裁判字號：最高行政法院98年判字第1169號判決
裁判日期：民國98年09月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1169號上訴人台灣莫仕股份有限公司代表人甲○訴訟代理人 馮博生 律師
王鳳儀 律師 楊東晏 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年7月18日臺北高等行政法院95年度訴字第3258號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人辦理91年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）99,015,274元、佣金支出24,845,396元、研究與發展支出54,668,463元及可抵減稅額18,666,964元，被上訴人初查認關於：㈠薪資支出中之5,411,967元部分，核屬補貼員工認購其母公司摩勒克斯公司（MOLEXInc.即莫仕股份有限公司，下稱摩勒克斯公司）之股權費用而不予認列；㈡佣金支出中之19,566,181元部分，係分攤摩勒克斯公司遠東辦事處管理費用，未能提示分攤計算基礎予以剔除；㈢研究與發展支出及可抵減稅額部分，因其與摩勒克斯公司共同就研究發展成果申請專利權，而否准適用投資抵減；分別核定薪資支出為93,603,307元、佣金支出為5,279,215元、研究與發展支出為0元及可抵減稅額為0元，應補稅額24,911,500元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年1月6日北區國稅法一字第0950010124號復查決定書（下稱原處分）決定追認薪資支出5,411,967元，並駁回其餘復查之申請，惟上訴人就佣金支出及研究與發展支出及可抵減稅額部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第3258號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）佣金支出部分：上訴人為開發海外市場，擴大市場占有率，提昇海外營收，採用業界慣常之策略聯盟，並依莫仕集團總公司之政策透過支付國外聯屬公司外銷佣金及與MOLEXFAREASTSOUTHMANAGEMENTPTELTD（下稱「MFESM公司」，亦為莫仕集團之一員）簽訂SALESAGREEMENT方式（下稱外銷佣金合約），由國外聯屬公司及MFESM公司提供銷售仲介服務，以達增加外銷金額之目的，MFESM公司實際為上訴人提供相關銷售仲介服務，上訴人亦支付外銷佣金予MFESM公司，而上訴人就此已依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第5款第4目提出合約及結匯等證明，原處分否准上訴人列報此部分之佣金支出，顯有重大違誤，依法應予撤銷。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：上訴人申報之系爭研發成本費用（54,668,463元）為投入研發而支出之營業成本及營業費用，對於維持上訴人於所營連接器產品設計、製造或銷售之本業相關產品市場之競爭優勢、創新產品及改善產品品質等，確實產生顯著效益，實屬上訴人本業支出，與行為時（下同）所得稅法第24條第1項所定之「成本費用」及查核準則第62條「經營本業之費用」、查核準則第86條第1項前段所定之「研究發展費用」之要件完全相符，依法應准予認列。又研究發展支出應否准予投資抵減，應以企業是否有實際投入研究開發之事實加以認定，不以因研究發展有無取得研發成果為必要，此有財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函檢具之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點(以下稱89年審查要點)可稽。被上訴人以系爭研發成果係登記為上訴人與摩勒克斯公司共有，非屬上訴人獨享為由，率而否准系爭研發支出適用相關投資抵減規定，顯係增加法律所無之限制，違反促進產業升級條例第6條規定及89年審查要點意旨。又系爭91年度營利事業所得稅之申報係於92年11月所為，故應適用行為時之89年審查要點，而無財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令修正發布之公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱93年審查要點）之適用。況93年審查要點第7點增列「公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用」或「公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件較不利於納稅義務人，並無溯及既往之效力。又上訴人享有使用登記於摩勒克斯公司名下其他專利權以及摩勒克斯公司所轄其他子公司所有專利權之權利，無庸另行支付權利金，非單純地將專利權無償登記於摩勒克斯公司名下。而上訴人乃中華民國公司且為專利權人之一，對於該專利權自得依法主張、使用、及其他權利之行使，對於促進本國產業升級，健全本國經濟發展更有相當助益。另上訴人當年度列報之研究專案亦多有未申請專利權為上訴人之營業秘密，抑或研究專案未具研究成果者，則上訴人就此部分之研究發展既未有任何移轉與美國母公司之情，確屬上訴人所有，則被上訴人就此部分之研究發展支出依法即應認列、抵減，被上訴人就此否准抵減，於法不符等語，為此，訴請將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）佣金支出部分：佣金支出必須有居間仲介事實之存在並經查核屬實方符規定。而本件就上訴人與MFESM公司雙方約定及付款明細資料以觀，上訴人支付外銷收入10%予MFESM公司，係作為協助上訴人處理外銷事務之代價，其內容包括銷售管理、技術諮詢，產品問題解決及訂單處理，該項支出性質應屬分攤總機構之管銷費用，核與銷貨收入並無直接關係。另MFESM公司係摩勒克斯公司之遠東辦事處，其分攤管理費之計算，當依查核準則第70條第2項規定，以總公司與所屬各營業部門或分支營業機構之營業收入百分比為分攤標準；然上訴人系爭費用並未符合該規定，且上訴人係依商業理由及國外客戶需求標準化為由，支付所在國外客戶之聯屬公司費用，並無仲介勞務之事實，亦與查核準則第92條規定不符；又上訴人為境外總機構在國內設立之子公司，其給付總機構之管銷費用屬中華民國來源所得，依法應按規定予以扣繳並辦理申報，上訴人並未依規定為之，而上訴人既未能證明MFESM公司有仲介勞務之事實，核與查核準則第92條規定不符。（二）研究與發展支出及可抵減稅額部分：本件上訴人將系爭研究發展成果交由摩勒克斯公司向本國申請專利權，並登記為上訴人與摩勒克斯公司共同所有；是申請人既為摩勒克斯公司，該研發支出即應為該公司負擔，方符合成本與費用配合原則，即使專利權人登記為上訴人與摩勒克斯公司共同所有，亦僅表示上訴人可使用該研發成果，而非專屬上訴人本身之研發，此情與獎勵本國投資抵減之對象要件不合，自無該租稅優惠可適用。又上訴人係摩勒克斯公司之子公司，各為獨立之法人主體，系爭研發成果及利益，既非屬上訴人本身所獨享，亦未取得合理之權利金或報酬，不符合93年審查要點第7點規定。又93年審查要點係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行促進產業升級條例之投資抵減辦法之必要，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，並未踰越法律之規範意旨及限度，自得適用。該審查要點僅係補充法規以臻完善而修訂，其承襲法律之立法宗旨要意，自始並無二致，並無上訴人訴稱較「89年審查要點」於法律規定之外另行有創設或增列之權利義務。況上訴人所提之研究發展支出相關資料，或為PDR產品開發需求單、ECN工程變更通知單、部分專案背景理由及規格單、圖面及測試文件，尚乏研究發展之過程、紀錄、改進生產前後之產能差異、品質差異及分析資料可稽，亦未能提示符合規定之應行檢附證明文件，是以，原核定否准認列研究與發展支出及可抵減稅額並無不合。至於上訴人訴稱非無償將研發成果登記於摩勒克斯公司，因之能享有使用該公司名下之專利權及其所轄其他子公司所有之專利權之權利，無庸另行支付權利金云云，並未舉證以實其說，其研究發展結果既非專供其所有，又無償登記於摩勒克斯公司，自不符合租稅獎勵規定內容。至於其餘未有移轉與美國母公司之研究發展而未具成果者，上訴人亦未能提示符合規定應檢附之證明文件，而自上訴人主張之研究發展內容查核，其僅於既有產品水準下，基於客戶要求或自行修正，就有關產品之局部進行規格尺寸修改、表面刮除處理、增加元件，組立變更，替換材質及增加操作選擇等，且所稱之研發新產品亦僅以動用模具、治具一次以上者即屬之，尚非研究發展範疇，自難核認等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）關於上訴人列報佣金支出24,845,396元部分：本件上訴人主張伊與MFESM公司締訂外銷佣金合約，MFESM公司有仲介勞務之給付事實云云，雖舉SALESAGREEMENT、匯款、照片等件為證，惟查，上開SalesAgreement記載「MFESMagreestosuppo
rtEXPORTER（即上訴人）intheexportsellingEXPORTER'sproductsintoallcountriesotherthanitshomecountryofoperations.」（參照原審法院卷第36頁）等語，其中「supportEXPORTERintheexportsellingEXPORTER'sproducts」及SalesAgreement1.3,2.1所稱對上訴人產品外銷之「support（支援協助）」究何所指不明，而參酌該SalesAgreement訂定之背景說明以觀，上訴人立約之目的為「EXPORTERisdesirousofobtainingthisworldwideexperienceinsellingitsproducts,……」，亦即乃在MFESM公司之國際行銷經驗之取得（SalesAgreement1.2參照），是「supportEXPORTERintheexportsellingEXPORTER'sproducts」所指者當係就上訴人產品國際行銷之經驗傳授協助，上訴人執之逕謂為「向上訴人報告訂約之機會或為訂約之媒介」自嫌乏據。至於上訴人所提簡報介紹之製作者、照片所示現場人員是否為MFESM公司人員，無從自簡報及照片判認，又審諸簡報及照片內容，行為者皆以摩勒克斯（MOLEX）公司名義為之，是依上開簡報、照片所示，MFESM公司提供勞務之對象應為摩勒克斯公司，而非上訴人。另匯款資料僅得證明資金流向，尚無法執之逆推給付資金之原因事實，是上訴人所舉簡報、照片及匯款資料等既不足證明MFESM公司有提供仲介勞務之事實，原處分否准認列於法自無不合。（二）關於上訴人列報研究與發展支出54,668,463元及可抵減稅額18,666,964元部分：1.財政部修正發布之93年審查要點第7點「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」乃本於行政主管機關職權闡明促進產業升級條例、公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）規定之立法原意，自應於法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。上訴人主張93年審查要點增加法律所無之義務，本件應適用89年審查要點，而無93年審查要點之適用云云，核無可採。又公司於當年度營利事業所得稅結算申報時，如欲辦理研究與發展支出投資抵減，所應提出之證明文件，固包括投資抵減辦法第9條第1項第1款至5款所示之證明文件，惟並不以此為限，是該條項乃有第6款「其他有關證明文件」概括規定之設，務求所提資料可得證明申報之支出確係投資於促進產業升級之研究與發展，是公司所提之資料，名稱上與投資抵減辦法第9條第1項第1款至5款縱屬相符，惟其實質內容如不足證明，自仍有提出其他有關證明文件以資證明之必要。另93年審查要點係財政部基於職權，就公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及投資抵減辦法規定，所屬關於投資抵減之支出進行查核作業步驟所為釋示，未逾越法律規定，被上訴人自得援用。2.關於上訴人所稱研發成果中業經申請專利部分：上訴人稱當年度投入系爭研究與發展工作之成果，均由上訴人與摩勒克斯公司共同申請取得專利權，而參諸行為時專利法第7條第1項前段規定：
「受雇人於職務上完成之發明、新型或新式樣，其專利申請權及專利權屬於雇用人……」，是上訴人所稱參與系爭研究與發展工作人員，是否盡受雇於上訴人已非無疑。又縱認前揭人員確為上訴人之受雇人， 惟渠 等所為之研究與發展成果既由訴外人摩勒克斯公司與上訴人共同申請專利並取得專利權，非專供上訴人自行使用，則其投資於研究與發展之支出即與93年審查要點第7條規定不合，亦與促進產業升級條例第6條第2項係以租稅抵減之租稅優惠方式，鼓勵企業自行研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程，以促進本國產業升級、健全本國經濟發展之立法原意不符，原處分否准認列，並無不合。又促進產業升級條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及對現有產品及生產技術作重大之突破，已如前述，本件研發成果由摩勒克斯公司共同申請取得專利權部分，其就產品及生產技術縱有突破，惟摩勒克斯公司得就之全面且完整地行使權利，上訴人顯無從控制其使用者、使用區域及範圍，自無從據此研發成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，自不得享投資抵減之優惠。又上訴人以研發成果申請取得之專利權，於其他國家主張國際優先權時是否困難，僅涉上訴人財產權之維護，非促進產業升級條例立法獎勵業者投資研究發展考量範圍，是上訴人主張伊為免專利權於其他國家主張國際優先權時遭遇困難始與摩勒克斯公司共同申請取得專利權云云，自無可採，又上訴人提出摩勒克斯公司副法務長RobertJ.Zeitler代表摩勒克斯公司所出具之信函重申上旨，自亦不足據以為對上訴人有利之認定。3.關於上訴人所稱研發成果中未經申請專利部分：上訴人固提出PDR產品開發需求單、ECN工程變更通知單、部分專案背景理由及規格單、圖面及測試文件，惟未能提出研究發展之具體過程紀錄、改進生產前、後之產能差異、品質差異及分析資料、參與研究人員完整之工時紀錄及領、用料紀錄等相關資料供核，又其所提示之ECN及其附件，係一制式表格，其中或雖載有預定完成時間，實際完成情形如何未明，亦難以證明確有供其自己生產製造、銷售及使用。至於研發進行後決定放棄部分，相關之成本費用明細及憑證為何，是否符合查核準則第86條之規定，屬其為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用均有不明。又促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法目的，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究發展獎勵範疇。另本件就系爭研究發展內容以觀，上訴人僅於既有產品水準下，基於客戶要求或自行修正，就有關產品之局部進行規格尺寸修改、表面刮除處理、增加元件，組立變更，替換材質及增加操作選擇等情，有上訴人所提之PDR(1)、PDR(2)、PDR(22)(23)、PDR(23)(24)產品研發企劃書等附卷可參，是上訴人所為乃依客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，非屬新產品之研發。此外，上訴人就其前揭研發究如何提高改善、原有機器設備效能及性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統及發展新原料或組件，究係降低成本、改進產能或品質等項，並未檢具改進前、後之成本、產能或品質差異分析等資料供核，以及其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，亦未說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因及提供相關詳細證明資料供核，復未能提出能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽之完整進、領料紀錄，是被上訴人以上訴人未提出相關之研發過程紀錄或報告、相關之成本費用明細及憑證供核，否准認列於法並無不合。(三)上訴人所舉本院94年度判字第1872號、95年度判字第2086號、96年度判字第629號判決之原因基礎事實與本件有別，無從比附援引；另上開判決固有認原判決就該案之研究發展支出不符合投資抵減要件未說明理由，惟並未判認現行審查要點第7點於該案無適用之餘地，是上訴人就此之主張，不足執為對上訴人有利之認定等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」係就行政機關所為之「解釋性函釋」之效力為解釋，其適用自限於「解釋性函釋」。93年審查要點第7點：
「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」此點係關於研究發展支出是否能適用投資抵減辦法之實體規定，非屬解釋性函釋，並無適用上開釋字第287號解釋之餘地。原判決以該號解釋認本件應適用事後修訂之93年審查要點，已有可議。
何況如93年審查要點屬於解釋性函釋，其增加89年審查要點所無之第7點規定，不利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1但書反面解釋，不得適用變更後函釋，本案亦不能適用93年審查要點。
(二)公司研究發展支出適用投資抵減辦法，89年審查要點並無所研發之產品、技術應專供公司自行使用，及公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬之限制。又89年審查要點附表「壹、研究與發展支出」項目下之「認定原則」二規定稅捐稽徵機關認定公司從事研究與發展之具體研究計劃，是否屬於研究與發展之範圍，「尚不以有無研發成果為認定之依據」。是以不得以研發成果非專供公司使用，即逕認為不得適用投資抵減辦法。原判決以上訴人所為之研究與發展成果非專供上訴人自行使用，其投資支出即與93年審查要點第7點規定不合，亦與促進產業升級條例第2項之立法原意不符云云，適用法規不當。
(三)原判決認定本案上訴人研發成果取得專利權部分，與摩勒克斯公司共有，且不否認對上訴人之產品及生產技術有突破。另依專利法第61條規定：「發明專利權為共有時，除共有人自己實施外，非得共有人全體之同意，不得讓與或授權他人實施。但契約另有約定者，從其約定。」此規定亦準用於新型專利、新式樣專利(同法第108條及第192條)，摩勒克斯公司非得任意讓與或授權他人實施上開專利權。詎原判決認上訴人無從控制莫仕集團使用者、使用區域及範圍，自無從據此研究成果掌握產業之競爭及經濟優勢，無助於我國產業升級及經濟發展，理由矛盾。
(四)89年審查要點附表規定稅捐稽徵機關認定公司從事研究與發展之具體研究計劃，是否屬於研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據，已如上述。既不以有無研發成果為認定之依據，自不能以研發成果有供自己生產製造、銷售及使用為認定屬於投資抵減辦法之研究與發展範圍之要件。原判決就上訴人研發成果中未經申請專利部分，以上訴人未能證明供自己生產製造、銷售及使用，而未准抵減，適用法規亦有不當。
(五)上訴人於原審就佣金支出部分主張其於訴願階段提出91年11月份經MFESM公司仲介成功之出貨明細供訴願機關審酌，其中包括「Cal-CompElectronics（Thailand）」、「TelsysLimited」、「SACONNECTORANDCABLESOLUTIONS」及「SiliconImage」等公司，MFESM公司不僅協助上訴人處理各項外銷事務，更確有提供仲介勞務服務之事實，並提出外銷清單為證(原審卷第110頁以下)。原判決對此項攸關判決結果之重要攻擊防禦方法，未說明不採之理由，判決不備理由。
(六)綜上所述，原判決有適用法規不當及判決不備理由、理由矛盾之違背法令事由，其為上訴意旨所指摘，是上訴人求予廢棄，為有理由。因上訴人之請求有無理由，尚須由原審調查事實，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。又研究發展支出適用投資抵減辦法，以研究發展係為自己之研究發展為要件，此為當然解釋，研究發展成果之使用、歸屬及其原因，得作為判斷公司是否及在如何範圍內為自己進行研究發展之事證，乃屬當然，併此指明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年9月30日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官姜素娥法官鄭忠仁法官吳東都法官陳金圍以上正本證明與原本無異中華民國98年10月1日
書記官郭育玎