裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1598號判決
裁判日期：民國93年06月16日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一五九八號
原告甲○○訴訟代理人丙○○（會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十日台財訴字第○八九○○一○六四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十五年間將定期存款中途解約或存款到期轉入其二親等內親屬之定存帳戶或匯款或開立支票給付之方式，計存入次子 劉明忠 君及三子 劉仁 和君定期存款帳戶新台幣（以下同）分別為四○、○○○、○○○元及二○、三五九、五○○元，另開立支票予次女 劉秀雲 君為二、○○○、○○○元，合計六二、三五九、五○○元，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，移由原處分機關審理屬實，除核定贈與總額為六二、三五九、五○○元，淨額為六一、三五九、五○○元，補徵贈與稅二二、七九四、七五○元外，並按應納稅額處一倍之罰鍰計二二、七九四、七五○元。原告不服，主張贈與劉明忠君四○、○○○、○○○元及 劉仁和 君二○、三五九、五○○元，係原告為規避綜合所得稅最高稅率百分之四十而借用其名義，分散所得，其每期利息均轉存入原告帳戶，應不屬贈與稅核課範圍云云，申經復查結果，未獲變更，乃向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭款項是否為贈與？原告主張：
一、系爭八十五年度原告確實利用劉明忠及劉仁和名義存定期，且每期法定孳息（即定存利息）均自動轉有入原告中和農會中正分部0000-00000000原告甲○○帳戶內，藉以分散所得。被告於第二次準備程序庭提示原告綜合所得稅適用最高稅率百分之四十，而次子劉明忠及三子劉仁和僅約百分三十，二者相差達百分之十稅率，分散所得意圖明確。
二、原告一再主張定期存單由原告保管，並鎖入保險箱內，未曾交付渠等，且該二人並未享有該存單事實上管領力，及經濟支配力（每期法定利息均自動轉入原告帳戶），由原告自行支配使用、處分孳息物。依民法第九百四十條：「對於物有事實上管領之力者，為占有人」，故系爭定存之實際上占有人乃原告甲○○。
三、財政部訴願決定及被告機關代表均一再引用行政法院六十二年度判字第一二七號謹查本判例係針對遺產稅案予以駁回。謹查遺產稅法第一條：「凡經常居住中華民國境內中華民國國民，死亡時遺有財產者．．．，依本法規定，課徵遺產稅，換言之本判決乃針對死亡之時遺有財產者課遺產稅。而訴願及被告機關引、援、比、附，據以自圓核課贈與稅之理由實有未洽，令原告不能信服。
四、本案系爭之標的稅目為贈與稅：依法係贈與人於生前將自己之財產無償給予他人，並經他人允受而生效力。」本案系爭之贈與人、受贈人目前均安在，且受贈人劉明忠、劉仁和亦出庭作證，渠等均表示從未持有定期存單之事實、管領定期存單，及經濟上支配能力，換言之渠等從未有占有定期存單，故何來自由使用收益及處分，其理甚明。敬請大院體恤實情准予參酌大院八十八年判字第三四五九號，判決理由：「略謂借用子女、媳婦等人帳戶存款如未由子女、媳婦占有及支配其存款，不得認屬為贈與行為‧‧由被告查明事實後，另為適法之處分，以昭折服等云」。
五、謹依行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」復依民法第九十八條：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，故原查機關僅憑原告八十五年之說明書、訪談筆錄，比照八十三及八十四年度核課贈與稅，令原告不服。事實上八十五年度之法律行為及法律事實均與八十三年度及八十四年度大相逕庭。
六、原告（甲○○）對系爭八十五年度贈與稅言詞辯論節略如下：
（一）原告乃事實上管領劉明忠及劉仁和定期存單者，並藉用其戶頭以分散所得稅稅率。（原告甲○○適用40％稅率，至於渠等二人約30％稅率，二者相差10％稅率）
（二）行政法院六十二年判字第一二七號乃針對遺產稅判決，至於本案系爭為贈與稅，訴願決定及被告機關加以引、援、比、附似有未洽。
（三）依實質課稅原則敬請大院准予比照大院八十八年判字第三四五九號對贈與稅判決：「借用子女、媳婦等人帳戶存款如未由子女、媳婦占有及支配其存款，不得認屬為贈與行為。」
（四）原告八十七年九月五日書立說明書及訪談筆錄不得作為違章之唯一證據，而應依行政程序法第三十六條及民法第九十八條規定意旨，不受原告自自之拘束，本應依職權對原告有利及不利事項均一律調查，及探求當事人（即原告）之真意，不得拘泥所用之辭句。當時原告之自白係在非自由意志下所製作，因原告若不配合原查財政部稽核人員，則該員聲稱將以二倍罰鍰送罰等云，令原告心生畏懼，不得不具結，權宜之作為。
（五）被告機關代表二度詢問證人劉明忠及劉仁和系爭標的為何不轉正，渠等表示如率爾轉正恐有贈與之嫌，形成一事二罰之虞。且本案尚在行政救濟中，俟判決確定，渠等二人即刻轉回原告甲○○帳戶內，財政部台灣省北區國稅局可詳加列管原告轉正後資金用途，他日據以核課遺產稅，原告自當心悅誠服。
七、被告機關引用大院六十二年判字第一二七號系爭對遺產稅標的十九萬一千元（以下新台幣簡稱）爭議之判決，而本案係贈與稅系爭標的六○，二三九，五○○元之爭議二者法律適用自有不同，豈可混淆且被告機關在答辯意旨第五點亦與原告相同見解，況且依民法第九百四十條：「對於物有事實上管領之力者為占有人。」故原告甲○○乃事實上對定期存單之管領力者，法理甚明。
八、原告次子劉明忠及三子劉仁和曾於準備程序思被告主表示，至於利息所得，納入綜所稅申報，係依所得稅法第十四條規定辦理，試問依法申報綜所稅與贈與行為何干？被告機關究率爾推定贈與行為已實現顯有率斷且有恣意裁量之嫌，按民法第九十八條：「解釋意思表示，應探求當事人之真意。」本案系爭原告甲○○及證人均否認有贈與之意思表示，故何來業已實現之指控，敬請被告機關能秉持愛心核稅，以期勿縱勿枉。
九、被告機關認為：「贈與標的為本金，利息並未核課，利息轉存為受贈人對所生
孳息之應用方式，屬另一層法律事實。」此乃斷章取義，顧左右推拖之辭。因無本金何來利息收入，且利息收入原告二子劉明忠及三子劉仁和均既已申報個人綜所稅繳稅在案，但渠等卻不能自由使用收益孳息利息，與法律上占有之定義不符，被告機關之主張實有違背常情及人間親情。
十、大院八十八年判字三四五九號判決乙節被告機關以「查該案所涉爭議之存款，於稽徵機關查獲前，已回存至贈與人名義，其案情與本案不同。謹查被告機關所述乙節與事實不盡相符，事實上該案係部份資金於稽徵機關查獲前轉回八十三年十月十二日為查獲日）（詳證物一第八頁劃線部份），剩餘部份因贈與稅修正配偶間免贈與稅外，另外對其子女 王添進 等九人之存款乃在八十四年三月六日回存原告帳戶（證物一第十九及二十頁劃線部份），並非被告機關所言，於稽徵機關查獲前已全部回存至贈與人名義，顯見其未深入研析原告第一次準備程序庭所提出證物。究草率論斷，不足為公僕表率。
十一、至於被告機關所述大院八十九年度訴字第一○五六號及九十年度訴字第一六六四號判決原告認為其與本案系爭並不能相類比，且不符比例原則，蓋系爭標的金額分別約為二百萬元及三百萬元。謹查此二案其訴訟理由其僅事實陳述並非如原告提供事證：（一）、中和農會中正分部原告甲○○帳戶；（二）、證人劉明忠、劉仁和均出庭作證，否認之贈與事實業已成立；（三）、依據法理具體主張如；民法九十八條、七百六十一條及九百四十條，以及主張行政程序法第八條、第九條及第三十六條，原告自認已盡舉證責任之責。
十二、又原告另涉八十三、八十四二年度贈與稅，補稅及罰鍰不貲（約三千七百萬元）。原告接受訴訟代理人丙○○會計師以「事證不全」，僅由原告次子劉明忠代理出庭並承認確有贈與事實，但請求是否可以比照財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函辦理免罰。由此可見原告並非不明事理之人，但八十五年度確實受到不白之冤，身心俱疲，故請訴訟代理人向大院據實陳述，敬請大院體恤實情明鑒，並准予撤銷原處分(即復查決定及訴願決定)，實感德便。
十三、六十二年度判字一二七號係針對「遺產稅」之判決且標的僅約十九萬一千元。至於次子劉明忠及三子劉仁和二人對定存利息辦理綜合所得稅申報，乃係依所得稅法第十四條規定辦理，豈可輕率比附為已有受贈意思，贈與行為業已實現？試問違章建築物依房屋稅條例第三條仍須課徵房屋稅，如依此推定，是否違章建築物使用者，也可以主張既已繳稅為理，推定其違章建築業已合法為由，地方政府無權拆除藉以對抗公權力。謹查涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之方為適法。不符行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」規定。
十四、被告機關稱：「行政法院八十八年度判字三四五九號判決乙節，查該案所涉爭議之存款於稽徵機關查獲前，已回存至贈與人名義，其案情與本案不同，自無援引比照之餘地。（惟查該判字三四九號判決十三、第八頁：「83.10.12.為查獲日，見行政院決定書第五頁第五行」，第十九頁：「截至本案逃課贈與稅日止，上將存款已轉回原告名下金額分別為八百五十萬元及一千七百萬元，十頁：「84.03.06.日前，將近全部金額均已回存原告之帳戶中」被告機關是對本判決未加研析，所作錯誤結論，係另有誤導事實之嫌。有違行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之．．．．」。
十五、被告機關所引大院八十九年度訴字第一○五六及九十年度訴字一六六四號系爭標的約為二百萬及三百萬元，與本案系爭標的約陸仟萬元不可相類比，復依三十九判二號：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違反之事實，倘不能確實證明違反事實之存在，其處罰即不能認為合法。」被告主張：
壹、原告主張略以：
一、系爭之財產劉明忠及劉仁和自始至終僅為原告借用渠等名義存定存分散所得，並享利息二十七萬免稅之人頭戶，至於定期存單始終均由原告甲○○自行保管，並鎖入保險箱內，並未曾交付，故渠等從未實質占有並享有對該存單事實之管領力，以及持有定存單之法律事實。且每期之法定孳息均按期存入原告甲○○中和地區農會中正分部0000-00000000之帳戶內，由原告自行支配，其法律事實從八十五年至九十三年五月十一日仍存在。
二、次查行政法院八十八年判字三四五九號已有類似判決，請大院參酌，及受贈人曾於九十三年五月十三日作證並表示，自始從未保管四０、０００、０００元定期存單，並未實質占有且享有對該存單事實管領及持有，及利息每期均按時自動轉存入原告帳戶內，系爭款項未轉正原告帳戶，乃因本案尚未終局判決，如率爾轉正肯有被課贈與稅及罰鍰之虞，俟判決確定後即轉回原告帳戶，況原告已逾八十高齡身心狀況不佳，被告自可將其轉正詳加列管，它日尚可據以核課遺產稅，使納稅人誠服等語。
貳、被告依據原告說明及主張，分別論駁如次：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法所稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本件原告主張於八十五年間以其子劉明忠君、劉仁和君二人名義定期存款六０、
二三九、五００元，並無贈與意思云云。惟按原告既於八十五年間將其銀行存款六０、二三九、五００元轉存其子帳戶，該銀行存款之轉存即視同現金之支付，已生民法上關於動產轉移之效果，且按動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項存款既以其子名義存入，系爭款項物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為原告所有，否則權利義務主體無從確定，此有改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例可資參照。
三、本件原告於八十五年四月十一日、五月十六日、七月二十日將其所有存放於中和農會中正分行之存款，計六０、二三九、五００元，轉存至同銀行其子劉明忠、劉仁和二人名義之定期存款，迄九十三年五月二十日止，仍續存中，並未返還原告，且轉存利息所得，亦經劉明忠、劉仁和二人辦理綜合所得稅申報在案，為原告所不爭之事實，有定期儲蓄存款存入憑單、綜合所得稅結算申報書等資料附卷可稽，顯見本件劉明忠、劉仁和二人已有受贈意思，原告贈與行為業已實現。
四、原告雖訴稱係為分散所得，將系爭款項以子名義存款，自始無贈與之意思，該轉存存款所生利息均回流至原告帳戶，且定期存單均由原告保管，劉明忠、劉仁和二人無支配力，並舉最高行政法院八十八年度判字第三四五九號判決與其案情相同．．等云云。按民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」而本件原告以其存款轉以其子劉明忠、劉仁和名義為定期存款，二人並無反對之意思表示，且將存款利息併同申報八十五年度至九十一年綜合所得稅，有申報書影本附卷可稽，足見雙方贈與契約業已成立。原告主張該轉存利息轉入原告帳戶及存單由其保管支配支配乙節，查本案被告核課贈與標的為本金，利息並未核課，利息轉存為受贈人對所生孳息之應用方式，屬另一層法律事實，且該定期存單名義為劉明忠、劉仁和二人，對金融機構而言，其提領、應用，僅能以存款人名義為之，斷不能以原告名義為之，是原告主張其所支配乙節，顯違常情，亦無實證，至原告所舉大院八十八年度判字三四五九號判決乙節，查該案所涉爭議之存款，於稽徵機關查獲前，已回存至贈與人名義，其案情與本案不同，自無援引比照之餘地。
五、至原告訴稱，定期存單受贈人並未實質占有，未轉回原告帳戶，乃本案尚未終局判決，如率爾轉正，肯有反被課徵贈與稅及罰鍰之虞，及俟判決確定，即刻轉回原告帳戶，且原告已逾八十高齡，被告機關自可將其轉正後金額金額詳加列管，它日據以核課遺產稅等云云，按動產以占有為要件，本件定期存款為原告之子名義，僅能由存款人提領及應用，已如前述，原告自不可以本案尚未終局判決，來對抗租稅之核課，又查遺產稅之核課，係以被繼承人死亡時點所遺留財產為核課依據，而本件為贈與稅之核課，兩者自不相同，是原告所舉，並不可採。
六、另查類此案件中，已有大院及最高行政法院多起判決，支持被告見解，如大院八十九年度訴字第一０五六號及九十年度訴字一六六四號判決．．等，並此陳明。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法所稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、原告於八十五年間將定期存款中途解約或存款到期轉入之方式，計存入次子劉明忠及三子劉仁和定期存款帳戶分別為四○、○○○、○○○元及二○、三五九、五○○元，另開立支票予次女劉秀雲為二、○○○、○○○元，合計六二、三五
九、五○○元，已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理屬實，除核定贈與總額為六二、三五九、五○○元，淨額為六一、三五九、五○○元，補徵贈與稅二二、七九四、七五○元外，並按應納稅額處一倍之罰鍰計二二、七九四、七五○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為本件系爭款項是否為贈與？
三、原告就贈與劉秀雲部分並不爭執，其餘部分雖主張贈與劉明忠四○、○○○、○○○元及劉仁和二○、三五九、五○○元，係原告為規避綜合所得稅最高稅率百分之四十而借用其名義，分散所得，其每期利息均轉存入原告帳戶，應不屬贈與稅核課範圍云云。惟查，人民本有據實申報納稅之義務，分散所得借用他人名義存款，係屬逃漏稅之違法行為，不得主張其正當性；且查，原告雖執詞主張所有利息均存入原告帳戶，並提出明細表、存摺等為證，據以主張存款為原告所占有中云云。惟查，利息僅為存款本金之孳息，與存款本金為二種不同之權利，其法律關係亦不相同，並非如原告所稱利息歸屬原告，本金即為原告所有，此參諸改制前行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨略以「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」自明，此判例意旨闡明存款所有權歸屬之原則，原告指僅限於繼承案件有其適用，尚有誤解，要無可採；次按民法第四百零六條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」而本件原告將定期存款中途解約或存款到期轉入之方式，存入其子劉明忠及劉仁和名下存款，及開立支票予次女劉秀雲，其子女並無反對之意思表示，且又將各存款利息併同申報綜合所得稅，有申報書影本附卷可稽，足見雙方贈與契約業已成立。況系爭款項截至被告查獲日仍未轉回原告存款項下，原告主張純為分散所得無贈與意思云云，並無可採；至於存款利息約定由原告領取為另一法律關係，惟並不因此而使存款成為原告所有。再參以系爭存款既為劉明忠及劉仁和定期存款帳戶，其開戶、存款、提款、到期續存等均需以其蓋章或簽名辦理，並不因「定期存款單」由原告保管，即得謂可由原告以自己之名義辦理上開手續；另查一定期存款為消費寄託之法律關係，其存款之占有人為受託人之銀行，而原告所稱其保管之「定期存款單」僅為債權之憑證，並非有價證券，是以原告主張依民法第九百四十條規定，其為系爭存款之占有人，並非贈與云云，亦無可採。從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月十六日
書記官楊子鋒