高雄高等行政法院96年度訴字第337號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第337號判決

裁判日期：民國96年09月13日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
96年度訴字第337號96年8月29日辯論終結原告軒成食品有限公司代表人甲○○訴訟代理人 張宗琦 律師
周振宇 律師 白裕棋 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月3日台財訴字第09500609290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為核定應使用統一發票之營業人，於民國（下同）89年至92年間承包崇文國中、仁和國小、東海國小、港西國小、以栗國小等5所學校營養午餐，銷售額合計新臺幣（下同）6,519,441元，其中4,992,255元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，餘1,527,186元為應稅銷售額卻申報為免稅銷售額，致分別逃漏營業稅249,612元及76,359元合計325,971元，違反行為時營業稅法（90年7月9日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告查獲，通報被告所屬東港稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並就漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額249,612元處3倍罰鍰748,800元（計至百元止）；另應稅銷售額申報為免稅銷售額部分，按所漏稅額76,359元處2倍罰鍰152,700元（計至百元止），合計處罰鍰901,500元。
原告不服，就本稅及罰鍰申請復查，嗣具文撤回本稅之復查申請；另罰鍰部分，申經復查未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，復於94年10月27日具文撤回，原處分即告確定。嗣原告於95年5月24日、7月17日分別向被告所屬東港稽徵所請求就上開營業稅本稅及罰鍰予以重新核課，並退還溢繳稅額，案經被告所屬東港稽徵所分別於95年6月15日以南區國稅東港三字第0950008618號函及95年8月3日以南區國稅東港三字第0950011412號函請具體敘明前揭申請書之真意。原告乃於95年8月18日提示直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項等作為本件行政程序重開之新證據，請求撤銷被告94年度財營業字第91093000450號處分書之補稅及罰鍰，且以被告適用法令有誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之營業稅及罰鍰；復於95年8月21日就救濟理由補充說明其承包營養午餐是代購農產品或製作伙食勞務，所賺取的是學校給付固定金額與代購食材之差額，開立普通收據向學校請款，未依規定開立發票之行為，僅是統一發票開立不當，並無漏稅云云。惟被告所屬東港稽徵所以原告所稱新證據於被告作成行政處分時已存在且經審酌在案，與行政程序法第128條第1項第2款所規定之新證據不符；又原處分所適用之法令亦無違誤，遂以95年10月17日南區國稅東港三字第0950013609號函否准原告之申請。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵被告應作成退還原告859,230元之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈按「惟代購者對於委託人之計價方式，採貨價與手續費、
佣金分別表示，且貨價部分按前手之要價，不加碼向後手收取者，在實務上准許只就手續費、佣金收入部分課徵營業稅，至於代購貨物部分則以代收代付不論為銷售。」（參黃茂榮，稅捐法專題研究—各論部分，2001年12月初版，頁231）次按「㈢代收代付：⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」為營業稅法實施注意事項第3條第3款第1目所規定。另「貴公司受託代辦進口，代為支付規費及其他什支等，於收付之間無差額，其取得之憑證買受人載明為受託人者，得於收取佣金或手續費所開立之統一發票「備註」欄註明其代收代付之項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額，其所取得之原始憑證，應由受託人（貴公司）依規定列帳處理並保存。」亦為財政部賦稅署75年12月18日台稅二發第0000000號函所釋示。並參照最高行政法院94年度判字第699號裁判意旨，由上揭函釋可資證明，營業主於代收代付之營業收入項目與金額，得免予列入統一發票之銷售額及總計金額。
⒉又按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，
他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。」「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。前項規定，於應向本人為意思表示，而向其代理人為之者，準用之。」民法第345、490、103條分別定有明文，可知為他人代理購入原物料，並僅單純從事勞務工作者，就原物料之購入，其私法及租稅法律關係均存在於定作人與材料供應商之間，與承攬人無涉，即如同不能就為他人興建房屋，且代購物料者，認定承攬人有購買物料出售之事實，並就該部分課予營業稅。
⒊原告向港西等五所學校承包營養午餐業務前，前揭五所學
校招標公告內，均載明係勞務採購，即由原告「承攬」營業午餐製作工作，並藉以獲取對價之行為，其間所使用之材料，均係由原告「代理」前揭學校為採購，依法應認定係前揭學校與材料供應商間，成立買賣契約，並據以對材料供應商課以營業稅，始為正辦。而原告僅係利用前揭學校所有之材料製作營養午餐，則原告與前揭學校僅有提供勞務之情事，縱有課稅之必要，亦僅得就原告提供勞務部份課處營業稅，始無悖於營業稅法第1條之意旨。再者，原告代理前揭學校為採購之行為，既係全然代理採購，並無從中牟取差價，確已具備代收代付之實質，與原告購入營養午餐材料後，另行販售材料與前揭學校之買賣行為，其法律性質實屬有間，不應認定原告具有營業稅法上銷售貨物之實質，更不能課予原告負擔繳納該部分營業稅之義務，其理甚明。
⒋被告於96年8月9日鈞院準備程序時，曾承認原告所承包之
公辦民營營養午餐，確具備代收代付之實質，得以契約總價之30%認定為原告之勞務收入，並據以核定營業稅。惟觀察公辦民營與民辦民營營養午餐之契約可知，原告於從事公辦民營與民辦民營營養午餐時，均係代理委託學校，從事購買物料之情事，其本質並無任何差異，已如前述。準此，被告將無本質差異性之公辦民營與民辦民營營養午餐材料採購事項，分別以不同之計算方式課處不相同之營業稅額，顯屬恣意對原告為差別待遇，與憲法上平等原則之意旨有悖。且被告既已肯認原告於辦理公辦民營營養午餐時，所採取之採購方式，確屬代收代付之情事，嗣後又認定性質相同之民辦民營營養午餐採購事項，應全額認列為營業額，顯屬同一性質事項，先後採取不同之採認標準，進而形成不同之核課結果，確難謂合於行政自我拘束原則，殆無疑義。
⒌另被告主張公辦民營與民辦民營營養午餐之差異，係存於
原告代理採購物料後，是否先將材料送至學校乙事云云。然原告為委託學校採購物料，係為委託學校烹調營養午餐，可知採購物料後，必須將該物料交由原告處理，職是之故，原告於採購物料後，是否將材料先行運至學校，與本案是否存有代收代付之情事，顯非相關，被告徒執無關事由爭執，企圖混淆鈞院對本件之認識與判斷，洵無可採。又原告係承包營養午餐之廠商，必須每天早上前往市場代理委託學校採購食材，如烹調食物之廚房並非設於學校內部，卻必須先行運送食材前往學校後，始得取回另為烹調之行為，必無法於學生午間用餐時，完成烹調之工作，基此，營養午餐業者直接將食材運回烹調後，始行交付營養午餐供學生食用，確係該產業必然之現象。詎料，被告竟以不食人間煙火之心態，率論原告非屬代收代付之情事，業與商業習慣有悖。
⒍再者，如物品之所有權轉讓，非以交付予購買者，始得據
以認定者，豈須由立法者另行於民法第761條定有各種動產物權交付方式之規定，以實現便利商業活動進行之目的。且查，原告雖無直接令材料供應商交付食材予委託學校之情事，惟審酌其本質，仍不能否認其業已具備代理購買且為代收代付之事實，被告僅以原告行為實質不利於被告，即捨實質課稅原則於不顧，逕行以法律行為形式，論定原告應納之稅捐，即有未合。本件原告以經營營養午餐為其業務，其依直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第6條及屏東縣國民中小學辦理學校午餐工作要點第8條第5款規定可知，營養午餐之辦理，適用「代辦代購」之相關規定，亦即相關營養午餐之食材採購方面，原告於收取轉付之間亦無賺取差額之情形。準此，相關業務應依前述規定處理而免徵營業稅，惟被告不察其實際業務作業，而僅據此客觀形式之收入而課予不利益之負擔處分，實有違誤。另原告遵循上述之函釋及相關規定以為作業，自應受有行政程序法第8條規定之合法之保障，而得請求就溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅859,230元【其計算式如下：（901,500元十325,97
1元）×70%。＝859,230元】。⒎「如果行政機關依法享有裁量權，但因故意過失或出於錯
誤，而不行使其裁量權，即屬裁量怠惰。‧‧‧主管機關卻不問違規情節輕重，一律科處4500元罰鍰，即消極的不行使裁量權，而屬裁量怠惰。‧‧‧又如行政機關所相信之裁量權限之範圍比實際上之範圍更小者，其裁量行為即均有內部客觀之瑕疵。」業經學者 翁岳生 闡述綦詳（參行政法（上）2006年10月，頁213），可知行政機關未能分辨行為人不同之違法情節，而給予相同之處置，或行政機關所採行之裁量範疇較實際上法律所賦予之裁量範圍小時，均屬具有裁量怠惰之裁量瑕疵，亦可參最高行政法院90年度判字第1807號判決。其次，依營業稅法第51條規定可知，立法者賦予稽徵機關得就漏稅額裁處1至10倍罰鍰之裁量空間。另據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦可知作成裁量基準之行政機關，就所得以行使裁量權之認識範圍，顯然較法律授權予行政機關實際得以行使裁量權之範圍為小，要難謂該裁量基準無妨礙個案正義實現之瑕疵。
⒏裁量基準對於裁罰之衡量標準，均繫於納稅義務人被查獲
之次數，而非實際針對個案中，各別漏稅情事之違法性與法益侵害嚴重性，加以論斷裁罰金額。職是可知，倘二違反行政法義務人，均屬先前無違規者，然稅捐稽徵機關卻不論其具體違法情事如何，均課以相同之處罰，要難謂無裁量怠惰之恣意情事，與法顯有未合。再者，上揭裁罰基準要求納稅義務人於作成裁罰處分前，必須承認違章事實之存在，始得以作為減輕裁罰之事實基礎。易言之，人民如就其所涉嫌之違章情事，充分為權利之主張時，將無從適用此一減輕裁罰之規定，可知此一規定除具有未能兼顧納稅義務人違章情節輕重之違法外，更有妨害人民行使權利之謬誤。綜上，原告承辦營養午餐作業，均係秉承國家政策辦理。多年來因營養午餐費用遲遲未能因應物價調漲，始終勉力經營，提供相當之餐飲水準，供委託學校師生食用。本件係因原、被告雙方就代收代付得以適用與否所生之爭議，並非原告事先故意逃漏稅捐，被告逕將原告處以3倍之罰鍰，除有裁量怠惰之情事外，亦有違背比例原則。
乙、被告主張之理由：⒈按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形
之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：‧‧‧。⒉發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限‧‧‧。」為行政程序法第128條第1項第2款所明定。原告提示直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第6條及屏東縣國民中小學辦理學校午餐工作要點第8條第5款規定：「學校辦理午餐收取之午餐費、基本費及燃料費，其收費機制及費額，由地方政府納入代收代辦費用收取規定中規範。」「又午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額70﹪，餘為人事、雜支等。」作為本次主張實際銷售額為其收取金額30﹪之新證據。惟上述事證於被告作成行政處分時即已存在，且經原告於原查時即提示並主張依合約金額之70﹪為代購食材，屬代收代付，免列入統一發票之銷售額在案。
⒉又上述規定暨屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午
餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第11點規定，屏東縣政府所屬學校辦理學校午餐方式包括自辦、公辦民營，亦得與其他學校合作辦理。該工作要點僅規範學校辦理午餐方式，並未禁止其他辦理方式，是原告究係採何種方式承包學校營養午餐，應就其實際經營交易個案認定，而不能以上述規定概括適用。
⒊原告承包港西國小、東海國小及仁和國小學生營養午餐，
依其簽訂學生營養午餐公辦民營合約書，學校設置廚房設備，由原告之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午7時30分前將物品運送至學校驗收，如遇特殊情況由雙方協調，按當月菜單調換，不得私自更改菜單等，核與上述規定相符，已按其承包營養午餐總額30%計算漏開發票漏報勞務收入。是原告所稱被告不察其實際業務作業，將其承包金額全額列入銷售額，顯屬誤解。
⒋原告與崇文國中家長委員會簽訂營養午餐委外合約書及以
栗國小簽訂學童午餐供應合約書，按該2所學校之合約書所載，其所需之主食材及副食材由該公司採買並烹煮後，再於每日上午11時40分將伙食運送到校，其採購之食材並未運送至學校驗收，即承辦方式係屬民辦民營，採全部外包方式經營，與屏東縣政府編印之午餐工作手冊及工作要點，規範學校自辦或公辦民營之作業方式，自屬不同。且依其合約所載，尚無所稱代購食材之事實，又經被告以94年8月1日南區國稅法一字第0940095746號函請提示其主張代購食材相關憑證及有利事證供核，亦未提供，是原告所稱代購食材之詞，洵不足採，原處分以其全數認列銷售額，尚無不合。
⒌再者，原告為核定應使用統一發票之營業人，承包前開5
所學校營養午餐，未依規定開立統一發票交付學校，亦未依限申報其銷售額，致逃漏營業稅，經被告查獲屬實，原處分尚無不合。又原告所執上開事證申經復查，再經原告循序提起訴願，復於94年10月27日具文撤回，原處分即告確定。準此，系爭事證於被告原核定及復查程序時即已存在且經審酌，自無行政程序法第128條規定之適用。則被告依據查得之事實，核定應補稅額及應處罰鍰，並無適用法令錯誤，亦無稅捐稽徵法第28條規定之適用，自不得據以申請退還。
理由
壹、程序部分：被告之代表人原為 朱正雄 局長，於本院審理中業因職務調動改由 何瑞芳 副局長代理，繼由乙○○接任局長乙職，並由其以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、實體部分：
一、按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」亦為稅捐稽徵法第28條定有明文。而稅捐稽徵法第28條所謂「適用法令錯誤」，乃指繳納稅捐行為時，消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂；亦即兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。從而稅捐稽徵機關依據認定之事實核定應納稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得申請退還。
二、經查，原告為核定應使用統一發票之營業人，於89年至92年間承包崇文國中、仁和國小、東海國小、港西國小、以栗國小等5所學校營養午餐，銷售額合計6,519,441元，其中4,992,255元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，餘1,527,186元為應稅銷售額卻申報為免稅銷售額，致分別逃漏營業稅249,612元及76,359元，合計325,971元，違反營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告查獲，通報被告所屬東港稽徵所查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並就漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額249,612元處3倍罰鍰748,800元（計至百元止），另應稅銷售額申報為免稅銷售額部分，按所漏稅額76,359元處2倍罰鍰152,700元（計至百元止），合計裁處罰鍰901,500元。原告不服，就本稅及罰鍰申請復查，嗣具文撤回本稅之復查申請；另罰鍰部分，申經復查未獲變更，原告猶未甘服，循序提起訴願，復於94年10月27日具文撤回，原處分即告確定。嗣原告於95年5月24日、7月17日分別向被告所屬東港稽徵所請求就上開營業稅本稅及罰鍰予以重新核課，並退還溢繳稅額，案經被告所屬東港稽徵所分別於95年6月15日以南區國稅東港三字第0950008618號函及95年8月3日以南區國稅東港三字第0950011412號函請具體敘明前揭申請書之真意。原告乃於95年8月18日提示直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項等作為本件行政程序重開之新證據，請求撤銷被告94年度財營業字第91093000450號處分書之補稅及罰鍰，且以被告適用法令有誤為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之營業稅及罰鍰；復於95年8月21日就救濟理由補充說明其承包營養午餐是代購農產品或製作伙食勞務，所賺取的是學校給付固定金額與代購食材之差額，開立普通收據向學校請款，未依規定開立發票之行為，僅是統一發票開立不當，並無漏稅云云。惟被告所屬東港稽徵所以原告所稱新證據於被告作成行政處分時已存在且經審酌在案，與行政程序法第128條第1項第2款所規定之新證據不符；又原處分所適用之法令亦無違誤，遂以95年10月17日南區國稅東港三字第0950013609號函否准原告之申請等情，此有被告上開函文及處分書附於原處分卷足稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：依直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第6條及屏東縣國民中小學辦理學校午餐工作要點第8條第5款規定，可知營養午餐之辦理，適用「代辦代購」之相關規定，亦即相關營養午餐之食材採購方面，原告於收取轉付之間亦無賺取差額之情形。又該項證據為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」之規定，爰依該規定請求被告應准就本件已確定之營業稅核課處分為重開行政程序，及依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之營業稅及罰鍰；且被告所據以裁罰之倍數亦有裁量怠惰之裁量瑕疵云云，資為爭執。
三、然查，原告於系爭營業稅及罰鍰之處分確定後，固提出之直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項第6條及屏東縣國民中小學辦理學校午餐工作要點第8條第5款，主張為行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發現新證據」之規定，而請求被告重開行政程序，並撤銷已確定之補稅及裁罰處分乙節。經查，行政程序法第128條第1、2項所規範者即所謂之「行政程序之重新進行」，乃係指人民對其已不可爭訟之行政處分，在一定之條件下，得請求行政機關重新進行行政程序，以決定是否撤銷或廢止原行政處分。
由於法院之確定判決仍有再審程序可資救濟，行政處分之存續力，並不能絕對妨阻對行政處分再為審查，故在一定之條件下，行政程序應容許重新進行。又前開行政程序重新進行之要件中所謂之「發現新證據」，係指凡發現可以證明事實之存否或真偽之證據均屬之，惟該證據須於作成行政處分時業已存在，為原告所不知，且未經行政機關斟酌者而言，此觀該條第1項第2款規定自明。再者，上開證據倘非於具體案件中可以作為證明待證事實者，亦不能謂為「新證據」。然綜觀原告所提出上揭直轄市縣（市）政府及所屬中小學校辦理學校午餐應行注意事項或屏東縣國民中小學辦理學校午餐工作要點，無非係教育主管機關對其所屬下級機關依其職權為規範機關內部業務處理方式所訂頒之行政規則，殊非具體案件中可以作為證明待證事實之證據，準此，姑不論上開行政規則於系爭處分核定時，是否經被告予以審酌在案，則依上開說明，自難認符合行政程序法第128條第1項第2款之「新證據」之要件。是原告據以主張前開證據符合行政程序法第128條第1項第2款規定，請求被告應准就本件已確定之營業稅核課及裁罰處分為重開行政程序，與法即有未合。
四、再按「㈢代收代付：⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。⒉飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費），得於統一發票「備註」欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第3款所規定。準此以觀，欲符合營業稅法上「代收代付」之要件，須營業人於其收取轉付之間無差額始足當之。經查：
⑴依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊
」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第11點規定，屏東縣政府所屬學校辦理學校午餐方式包括自辦、公辦民營，亦得與其他學校合作辦理。然綜觀該工作要點內容，僅在規範學校辦理午餐可採上列方式為之，並未禁止其他辦理方式（如民辦民營），是原告究係採何種方式承包學校營養午餐，是否具代收代付性質，自應就其實際經營交易方式個別認定，而不能以上述規定概括適用於各個承包之契約。
⑵查原告承包港西國小、東海國小及仁和國小學生營養午餐
，依其簽訂學生營養午餐公辦民營合約書，學校設置廚房設備，由原告之工作人員至學校廚房工作，並於每日上午7時30分前將物品運送至學校驗收，如遇特殊情況由雙方協調，按當月菜單調換，不得私自更改菜單等，大抵與上開工作要點之規定相符，此有原告與港西國小、東海國小及仁和國小之學生午餐公辦民營合約書附於原處分卷可按。又依屏東縣政府編印之「屏東縣國民小學學校午餐工作手冊」中「屏東縣國民小學辦理學校午餐工作要點」第8點⑸雖規定，午餐主、副食支出所佔比例不得低於午餐總額百分之70，餘為人事、雜支等，而原告與上開3所學校之合約書中雖未明定食材及手續費之比例，然其就其承包上開小學學生營養午餐所購買之食材，仍不失有代收代付之性質，是被告遂按原告所收取營養午餐總額百分之70係代購食材，認屬代收代付性質，另百分之30為勞務收入認列為銷售額，並以此數額核定其漏開發票及漏報銷售額。從而原告指稱被告將其承包金額全額列入銷售額，顯屬誤解。
⑶再查，原告與崇文國中家長委員會簽訂營養午餐委外合約
書及與以栗國小簽訂學童午餐供應合約書，茲依該2所學校之合約書所載，其所需之主食材及副食材皆由原告採買並烹煮後，再於每日上午11時40分將伙食運送到校，並配置完畢。故該2所學校所須之主食材及副食材由原告採買並烹煮後，再將伙食送至學校，其採購之食材並未運送至學校驗收，則原告之承辦方式係屬民辦民營，採全部外包方式經營，與屏東縣政府編印之午餐工作手冊及工作要點，規範學校自辦或公辦民營之作業方式，尚屬不同。且依其合約所載，尚無所稱代購食材之事實。除此，被告曾以94年8月1日南區國稅法一字第0940095746號函請原告提示其主張代購食材相關憑證及有利事證供核，惟原告迄未提供，復有原告與上開2所學校之合約書及被告函文附於原處分卷足憑，則被告按供應價格全數認為為銷售額，亦無不合。
⑷綜上，被告依原告向系爭5所學校間承包之學生營養午餐
分屬公辦民營及民辦民營方式，及根據渠等間合約書內容之規定，分別按其代購食材之百分之30認列為勞務收入及以其供應價格全數核定為銷售額，依法洵無不合。則原告訴稱其從事公辦民營與民辦民營營養午餐時，均係代理委託學校，從事購買物料之情事，其本質並無任何差異，被告將無本質差異性之公辦民營與民辦民營營養午餐材料採購事項，分別以不同之計算方式課處不相同之營業稅額，顯屬恣意對原告為差別待遇，與憲法上平等原則之意旨有悖乙節，委不足採。
五、末按，財政部訂頒之裁罰倍數參考表乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。復按營業稅法第51條第3款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，而被告審酌原告違章情節之輕重及裁罰倍數參考表，以原告於89年至92年間承包崇文國中、仁和國小、東海國小、港西國小、以栗國小等5所學校營養午餐，銷售額合計6,519,441元，其中4,992,255元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，餘1,527,186元為應稅銷售額卻申報為免稅銷售額，致分別逃漏營業稅249,612元及76,359元合計325,971元，違反營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，除追繳稅款，並就漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額249,612元處3倍罰鍰748,800元（計至百元止），另應稅銷售額申報為免稅銷售額部分，按所漏稅額76,359元處2倍罰鍰152,700元（計至百元止）合計罰鍰901,500元，核屬在前揭營業稅法第51條第3款法定倍數範圍，為行政裁量權範圍，並無逾越權限或濫用權力之情事，自無違誤之處。則原告稱被告所據以裁罰之倍數有裁量怠惰之裁量瑕疵乙情，同無可採。綜上，本件被告所為系爭營業稅核課及裁罰處分，均係依法令為之，自難謂有適用法令錯誤之情形。原告執上開情詞指摘被告之原確定核課處分適用法令錯誤，請求被告依稅捐稽徵法第28條規定，退還其已繳之稅款859,230元，亦屬無理由。
六、綜上所述，原告依行政程序法第128條規定，請求程序重開，及依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤，請求被告作成退還已繳之稅款，被告否准其申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，其中原告請求程序重開部分，所持理由雖有不同，惟其結論並無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應作成退還原告859,230元之處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月13日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年9月13日
書記官蔡玫芳