臺北高等行政法院92年度訴字第1537號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1537號判決

裁判日期：民國93年06月16日

裁判案由：稅捐稽徵法

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一五三七號
原告祭祀公業 林興仁 代表人甲○○訴訟代理人 黃景安 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國九十二年一月三十日府訴字第○九二○三五一三四○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告欠繳營業稅金額計新臺幣（以下同）一、○二四、五二○元，經原處分機關中北分處依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以九十一年八月三十日北市稽中北甲字第○九一九○五三五七○○號函請本市大安地政事務所，就原告所有不動產標示（土地○○○區○○段○○段一九二之一地號，持分：二九平方公尺）不得為移轉或設定他項權利，並以九十一年八月三十日北市稽中北甲字第○九一九○五三五八○○號函通知原告。原告不服該稅捐保全處分，於九十一年九月二十六日經由原處分機關向臺北市政府提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受原臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告所為保全處分有無違法？原告主張：
一、按營業人應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記，營業人銷售貨物，應依營業稅法規定開立統一發票交付買受人，營業人不論有無銷售額，應於每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅及其他有關文件，同主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，分別為營業稅法第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項所明定，若違反上開規定，則應依營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，故應辦理營業登記、開立統一發票及申報營業稅之人，為「營業人」，如非「營業人」則不必依上開規定辦理營業登記，開立統一發票及申報營業稅，茲應審究者為原告是否為營業稅法所稱之「營業人」？依據營業稅法第六條規定，所謂「營業人」係指（一）以營利為目的之公私營或公私合營之事業：（二）非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者;（三）外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內之固定營業所。因此，如非營業稅法第六條所指定之「營業人」，即無營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條之適用，經查原告並非營業稅法第六條所指之「營業人」，其理由如左：
１、依據最高法院三十九年台上字第三六四號判例略以：「台灣之祭祀公業，如僅屬於某死亡者後裔公同共有，不過為某死亡後裔共同共有祀產之總稱，尚難認為有多數人組織之團體名義」：經查原告係祭祀祖先林興仁之祭祀公業，全部不動產均為林興仁後裔公同共有，且為林興仁後裔公同共有祀產之總稱，依上開判例，尚難認為有多數人組織之團體名義，自非營業稅法第六條所指之「營業人」。
２．復按台灣民事習慣調查報告記載：「祭祀公業者，係以祭祀祖先為目的而壟上之獨立財產也，故其設立自須有享祀人尖堅且人（派下）及獨立財產之存在」，查原告係為祭祀祖先林興仁而設上，此有祭祀公業林興仁規約可按，且有獨立財產，原告為祭祀公業，為不可否認之事實，依前款最局法院之判例應非有多數人組織之團體名義，自非營業法第六條所指之營業人。
３．依據財政部租稅教育及宣傳推行小組，及財政部台北市國稅局所印贈租稅教育用書「教育、文化、公益、慈善機關團體申報實務」第四十九頁載；（三）祭祀公業營所稅及綜所稅徵免及核課方式，主旨：二、核釋祭祀公業之財產分配派下員所有，關於其營業事業所得稅之徵免及核課方式。說明：二、未辦財團法人登記之祭祀公業，依據民間習慣成立之祀產，如無營利活動，應免課徵營利事業所得稅，至綜合所得稅之核課規定如左：
（一）祭祀公業之收益及孳息，倘有分配其派下共有人之情事，應以該受益所得人為對象，由祭祀公業管埋人依所得稅法第八十九條第三項規定，於每年有底前，依規定格式副報所得人姓名、地址、國民身分證統一編號碼及實際分配之收益額，同主管稽徵關申報，分別歸戶計課綜合所得稅，為財政部75．3．21台財稅第0000000號函所釋示，士揭財政部釋示業已明白指出來登記財團法人之祭祀公業，如僅有土地及收益或財產之處分收入，則非所得稅法第十一條第二項規定之營利事業，亦即以營業人，應免課徵營利事業所得稅，原告係未辦財團法人之祭祀公業，租金之收入即係財產處分之收入，亦即公同共有不動產之孳息收入，依財政部75．3．21台財稅第0000000號函認係非營利事業單位，亦即非營業人，自無辦理營業登記及繳納營業稅之義務，財政部85.11．6台財稅第000000000號函所示，顯有牴觸所得稅法第十一條第二項之規定，應無適用之餘地。
二、經查被告91．8．30北市甲字第09190535800號處分，係以原告欠繳應納稅捐及罰鍰，經依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定就原告所有坐落台北市○○區○○段一小段一九二之一地號土地禁止原告為移轉或設定他項權利，原告認該處分係屬違法行為，提起訴願，台北市政府訴願審議委員會以被告依稅捐稽徵法第二十四條規定，為保全稅捐，防止納稅義務人以移轉不動產所有權或設定抵押權規避稅捐執行，凡納稅義務人依法應納之稅捐未於規定期限內繳納者，即屬欠繳者，並不以其稅捐已稽徵確定為必要，稅捐稽徵機關自得就其相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，乃稅捐稽徵之保全程序，經查原告欠繳營業稅金額計一、○二四、五二○元，此有被告機關檢送之欠稅總歸戶查詢影本及應辦理禁止財產處分清冊等資料附卷可稽。被告機關中北分處91．8．30北市稽中北甲字第0919053700號函請台北市大安地政事務所就原告所○○○區○○段○○段192乙地號上地不得為移轉或設定他項權利，並以同日期之北市稽中北甲字第09191535800號函通知原告洵屬有據。原告縱就不服系爭營業稅友罰鍰已提起訴願或行政訴訟，並不影響該稅捐保全處分之進行，另查稅捐稽徵之保全程序就應納稅捐之內容並不予審究，是原告是否為行為時營業稅法第六條規定所稱之營業人，尚非本件訴願審究之範圍，指原告係誤解法令，而為被告機關處分之維持云云，惟查稅捐稽徵法第二十四條第一項以納稅義務人依法應納之稅捐未於規定期限內繳納者，即屬欠繳稅捐，稽徵機關自得就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關為保全行為，但應以稅捐機關所稽徵之稅捐係合法之稅捐，始有保全之必要，若所稽徵之稅捐違背法令，而准其為保全行為，則已雙重侵害老百，本件被告前稽徵原告應繳納營業及罰鍰，其所依據者為牴觸所得稅第十一條第二項規定之財政部85．二，6台財稅第000000000號函釋辦理，此項函釋除抵觸所得稅法第十一項第二項之規定，即屬無法律效力之函釋，則被告機關係非法課徵原告營業稅及罰鍰，此項非法之稅捐，自無請求保全之餘地，台北市政府訴願審議委員會為原告訴願駁回之決定，亦屬違背法令。
被告主張：
一、按稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」第四十九條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」
二、本件訴訟理由略謂：
（一）被告前以原告未依規定申請營業登記，自八十五年十月起至八十九年十二月止銷售貨物（勞務）逃漏營業稅，依行為時營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條等規定，分別處以罰鍰及課徵營業稅在案；原告不服上開處分，已依法申請復查及訴願，並提起行政訴訟在案，現正在大院審理中。
（二）被告以原告係祭祀公業，名下所有房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅，此係財政部八十五年十一月六日臺財稅第000000000號函所釋示。原告如非營業人，則不必依行為時營業稅法第二十八條、第三十二條第一項及第三十五條第一項等規定辦理營業登記，開立統一發票及申報營業稅。
（三）原告並非行為時營業稅法第六條規定所指「營業人」，依據最高法院三十九年臺上字第三六四號判例、臺灣民事習慣調查報告、財政部租稅教育及宣導推行小組及被告所印贈租稅教育用書「教育、文化、公益、慈善機關團體申報實務」等資料，原告係未辦財團法人登記之祭祀公業，租金之收入即係財產之處分收入，亦即公同共有不動產之孳息收入，依財政部七十五年三月二十一日臺財稅第0000000號函釋認非營利事業，亦即非營業人，自無辦理營業登記及繳納營業稅之義務，財政部八十五年十一月六日臺財稅第000000000號函釋顯與所得稅法第十一條第二項規定牴觸，應無適用之餘地，請求撤銷原處分。
（四）本案被告稽徵原告應繳納營業稅及罰鍰，其所依據者為牴觸所得稅法第十一條第二項規定之財政部八十五年十一月六日臺財稅第000000000號函釋，此項函釋牴觸所得稅法第十一條第二項之規定，即屬無法律效力之函釋，則被告係非法課徵原告營業稅及罰鍰，此項非法之稅捐，自無請求保全之餘地。
三、按稅捐稽徵法第二十四條為稅捐保全之規定，其第一項在防止納稅義務人以移轉不動產所有權或設定抵押權等規避稅捐執行，故以限制登記之法，以收釜底抽薪之效。凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐已稽徵確定為必要；稅捐稽徵機關自得就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，乃稅捐稽徵之保全程序。經查原告欠繳營業稅計一、０二四、五二０元，是被告以九十一年八月三十日北市稽中北甲字第０九一九０五三五七００號函請臺北市大安地政事務所，就原告所○○○區○○段○○段一九二之一地號持分土地不得為移轉或設定他項權利，並以同日期之北市稽中北甲字第０九一九０五三五八００號函通知原告，洵屬有據。
四、至原告所稱不服系爭營業稅與罰鍰之處分，已依法申請復查及訴願，並提起行政訴訟尚在審理中，及並非行為時營業稅法第六條規定所稱營業人，不必辦理營業登記，開立統一發票及申報營業稅云云．．。查依前揭稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定，本件原告欠繳系爭營業稅，被告即得就其相當於應繳稅捐數額之財產為稅捐保全處分。原告縱已提起行政訴訟，並不影響該稅捐保全處分之進行；另查稅捐稽徵之保全程序就應納稅捐之內容並不予審究，是原告是否為行為時營業稅法第六條所稱營業人等，尚非本案審究之範圍，訴稱各節，應屬誤解法令，尚難採據。從而被告所為稅捐保全之處分，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，應予維持。
理由
一、按稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」第四十九條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋：「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」
二、原告因欠繳營業稅金額一、○二四、五二○元，經原處分機關中北分處依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以九十一年八月三十日北市稽中北甲字第○九一九○五三五七○○號函請本市大安地政事務所，就原告所有不動產標示（土地○○○區○○段○○段一九二之一地號，持分：二九平方公尺）不得為移轉或設定他項權利，並以九十一年八月三十日北市稽中北甲字第○九一九○五三五八○○號函通知原告，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告所為保全處分有無違法？
三、原告對欠繳營業稅金額一、○二四、五二○元之事實並不爭執，僅主張略以原告並非營業稅法第六條所指之「營業人」，上述金額為非法課徵原告營業稅，此項非法之稅捐，自無請求保全之餘地云云。惟按稅捐稽徵法第二十四條為稅捐保全之規定，凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐已稽徵確定為必要；稅捐稽徵機關得就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，乃稅捐稽徵之保全程序。至原告所稱其非並非營業稅法第六條所指之「營業人」，不必辦理營業登記，申報營業稅一節，核屬課稅本案實體上之爭執，非本件審究之範圍，被告依前揭稅捐稽徵法第二十四條第一項前段規定，以原告欠繳系爭營業稅，即得就其相當於應繳稅捐數額之財產為稅捐保全處分。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十六日
書記官楊子鋒