裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4340號判決
裁判日期：民國93年12月08日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四三四○號
原告臺灣省漁會代表人甲○○訴訟代理人 潘永芳 律師被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人戊○○
丁○○丙○○兼送達右當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十二年七月三十日北府訴決字第○九二○四七八五七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告委託台北縣三重市公所代為購置示範漁市場土地，經取得坐落臺北縣三重市○○段○○○○○號等二十八筆土地（其中一三七九、一三八○地號持分為三○○之二一四；一三八六、一三八八、一四○三地號持分為全部；其餘地號土地之持分則均為百分之五十七）。原處分機關三重分處查得上開土地之部分供原告做漁產品批發市場，部分則供作三重市公所經營果菜批發市場，另部分為他人使用（非供農業批發等相關使用）。該分處乃按其使用情形，就供原告自用之漁市場部分課徵田賦，轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，其餘則按一般稅率課徵地價稅。計徵民國(以下同)九十年度地價稅為新台幣（以下同）六、○四二、五一二元，原告不服，申請復查。經被告以九十一年四月十七日北稅法字第○九一○○五三八八○號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告本件系爭土地，應課徵田賦或應課徵地價稅？原告主張：
一、查土地稅法第廿二條第三項規定：『農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍﹝藏﹞庫、農機中心、蠶種製造﹝繁殖﹞場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、農用溫室、農產批發市場等用地，仍徵收田賦。』次按財政部八十一年八月十八日台財稅第0000000000號函釋：『分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。』再按『共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。』亦經最高法院五十七年台上字第二三八七號著有判例。末按『有關三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供台灣省漁會做魚市場使用，仍屬一種分管性質，於該漁會依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照上開本部函釋規定，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。另關於本案土地，是否確係經各共有人實際上劃定供台灣省漁會做魚市場使用，核屬事實認定問題，宜就台灣省漁會所提示共有人出具之土地使用同意書及台灣省漁會委託三重市公所代購示範魚示場土地協議書等相關事證，洽原受託代為購置土地之三重市公所表示意見後，本於職權認定之。』為財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函所釋示。從上開判例及函釋可知，實際上各共有人有協議分管使用情形﹝不以訂立書之分管契約為要件﹞即得按各共有人實際之使用情形課徵田賦或地價稅。
二、而查本件遭被告機關處分課徵地價稅之土地，即係經共有人分管之土地，茲說明如下：㈠經六十六年間，原告委託台北縣三重市公所購買三重魚市場用地，經購得廿八筆土地，持分面積共一八一八八點九一平方公尺，並於六十七年九月七日以『買賣』為原因，移轉登記為訴願人所有﹝其中一三七九、一三八○地號持分為三○○分之二一四；一三八六、一三八八、一四○三號持分為全部；其餘地號土地之持分則均為百分之五十七﹞。㈡上開土地購買後，鑒於土地係共有狀態，為有效集中土地作為『三重魚市場』及『三重果菜市場』用地，遂由三重市公所在共有土地中，劃出長一六七點七八公尺，寬一○八公尺土地供作『三重魚市場』用地；相鄰位置，則另劃出『三重市果菜市場』用地。此後，原告為了辦理魚市場業務之需，遂由其他共有地主全體，出具土地使用同意書予訴願人，同意由訴願人在分管之土地上申請建築執照及實施建築。並於六十九年六月自台北市○○路魚市場搬遷到系爭土地上之新建辦公室，繼續推展魚市場業務。㈢七十一年間經台灣省政府核發魚市場經營許可證，迄今經營將近二十年，未曾改變。㈣由以上事實經過足以證明訴願人與土地共有人間確實有一分管協議存在，否則其餘土地共有人全體如何肯提供『土地使用同意書』予原告，並據以向主管機關申請建照。㈤原告使用所分管之土地，迄今已將近二十年，其他共有地主，從無異議，若非有協議分管之事實，豈可能如此！㈥原告所使用之土地位置，四週設有圍牆，界址分明，其長度一六七點七八平方公尺，寬一○八平方公尺，面積共一八一二○點廿四平方公尺﹝即一六七、七八乘一○八﹞，與原告所享有之本件廿八筆土地持分面積一八一八八點九一平方公尺，大致相符，足見共有人間確有分管協議存在，否則如何將散落在各筆土地上之持分面積，集中在一而為使用？其理甚明。㈦如上所述，本件土地共有人間既有分管之協議，則依省政府七十一年所核發之『魚市場經營許可證』，原告所有之本件土地，已符合土地稅法第二十二條第三項規定，及財政部八十一年台財稅第000000000號函釋內容，應僅課徵田賦，不應課徵地價稅。
三、原告八十四至八十六年地價稅事件，經台灣省政府八十八年五月七日八八府訴三字第一五二一○六號訴願決定書撤銷重核，而上開訴願決定書指出：『依財政部八十一年八月十八日台財稅第....稅捐稽徵機關自得依各人分管情形依法課田賦或地價稅。然分管協議並不限定以書面方式為之，是分管協議書固得證明分管之事實，而無分管協議書亦非即無分管協議之事實，共有人之一倘得提出他事證可認分管事實者，亦應予採認』云云。換言之，土地共有人間是否有分管使用，應依事實認定；係採實質說，而非採形式說，亦即分管協議並非以書面為要件，而應依從事實認定。台北縣稅捐稽徵處依上開訴願決定撤銷之意旨，報經財政部以八十八年十一月四日台財稅第000000000號函核示『有關三重示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供台灣省漁會做魚市場使用，仍屬一種分管性質，於該漁會繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照上開本部函釋規定，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。』亦以實際上有無劃定供做魚市場使用為認定課稅之標準。函中所引用之最高法院五十七年台上字第二三八七號判例，亦採『各共有人實際上劃定範圍使用共有物』作為認定分管使用之標準。
四、原告購得系爭之土地廿八筆後，鑑於土地係共有狀態，為有效集中土地作為三重魚市場及三重果菜市場用地，遂由三重市公所在共有土地中，劃出長一六七點七八公尺，寬一○八公尺之土地供作三重魚市場用地，相鄰位置，則另劃出三重市果菜市場用地，此後，原告為了辦理漁市場業務之需，遂由其他共有地主全體，出具土地使用同意書予原告，同意由原告在分管之土地上申請建築執照及實施建築，足證原告與其他共有人間確實有分管使用之事實。
五、雖依財政部八十七年十月十九日『研商三重市示範魚市場用地課徵地價稅』會議結論㈢：原告委託三重市公所代購示範魚市場土地之『協議書』，固不得視為全體共有人協議分管使用之同意書。但是如前所述：經各共有人實際上劃定用地範圍，供原告魚市場使用，且又其他共有人出具之『土地使用同意書』供原告興建魚市場及辦公室，足見已有分管協議之實質；又三重市公所八十九年一月十二日八八北縣重建字第五五二六八號函亦證實『已實質上劃定範圍供台灣省漁會做魚市場使用』。
六、另就復查決定書所稱：『依三重市公所八十九年一月十二日﹝八八﹞北縣重建字第五五二六八號函復，本案並無共有人協議分管相關資料，並未與全體共有人訂立分管契約書』乙節，然查：㈠三重市公所上開函後段又謂：『惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供台灣省漁會做魚市場使用』云云；顯示確有分管使用之事實。㈡分管契約亦屬契約之一種，而依民法第一百五十三條規定：『當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立』『當事人對於必要之點，意思一致，而對於非必要之點，未經表示意思者，推定其契約為成立。』故契約並非必需以書面為之不可，分管契約自不例外，而由前述分管之經過，已足以證明確有分管之事實，及分管之協議，被告機關置此不論，實有未當。㈢原告於六十六年委託三重市公所購地之初，雖無書面分管協議書，但當時全體共有人均同意原告在分管之土地上建造辦公大樓時，共有人曾出具土地使用同意書，足為佐證確有實質分管協議之存在。茲檢附原告向台北縣三重市公所申請取得全部共有人於六十七年所出具給訴願人之土地使用同意書，共廿七紙。俱見原處分及訴願決定均屬不當，顯非適法。
七、再查，台北縣政府訴願決定以『原告未與全體共有人訂立分管協議書，亦無法提供全體共有人劃定範圍做魚市場使用之同意書。原告雖已提出共有人同意其在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書，但該同意書應僅足以証明共有人同意原告在系爭土地上建造辦公大樓使用，尚不足証明共有人同意其在系爭土地上作魚市場使用，已經台北高等行政法院八十九年度訴字第二六○○號判決確認』等云云，惟查，分管協議並非以書面為要件，最高法院亦以『各共有人實際上劃定範圍使用共有物』作為認定分管使用之標準，已如前述，尤以系爭土地其他共有人既已出具土地使用同意書，即與分管協議無異，而且在系爭土地上建造大樓係供作魚市場使用，亦有系爭土地上建造之大樓使用執照明載作為魚市場使用，訴願決定及上開行政法院判決未審究及此，遽以認定不足以証明共有人同意其在系爭土地上作魚市場使用，顯有違誤。
八、再者，依被告機關台北縣政府稅捐稽徵處核定台北縣三重市○○段○○○○○號等二十八筆土地，其地目均為『田』，有被告機關台北縣政府稅損稽處所核發之稅捐資料足証，顯見系爭土地既屬地目為『田』，依法應係課徵田賦且實際使用亦屬魚市場，依法亦為課徵田賦遽將三重市公所使用果菜批發市場及第三人占有使用系爭土地之情事，課徵原告地價稅，顯有矛盾，且與法不合，併予陳明。
九、再者，本案三重市果菜市場係三重市公所經營，而三重市公所並非人民團體而係公法人，依法不能減免地價稅，亦不能以田賦課徵，然本案三重市公所代繳系爭土地之地價稅，並非代繳果菜市場外商業區地主之地價稅，而係代繳果菜市場內地主持分土地之地價稅，因係屬三重市公所果菜公司在使用，其代繳地價稅，自屬正當，亦可足見系爭土地確有分管之事實，然不能因此要求原告因使用魚市場土地即應比照其繳納地價稅，望祈明鑒。
十、末查原告所有座落台北縣三重市○○段一三五八等二十八筆持分土地，部分變更為商業區，部分仍維持市場用地，惟經台北縣政府函覆，系爭二十八筆土地尚未辦理地籍分割，無法查明其確切之土地使用分區，顯見系爭土地使用分區並未明確，被告機關未予查明，遽予課徵地價稅，即屬無據，其據以核定之地價稅額，顯然有誤。
十一、另查，按非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於『公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者』，亦徵收田賦平均地權條例第二十二條第一項第二款定有明文，而系爭土地公共設施尚未完竣，且仍作農業使用﹝魚市場﹞，依法亦應課徵田賦，被告未予查明，亦有違誤。被告主張：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第十四條、第六條所明定。次按「有關三重示範魚市場用地課徵地價稅案，：：說明：：：二、查『分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅』前經財政部八十一年八月十八日台財稅第000000000號函釋有案。又『共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。』亦經最高法院五十七年臺上字第二三八七號著有判例。準此，有關三重示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供臺灣省漁會做魚市場使用，仍屬一種分管性質，於該漁會繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照上開本部函釋規定，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅。另關於本案土地，是否確係經各共有人實際上劃定供臺灣省漁會做魚市場使用，核屬事實認定問題，宜就臺灣省漁會所提示共有人出具之土地使用同意書及台灣省漁會委託三重市公所代購示範魚市場土地協議書等相關事證，洽請原受託代為購置土地之三重市公所表示意見後，本於職權認定之。」財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋有案。
二、依前揭財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供原告作魚市場使用，仍屬一種分管性質，於原告繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部八十一年八月十八日台財稅第000000000號函釋辦理。然依三重市公所八十九年一月十二日八八北縣重建字第五五二六八號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供，：：」雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會作魚市場使用」惟此係都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管。況原告未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍做魚市場使用之同意書。原告雖已提出共有人同意其在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書，但該同意書應僅足以證明共有人同意原告在系爭土地上建造辦公大樓使用，尚不足以證明共有人同意其在系爭土地上作魚市場使用，業經臺北高等行政法院裁判確認（臺北高等行政法院八十九年訴字第二六００號判決請參照）。是被告機關依據財政部八十七年十一月二日台財稅第000000000號函會商結論及三重市地政事務所會勘資料，按系爭土地實際使用情形，就原告供作為漁產品批發市場之面積，依其所有持分計算課徵田賦外，另轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅（用於果菜批發市場之面積由三重市公所代繳地價稅），其餘面積之土地則按一般稅率課徵，計徵原告九十年度地價稅共六、０四二、五一二元，尚無違誤，茲原告仍執前詞爭執，自難謂有理由，本件原處分及原決定均應予維持。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」為土地稅法第十四條、第六條所明定。次按「有關三重示範魚市場用地課徵地價稅案，：：說明：：：二、查『分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅。惟若全體共有人經協議分管使用時，得按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅』前經財政部八十一年八月十八日台財稅第000000000號函釋有案。又『共有物未分割前，各共有人實際上劃定範圍使用共有物者，乃屬一種分管性質。』亦經最高法院五十七年臺上字第二三八七號著有判例。
二、本件原告委託台北縣三重市公所代為購置示範漁市場土地，經取得坐落臺北縣三重市○○段○○○○○號等二十八筆土地（其中一三七九、一三八○地號持分為三○○之二一四；一三八六、一三八八、一四○三地號持分為全部；其餘地號土地之持分則均為百分之五十七）。原處分機關三重分處查得上開土地之部分供原告做漁產品批發市場，部分則供作三重市公所經營果菜批發市場，另部分為他人使用（非供農業批發等相關使用）。該分處乃按其使用情形，就供原告自用之漁市場部分課徵田賦，轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅，其餘則按一般稅率課徵地價稅。計徵九十年度地價稅為六、○四二、五一二元，原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告本件系爭土地，應課徵田賦或應課徵地價稅？
三、經查，原告委託三重市公所代為購置示範魚市場土地，經取得坐落臺北縣三重市○○段第一三五八、一三六○、一三六一、一三六二、一三六三、一三六四、一
三六五、一三六六、一三六七、一三六八、一三六九、一三七○、一三七二、一
三七三、一三七四、一三七五、一三七六、一三七七、一三七八、一三七九、一三八○、一三八二、一三八五、一三八六、一三八七、一三八八、一三九○、一四○三地號土地（其中一三七九、一三八○地號應有部分為三○○分之二一四；一三八六、一三八八、一四○三地號應有部分為全部；其餘則悉為百分之五十七）。上開二十八筆土地經被告所屬三重分處查得其部分供原告作漁產品批發市場，部分則供三重市公所經營果菜批發市場，另部分為他人使用（非供農業批發等相關使用）。被告按其使用情形，作為漁產品批發市場之面積，按原告所有應有部分計算課徵田賦外，其供辨公室使用之土地減半課徵地價稅，其餘按一般稅率，計徵九十年度地價稅六、○四二、五一二元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回之事實，有系爭土地九十一年地價稅課稅明細表、復查申請書、復查決定書、訴願書、訴願決定書分別附於原處分卷及訴願卷可稽，自堪信為真實。
四、本件原告訴稱：原告所有系爭二十八筆土地中之二十五筆土地係屬共有狀態，於六十六年委託三重市公所購地之初，雖無書面分管協議書，但當時全體共有人均同意由原告以二十八筆土地應有部分面積之總和作為魚市場之用，故於分管之土地上建造辦公大樓時，共有人曾出具土地使用同意書，足證確有分管協議存在云云。惟查：
（一）依財政部八十八年十一月四日台財稅第000000000號函釋意旨，三重市示範魚市場用地範圍，如係經各共有人實際上劃定供原告做魚市場使用，仍屬一種分管性質，於原告繼續依原劃定範圍使用土地期間內，應准參照財政部八十一年八月十八日台財稅第000000000號函釋辦理。但依三重市公所八十九年一月十二日八八北縣重建字第五五二六八號函復：「本案經查並無共有人協議分管相關資料可資提供，．．．」，有三重市公所八十九年一月十二日八八北縣重建字第五五二六八號函附於原處分卷可按。雖該函另復以：「惟依照目前都市計畫實際使用分區而言，已有實質上劃定範圍供臺灣省漁會做魚市場使用。」，但此為都市計畫使用分區之劃定，並非全體共有人協議分管。況且原告並未與全體共有人訂立分管契約書，亦無法提供全體共有人劃定範圍做魚市場使用之同意書，或縱無此同意書，亦未舉證證明以實其所訴全體共有人有此協議之說，原告雖提出共有人同意原告在系爭土地上建造辦公大樓之土地使用同意書為證，但此僅足以證明共有人同意原告在系爭土地上建造辦公大樓使用，並不足以證明共有人同意原告在系爭土地上做魚市場分管使用，從而，系爭土地尚無財政部八十一年八月十八日台財稅第000000000號函釋之適用。
（二）經查，原告就系爭土地之使用情形為：⑴、其中七筆土地即臺北縣三重市○○段一三七八、一三七九、一三八六、一三八七、一三八八、一三九○、一四○三地號土地全部坐落在三重漁市場用地範圍內。⑵、另八筆土地即臺北縣三重市○○段一三六八、一三六九、一三七○、一三七三、一三七四、一三七七、一三八○、一三八五地號土地係部分面積坐落在三重漁市場用地範圍內，其中新海段一三七七、一三八○、一三八五地號土地亦部分供三重市果菜市場使用，新海段一三七○地號土地一九二平方公尺、一三七三地號土地三六六平方公尺、一三七四地號土地一二三平方公尺、一三七七地號土地二七六平方公尺、一三八○地號土地二一平方公尺供漁會辦公室使用，其餘面積為他人使用。⑶、其餘十三筆土地則完全與三重漁市場用地無關。被告依據財政部八十七年十一月二日台財稅第000000000號函會商結論及三重市地政事務所會勘資料，按系爭土地實際使用情形，就原告供作為漁產品批發市場之面積，依其所有持分計算課徵田賦外，另轉供果菜市場使用部分減半課徵地價稅（用於果菜批發市場之面積由三重市公所代繳地價稅），其餘面積之土地則按一般稅率課徵，計徵原告九十年度地價稅共六、０四二、五一二元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。
（三）至於原告主張依平均地權條例第二十二條第一項第二款規定「都市土地合於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，亦徵收田賦」，而系爭土地公共設施尚未完竣，且仍作農業使用﹝魚市場﹞，依法亦應課徵田賦，被告未予查明，亦有違誤一節，經查，依同條第二項規定「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限」，系爭土地並不符合此規定，被告即無查明其公共設施是否已完竣之必要，原告就此所為之主張，亦無可採。
五、從而，本件原處分並無違誤，，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月八日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月八日
書記官楊子鋒