺北地方法院86年度訴字第953號、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號判決之認定，及證人 陳玫燕 之證詞，均證明上訴人從無涉入弟子之代辦事項，更無賺取差價，被上訴人對上訴人課徵營利事業所得稅，課稅主體明顯錯誤。有關訂購未取之物品及退回之練功服部分，被上訴人主張非屬存貨，顯已違反民法第761條、商業會計法第59條規定及會計原理原則。
調查局臺北市調查處製作取得之談話筆錄，不具證據能力，且僅有資金流程之陳述，被上訴人以之作為認定事實之唯一證據，顯已違反證據法則。被上訴人援引所得稅法第83條，主張上訴人未設置並提示帳簿，故按同業利潤標準核定所得，適用法律明顯錯誤等語，求為判決原處分不利上訴人部分及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人未依規定申請營業登記，從事營業行為，違章事實確定，又其進銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，是被上訴人僅得依經驗法則及 鍾瑞芬 92年8月18日談話筆錄證實所購進物品，應無存貨之可能。
又本件上訴人自承系爭交易有差價存在，非屬代辦性質，是被上訴人按同業利潤標準9%計算所得自屬有據。且上訴人未能於結算申報上明確劃分不同商品之銷貨收入，被上訴人本應就系爭銷貨商品其中最高之所得額標準14%核算所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人以9%之所得額標準計算所得，並無不合。上訴人主張 黃俊賢 談話筆錄，係臺北市市調處脅迫、不正當方法取得，尚且不論其主張是否可採，然行政訴訟及刑事訴訟案件本可各自認定，本件應不受刑事判決所認定之事實拘束。本件所查同一事實，審酌 游美容 、 文秀珍 、鍾瑞芬、渤海堂武術用品有限公司人員 李秀景 、武者功夫用品社人員 鄭萬得 、煙斗服裝股份有限公司負責人 劉文龍 、行德益企業有限公司負責人 楊廣儀 、騰田實業有限公司負責人 劉家流 、吉虹企業有限公司負責人 陳續益 等多項查得資料及游美容、黃俊賢在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯貨款明細可知，被上訴人核定上訴人所得1,178,873元，並無違誤。我國現行行政法院體系係採二級二審，以本院為最終審，本案上訴人因涉嫌未依規定申請營業登記之營業稅行政救濟案，已循序訴經復查、訴願、行政訴訟等程序，並經本院以94年11月11日94年度判字第1720號判決駁回上訴人之上訴在案，是上訴人營業稅部分業已確定。依財政部80年8月8日臺財稅第000000000號函釋意旨，若納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，而納稅義務人對核定之營業稅及營利事業所得稅均不服，提起行政救濟時，關於營利事業所得稅部分，應俟營業稅確定，以之作為營利事業所得稅之參考，如前所述，本件上訴人營業稅案屬已確定案件，該判決並認上訴人違章事實之存在，是被上訴人基於確定判決之基礎事實補徵上訴人營利事業所得稅，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人於84年度以太極門名義進貨及銷貨，未依法取得及給與他人憑證，且未依法辦理營利事業所得稅結算申報，案經臺北市調查處查獲，上訴人當年度向訴外人渤海堂武術用品有限公司、騰田實業有限公司(原名 劉勝昌 、老信昌公司)、煙斗服裝股份有限公司、吉虹企業有限公司、行德益企業有限公司等公司購進打坐墊、練功服、背包、帽子、天鶴茶等物品並銷售，金額達13,098,592元(不含稅)等各節，有太極門義工黃俊賢、上訴人之配偶游美容及上述各相關廠商負責人於臺北市調處供詞互為勾稽相符可證，並有甲○○銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門游美容在合庫三興支庫活儲帳戶非學會、會費收入明細表、太極門以游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學會等各項費用明細表、太極門銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門自游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款項明細表等件附卷可稽。又上述上訴人進貨未依法取得憑證，及銷貨未給與他人憑證，有逃漏營業稅應予補徵部分，復經本院以94年度判字第1720號判決確定在案。本件上訴人既為太極門之實際主持人，又上開物品之販售皆係由上訴人與其妻游美容所授意，並交由黃俊賢等人執行，依照一般經驗法則，上訴人應係本件營業及進、銷貨行為之最後決策者，其有關之權利、義務關係應歸諸於上訴人，洵堪認定。上訴人訴稱本件係太極門弟子自行集體採購消費，太極門或上訴人並無營業及銷貨行為云云，與上開稽證不合，自非可採。(二)上開黃俊賢等人於臺北市調處內所製作之筆錄，皆已符合刑事訴訟法第43條之1、第41條所規定之要件；又臺北市調處於訊問黃俊賢、游美容前已告知 彼得 聘請律師，或答稱不需要，或答稱已委任律師到場，方進行本案之訊問，對其程序上之保障業已周全，是原審認定該等筆錄皆有證據能力，並引為認定本件事實之依據，並無不合。雖黃俊賢及游美容於臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號刑事上訴人案件審理時固否認上訴人有本件進、銷貨行為，然皆未言及彼等在臺北市調處有何遭不當取供之情形，足見上訴人所稱黃、游二人均遭脅迫、恐嚇、扭曲，係以不正方法取得之證據云云，應屬事後卸責之詞，委非可採。且查，本件除有黃、游二人之供詞外，復有各相關廠商之陳述及書證資料可為佐證，且互核一致，當較能採信；反觀黃、游二人在臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號案件審理時否認有關事實，非但與彼等在臺北市調處之初供不符外，且與前開有關之廠商陳述及書證資料之調查結果不合，自難信為真實。綜核上情，上開黃俊賢等人之筆錄內容，並無不能採為證據之情形，且依照各相關證據所顯示之內容，其證明力亦可相互充實及補強，故均得引為證據，作為判斷事實真偽之依據。上訴人上開各節主張，皆屬其個人主觀見解，俱無足採。至於上訴人復舉出上訴人之弟子文秀珍、 張萬定 、 陳調欣 等人，分別於臺北市調處、刑案審判時供述本案確係師兄姊代辦，並非太極門或上訴人所販售云云；另證人陳玫燕於原審另案審理時證稱：「廠商就說希望我們在貨到了以後一、兩個星期給錢，但因有些師兄姐有些錢沒有收齊，或者有些不在臺北，所以我們在約定時間到的時候，就先向師母借錢，因為其他師兄姐沒有辦法墊那麼多錢，因為師母有空會過去。」「(問：處理代辦過程，上訴人或配偶有無介入？)沒有，都是我們師兄姐決定的。」「本來是師兄姐個別跟廠商訂，廠商希望我們彙整起來一起訂購，所以師兄姐要訂的時候，就來這邊先登記。」云云，則顯與上述黃俊賢、游美容及相關廠商之供述不合，要屬事後迴護或避就之詞，亦非可採。(三)本院94年度判字第1720號判決，為終審之確定判決，在未經再審程序撤銷前，仍具形式及實質確定力，本不容上訴人於本案為與該判決意旨相反之主張。而公法上之課稅處分與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政法院判決亦原可各自認定事實、適用法律，故上訴人之刑案部分雖經判決無罪確定，仍不足推翻原審據證人之證詞及證物所為之前開認定。又上訴人引述臺灣臺北地方法院86年度訴字第653號刑事判決：
上開物品均係自由購買，難認有何詐欺行為，況由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事等語，更與常情不符(焉有將已拆封使用，甚至於老舊破損之物以原價購回之理)，亦不足採為本件有利上訴人之論據。再臺北市政府建設局於85年11月13日至太極門忠孝東路道館所為之稽查記錄表雖記載：「……現場為武術館傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付(紅包)……」並無言及上述衣物等物品係如何購買乙事，然因該稽查紀錄僅係一時一地所為，不能窺見全貌，自難遽認太極門並無經營商品銷售行為。(四)復依黃俊賢、游美容及各該廠商之在臺北市調處之供詞，暨陳玫燕於本院另案審理時之證詞相互勾稽比對，上訴人向打坐墊、書包、天鶴草、天鶴茶等廠商進貨之價格依序為1,000元、228元、400元、250元，而銷售會員之價格則依序為1,500元、500元、500元，400元；另向騰田實業有限公司購買運動服之價格為每套500元，汗衫每件140元，而銷售會員之價格則為700元、200元；又向煙斗服裝股份有限購買長、短袖休閒服之價格為每件600元及650元，而銷售會員之價格則一律為1,000元，顯見上訴人於系爭年度為上開銷售行為，確實可從中獲取差價利潤；再就販售之款項流程觀察，各道館購買上述商品，款項均係流入游美容所有之三興支庫帳戶內，此與代為訂購、代為付款之集資行為通常係購買者集合資金後，直接統一向廠商付款取貨，代辦者未取得價差之態樣不同。由此可知，上訴人之銷售行為乃直接交易，並非行為時營利事業所得稅查核準則第18條之2第1項所規定「代收轉付」或「修正營業稅法實施注意事項」第3點所稱「代收代付」之性質，亦甚明確。從而，上訴人主張本件乃太極門之弟子自行「互助代辦」，亦與事實不符，洵非可採。(五)至於上訴人訴稱被上訴人計算本件營利事業所得時，漏未考量「存貨」乙節，固經上訴人引述證人陳玫燕有關本件有「已訂未取」或「離開道館後退售之衣物」等筆錄為證。然查，系爭交易既係由上訴人弟子先繳款訂購後再進貨，依理系爭年度所購進物品，本應無存貨之可能。況且，證人陳玫燕亦於上開筆錄證稱：「……我們練功服上面都會繡名字……」銷售之練功服既已繡上姓名，即具有專屬性，依常情而言，訂購之人當不致違約不買，何況將繡線拆除更會毀損衣物，更不容許訂購之人出爾反爾。因此證人陳玫燕所稱之「存貨」，應僅是如同其所言之「暫時保管」，物品既有歸屬，即非財務會計上所稱之「存貨」甚明。另證人陳玫燕所稱「離開道館後退售之衣物」部分，更與常情不符，天底下豈有將已拆封使用，甚至於老舊破損之物以原價購回之理，故證人陳玫燕此部分證詞，亦不足採。再者，證人陳玫燕為上訴人之弟子，與上訴人有師徒情誼，其證詞亦難免偏頗。此外，上訴人復未提示存貨數量、種類、單價等相關帳證及進銷存明細表、分類帳以供勾稽，致無法由此查證其主張是否屬實，是以本件自難僅憑證人陳玫燕之上開證詞，而為有利上訴人之認定。從而，被上訴人參酌上開鍾瑞芬所陳述之交易模式，認定本件並無存貨情形，並據以核定本件之銷貨收入，亦非無據。上訴人主張被上訴人於課徵營業稅既已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零，於本案又核定所得課徵營利事業所得稅，被上訴人明顯割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385號解釋意旨、禁反言原則、所得稅法第24條及同法施行細則第31條規定云云，核無足取。另上訴人所引述本院90年度判字第115號判決，則屬個案見解，且其有關依進貨金額以同業利潤標準換算認定銷售額之情形，與本案認定無存貨，乃直接以進貨數為銷售數予以核定不同，並非以推估方式認定之，故無從比附援引。(六)上訴人之上開進、銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，且未於結算申報上明確劃分不同商品之銷貨收入，及有前述系爭交易有差價存在，是被上訴人按所得稅法第83條規定及前開函令意旨，依上開查得資料，按同業利潤標準(商業─其他布疋、衣著、服飾品)9%計算所得，自屬有據【打坐墊(依材質歸類為繡品、編織品)、天鶴茶、運動服之同業利潤標準淨利率依序為14%、11%、9%，依財政部63年7月23日臺財稅第35377號函令意旨，被上訴人本得依系爭商品中最高所得額標準即14%核算認定，今僅依9%淨利率核算，已屬有利於上訴人，基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定金額】。從而，被上訴人參酌營業稅行政救濟結果，變更核定上訴人84年度向訴外人渤海堂武術用品有限公司等購進運動服、打坐墊等貨品，並銷售與他人之金額共計13,098,592元(不含稅)，84年度所得額為1,178,873元，應納稅額284,718元，怠報金為56,943元，並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：(一)「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第21條第1項及第83條第1項所明定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院亦著有61年判字第198號判例可循。可知，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，具有應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據之義務，若其未提示，或提示不完全、不健全或不相符者，稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。至於稽徵機關究應按查得資料或同業利潤標準核定，則應由稽徵機關按個案調查結果之客觀情形，依職權為之。(二)經查，上訴人未依規定申請營業登記，擅自於84年度以太極門名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處查獲，移由臺北市稅捐稽徵處審理，並通報被上訴人，被上訴人初查以上訴人84年度漏報營業收入16,718,507元，乃以84年度營利事業所得稅未申報核定通知書檢附繳款書，依同業利潤標準核定漏報所得額為1,504,665元(計算式：營業收入16,718,507元×淨利率9%=所得額1,504,665元，行業代號5339-99)，應納稅額366,166元，並加徵怠報金73,233元(計算式：366,166×20%＝73,233元)。上訴人不服，未具明理由申請復查。案經被上訴人審理後，變更核定84年度所得額為1,178,873元(營業收入13,098,592元×淨利率9%=所得額1,178,873元)，應納稅額284,718元，怠報金為56,943元，而上訴人未設置帳簿無從提供帳證以供被上訴人查核等情，為原審所確定之事實。則本件被上訴人因上訴人未能提示帳證，其進、銷貨未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，查得之資料亦無相關之憑據，無從為營業成本之查核，故原審認被上訴人依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定，並無不合一節，即無違誤。關於按同業利潤標準核定，係由已查得之營業成本核計未知之營業收入〔營業成本＝營業收入×(1－毛利率)〕，再由營業收入核計營業淨利(營業收入×淨利率＝營業淨利)。本件被上訴人依本院已判決確定之85年度營業稅事件即本院94年度判字第1720號判決結果，以上訴人進貨金額為銷貨金額，即係直接以營業成本認定為營業收入，再為營業淨利之核計，與上開以毛利率方式由已查得之營業成本以毛利率核計未知之營業收入之方式相較，對當事人更為有利，要無不合。上訴人執詞以：如進貨金額等於銷貨金額，即無營利所得，原判決卻維持被上訴人認定有營利所得云云，指摘原判決違法，自無可採。又營業稅與所得稅法之事實認定有所不同，係因所得稅法第83條有推計之明文，但營業稅法未有類似之規定，此等差異不能指為違反禁反言原則及司法院釋字第385號解釋意旨，上訴意旨據以指摘原判決違法，亦非可採。(三)原判決對於上訴人有關代辦太極門弟子練功服等物品而無銷貨行為及原處分未考量存貨之主張及舉證，何以不足採，亦已詳述其得心證之理由，上訴人此部分之爭執，核屬對於原審證據取捨及認定事實職權行使之指摘，而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。況本件前後各期之進銷存既無法前後勾稽，其有無存貨，對推計之法律適用不生影響。又行政訴訟法並無「依審判外言詞陳述所作成之筆錄，不得以書證形式據為證據方法」之明文。且行政法院對審判外陳述書證之證據價值判斷，乃是依其週邊時空背景為判斷，本件原判決引為證據方法之黃俊賢等人於法務部調查局臺北市調查處之證詞陳述，大體上均說明「太極門有代入門弟子代購衣服物品及購進與出售予弟子間有價差存在」等情，核與原審法院於另案傳訊證人陳玫燕等之證詞相符，則原判決引用該等證詞為事實認定之基礎，洵屬有據，並無上訴人所稱違反證據法則或論理法則之可言。又行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，上訴人涉嫌詐欺等罪固經判決無罪，其事實之認定並不能拘束本院。蓋刑事案件審查過程之核心重點置於上訴人有無詐財構成刑事犯罪，但本件稅捐核課爭訟之重點則在其有無於太極門教授弟子之過程中為銷售弟子練功服等物品而獲有營利所得，審查之重心並不相同；易言之，即使依其所認定之事實，亦僅為上訴人不構成刑法詐欺等罪名而已，並不影響上述被上訴人就上訴人是否有本件營利所得之認定。是上訴人亦難憑此指為原判決認定事實違法。(四)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核其與應適用之法規及判例、解釋，均無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月30日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官姜素娥法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國98年10月1日
書記官王福瀛