裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1191號裁定
裁判日期：民國96年12月06日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院裁定
96年度訴字第1191號原告甲○○訴訟代理人 沈政雄 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月
8日台財訴字第09513026570號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理由
一、被告代表人原為 許虞哲 ，民國（下同）96年8月10日變更為凌忠嫄，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行政訴訟法第107條第1項第10款規定：「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」。次按稅捐稽徵法第19條第3項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，．．．。
對公同共有人中之1人為送達者，其效力及於全體。」、第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳款期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。」。再按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」。查遺產稅者，以被繼承人死亡為條件，其課稅標的為遺產，而繼承發生後，數繼承人對於遺產全部為公同共有，以全體繼承人（即全體公同共有人）為遺產稅之納稅義務人，有稅捐稽徵法第19條第3項規定之適用，合先指明（最高行政法院94年判字第1395號裁判意旨參照）。
三、被繼承人 東上和生 於00年0月00日死亡，其繼承人未依規定申報遺產稅，經人檢舉，被告依據查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）28,915,204元，淨額為21,915,204元，應納遺產稅額1,450,017元（已扣抵贈與稅額3,475,000元），並以繼承人 水上春美 、 東上珍美 、 陳世寬 、 陳銘榮 及原告等
5人為納稅義務人發單補徵，繳納期間為93年5月11日至93年7月10日止。其中繼承人陳銘榮以其為被繼承人之養孫，未實質管領遺產，不應被列為納稅義務人及應增列喪葬費用扣除額1,000,000元2項爭點不服，於93年6月16日（收文日）對於遺產稅之核課申請復查。經被告作成94年4月15日財北國稅法字第0940234272號復查決定書，准予增列扣除額1,000,000元，變更核定遺產淨額20,915,204元，核減罰鍰330,000元，變更罰鍰1,120,017元。陳銘榮於94年4月18日收受，於訴願期間未表不服。迄95年4月4日陳銘榮又提出復查，原告也於同年5月4日申請復查，被告乃併以95年
8月31日財北國稅法字第0950230885號復查決定書，以已逾復查期間案已確定為由予以駁回。原告對此復查決定不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（陳銘榮亦提起訴訟，另由本院以96年度訴字第1125號審理）。
四、經查，系爭遺產稅繳款書之繳納期間為93年5月11日至93年
7月10日止，並於93年4月26日郵寄納稅義務人之一陳銘榮之戶籍地（臺北縣板橋市○○路○○○巷○弄15之1號4樓），並經陳銘榮簽收在案，此有繳款書、違章案件繳款書及掛號回執影本各1件附於本院卷第86-88頁可憑。則依前開稅捐稽徵法第19條第3項規定，此合法送達陳銘榮之效力自及於全體納稅義務人。是依上開繳納期間核計申請復查之30日法定不變期間，應自93年7月11日起算，迄至93年8月10日（星期二）即已屆滿，然原告遲至95年5月4日始提出復查，有復查申請書上之被告收件日期章戳可按（參原處分卷第
119頁），是其復查之申請，顯已逾越首開法定不變期間。
五、原告雖主張稅捐稽徵法第19條第3項之規定，使未實際收受送達之公同共有人，亦視為已合法送達，並起算申請復查期間，使不知有核課處分存在之相對人無從提起救濟，無異剝奪未實際收受送達公同共有人提起行政救濟之權利，故於適用上，應兼顧憲法保障人民爭訟權之意旨，從事合憲性之限縮解釋。惟查稅捐稽徵法第19條第3項規定之立法意旨，係以公同共有財產，其共有人為數甚多，且常分散各地，如個別送達，恐有困難，故規定僅向其中一人送達，其效力及於全體。此乃立法機關衡酌公同共有之本質及案件之種類、性質等因素，對於送達方法、效力所為規定，屬立法裁量，尚難認與憲法第16條保障人民訴訟權之意旨不符（最高行政法院93年度判字第155號裁定意旨參照）。另所舉臺灣高等法院85年度抗字第2131號判決，係屬個案見解，本院自不受其拘束。是原告主張稅捐稽徵法應作限縮解釋云云，尚無可採。
六、原告另主張本件繼承人之一陳銘榮於法定救濟期間內申請復查，可認為有為利害關係相同之全體納稅義務人申請復查之意思，故原處分對於全體納稅義務人而言，即因陳銘榮之復查申請而阻卻其確定。嗣經被告94年4月15日財北國稅法字第0940234272號復查決定（部分維持原處分）對於陳銘榮1人作成，然並未對於原告作成，且復查決定亦未送達原告收受，參照最高法行政法院90年度判字第1389號裁判意旨：「稅捐稽徵法第19條第3項規定，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第3章稽徵，與規定於第4章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第19條第3項送達之特別規定。」，復查決定書送達陳銘榮之效力即不及於原告，則陳銘榮未於法定救濟期間內提起訴願以致原處分發生確定力，自亦不及於原告。應認被告尚未對於因陳銘榮申請復查而繫屬於復查程序之原告部分作成決定，原告95年5月4日復查申請書，即應解為對於原處分復查理由之補正或補充，被告應就附隨於陳銘榮復查申請所包括原告部分之復查申請，於實體上作成復查決定方是，卻以原告係對於已確定之案件另行申請復查而程序駁回，顯非合法云云。惟按改制前行政法院77年度判字第535號裁判意旨略謂：「．
…繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。此『公同共有』之財產，依稅捐稽徵法第十二條後段規定，其所負納稅義務，則以其全體公同共有人即全體繼承人為納稅義務人，亦即每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納義務，此與『分別共有』之財產，由共有人各按其應有部分負納稅義務之情形不同」，意指共同繼承遺產所生之遺產稅債務係屬連帶債務。再參酌民法第279條規定：「就連帶債務人中之一人所生之事項，除前五條規定或契約另有訂定者外，其利益或不利益，對他債務人不生效力。」，亦即連帶債務人一人所生之事項除具有絕對效力事項以外，對他債務人並不生效力。本件納稅義務人之一陳銘榮固曾於法定期限內提出復查之申請，惟此屬相對效力之事項，復查效力並不及於原告；此亦非訴訟行為，也難援引行政訴訟法第39條規定，指此為有利於共同訴訟人之行為而及於全體，故原告主張被告受理陳銘榮之復查申請時，即應就屬於原告之部分作成復查決定，並將原告95年5月4日復查申請書認為係屬復查理由之補充云云，亦屬乏據。
七、綜上，本件原告提起復查業已逾期，其循序提起本件撤銷之訴，自非合法，且屬不得補正之事項，自予駁回。本件既因程式不合而應予駁回，則原告其餘實體上主張及關於原告主張其為00年0月00日出生，於被繼承人東上和生88年3月26日死亡時，其為16歲之未成年人，無法為有效之遺產稅申報，法定代理人縱然未代為申報，依司法院大法官會議釋字第
275號解釋，不能課處原告未成年納稅義務人過失責任，本件罰鍰處分顯有違法一節，本院均無從予以審酌。惟被告已於訴訟中陳明關於裁罰原告之部分，擬參照財政部87年1月22日台財稅字第871925011號函釋意旨，以更正受處分人之方式減列原告為受處分人，正循內部行政作業程序辦理中，是此部分自宜由被告本於職權續行辦理，併予指明。
八、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國96年12月6日
第四庭審判長法官陳國成
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年12月6日
書記官楊怡芳