裁判字號： 臺灣 高等法院91年上訴字第2019號刑事判決
裁判日期：民國91年08月21日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第二О一九號
上訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人紀冠伶右上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣板橋地方法院九十年度訴字第一五三二號，中華民國九十一年六月十三日第一審判決（起訴案號：臺灣板橋地方法院檢察署九十年度偵字第二四七四號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
甲○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係設於臺北縣新莊市○○○路○○○巷○○號二樓納稅義務人銘龍實業社之負責人，為從事業務之人，明知丙○○、 高國信 、 顏麗雲 等三人並未在上址實業社或其所承攬之工地工作及支薪，竟於民國（下同）八十九年一月間（起訴書誤載為八十八年間），利用不知情之記帳業者乙○，將丙○○、高國信、顏麗雲於八十八年四月至十二月計九個月期間，在銘龍實業社分別領取薪資所得新臺幣（下同）十七萬元、二十萬元、二十萬元等之不實事項，登載於其業務上作成之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），並持向財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）申報銘龍實業社八十八年度之營利事業所得稅，足以生損害於丙○○、高國信、顏麗雲等人，甲○○乃於稅捐稽徵機關核實課徵前，因丙○○之告知，即時將所得人更正為 陳素華 、 邱錦聖 、 翁于婷 報請北區國稅局新莊稽徵所准予備查。
二、案經告訴人丙○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告甲○○固坦承其為銘龍實業社之負責人，亦不否認銘龍實業社以丙○○、高國信、顏麗雲之名義列報薪資，填載扣繳憑單，據而申報銘龍實業社八十八年度之營利事業所得稅，惟堅決否認有行使業務登載不實文書之犯行，並於本院辯稱：公司剛開始經營，有應徵人員資料，公司填報扣繳憑單時，因為剛開始經營，沒有會計人員，應徵及錄取人員的資料都夾在一起，後來有僱用小姐，她填寫時填錯了。公司現在內部沒有會計，之前是 林梅玉 幫我填寫資料。後來發現名字錯誤，有向國稅局新莊稽徵所更正核備云云。
二、經查：㈠告訴人丙○○與高國信、顏麗雲等三人未曾在銘龍實業社或其所承攬之工地工
作及支薪，然被告甲○○卻於八十九年一月間委託不知情之記帳業者，將丙○○、高國信、顏麗雲等列報為薪資所得人，以其自八十八年四月至十二月各共領得十七萬元、二十萬元、二十萬元薪資而開立扣繳憑單，並據以申報銘龍實業社八十八年度之營利事業所得稅之事實，業經被告甲○○於偵、審中坦承不諱，核與告訴人丙○○（見他字卷，第十三頁；偵查卷，第三二頁背面）、證人顏麗雲、 高童尹 （高國信之母）（以上見偵查卷，第四三至四四頁）、乙○（記帳業者）（見偵查卷，第六一至六二頁）所證述之情節相符，並有營利事業統一簽證設立登記申請書、銘龍實業社出具之委託書、八十八年度員工名單薪資年度總合計表、八十八年度各類所得資料歸戶清單及扣繳憑單三紙（均影本）（見他字卷，第五頁；偵查卷，第十二至十三頁、第十七至十八頁、第六五至六六頁）附卷可稽，堪認係屬真實。被告雖辯稱：公司剛開始經營，有應徵人員資料，公司填報扣繳憑單時，因為剛開始經營，沒有會計人員，應徵及錄取人員的資料都夾在一起，後來有僱用小姐，她填寫時填錯了。公司現在內部沒有會計，之前是林梅玉幫我填寫資料云云，然查：關於該公司誤用資料之情形，被告先於偵查中具狀指稱：八十九年元月間，會計人員因首次以電腦輸入資料製作媒體申報單向國稅局申報薪資所得時，適逢新舊會計人員交接，誤將僅前來應徵而未曾工作領有薪資之人員資料輸入電腦，致申報資料錯誤云云（見偵查卷，第十頁），惟此即與前述內容有所歧異，已非無疑。況證人林梅玉於偵查中已到庭證稱：扣繳憑單不是我作的，我只是將銘龍企業社人事資料及憑證收齊送到外帳業者處。．．．薪資是我們老闆甲○○算的，因要報薪資所得，所以將相關人事資料交記帳業者。．．．平常銘龍企業社薪資亦由甲○○直接交給員工；而被告於原審審理中亦供稱：是我自己填寫錯誤等語（見原審卷，第七二頁），是被告俟於本院復翻稱：係林梅玉幫我填寫資料填錯了云云，無非諉責之詞，不足採信。又徵諸告訴人丙○○於偵、審中已堅決否認曾至銘龍實業社應徵之情（見偵查卷，第三三頁；原審卷，第四八頁；本院九十一年七月二十六日偵訊筆錄，第五頁），而被告猶始終未曾提出其保留而致誤用之原始應徵文件以實其說，則其「誤載」之辯，顯堪疑義。復參酌被告於本院審理時供稱：員工薪水是以每月計算，我們提出的（薪資）報表是因為後續稅捐處要查稅才需要作這份資料，之前我們領薪水是發現金，不必蓋章，有打卡作考勤紀錄。．．．我們實業社，規模很小，沒有實際每月計算，是到年底才計算等語（見本院九十一年八月七日審理筆錄，第五、六頁），則依銘龍實業社初創之八十八年四月間，其錄取之六名員工中，即有陳素華、翁于婷、邱錦聖等三人，其後同年六月雖有擴編，惟其人數亦未曾超過十七人，且無離職異動之情形（參前揭被告所交付記帳業者之八十八年度員工名單薪資年度總合計表），再加以被告前稱各年度須依各員工打卡考勤紀錄計算製作該薪資總表，即無由將陳素華、翁于婷、邱錦聖三人，誤載為丙○○、高國信、顏麗雲之可能，益證被告確係明知告訴人丙○○等三人未曾工作支薪，猶以前開不實之資料，委託不知情記帳業者將之登載於各該扣繳憑單上，並據以申報營利事業所得稅而行使。
㈡被告雖一再辯以填製丙○○、高國信、顏麗雲名義之扣繳憑單，係因名字填載
錯誤，有向國稅局新莊稽徵所更正核備云云，然被告並無誤載之可能性，已如前述，而本院衡酌偽製虛填扣繳憑單非必為逃漏稅捐之舉，因囿於人情之請託（參原審卷，第二四至二五頁），亦不無可能，故雖因被告始終矢口否認犯行，致本院無從查知其實際考量，仍不足為被告有利之認定，附此敘明。
綜上，被告所持之諸多辯解，無非事後飾卸之詞，均不足採信，其犯行已然明確，應予論罪科刑。
三、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照）。核被告甲○○所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告係利用不知情之記帳業者填製扣繳憑單並持以申報，均應論以間接正犯。又其業務上登載不實文書後，復持以行使，業務上登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論擬。
四、原審未詳審酌、推求，遽以不能認定有行使業務上登載不實文書之犯行，而諭知被告無罪之判決，尚有未合。檢察官上訴意旨執此指摘原判決此部份不當，為有理由，應由本院將之撤銷改判。爰審酌被告經告訴人丙○○通知後，即行向稅捐稽徵所提出更正，所生損害尚屬輕微，亦未致逃漏稅捐之地步（詳後述），及其犯罪動機、手段、目的，與犯後之態度等一切情狀，量處如主文第二項所示之刑，以示懲儆，並諭知易科罰金之折算標準。又被告行為後，刑法第四十一條有關得易科罰金之標準，由「犯最重本刑為三年以下有期徒刑之罪．．．，得易科罰金」，業已修正放寬為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑之罪．．．，得易科罰金」，並於九十年一月十日公布，同年月十二日施行，茲比較新舊法，以修正後之規定較有利於行為人，依刑法第二條第一項之規定，自應適用新法，附此敘明。
五、公訴意旨另以：被告甲○○係銘龍實業社之負責人，為依法應納稅之義務人。其明知丙○○、高國信、顏麗雲等三人，並未在該實業社或其所承攬之工地工作及支薪，竟於八十八年間，連續在公司內，利用不知情之記帳業者乙○製作丙○○等三人不實之薪資所得十七萬元、二十萬元、二十萬元之扣繳憑單，偽造該三人名義之薪資表清冊印章(含印文)，並在其業務上作成之銘龍實業社八十八年度營利事業所得結算書，將各該薪資虛列，持向北區國稅局提出申報，使營業成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅，足以生損害於丙○○等三人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，因認被告涉犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書（指八十八年度營利事業所得結算書部分）及稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪云云。惟按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。而事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，最高法院四十年台上字第八六號著有判例可供參照。訊之被告甲○○則堅決否認有以詐術逃漏稅捐之犯行，並辯稱：渠實業社員工人數正確，只是名字寫錯，發現名字錯誤，有向國稅局新莊稽徵所核備等語。經查：
⑴被告甲○○以丙○○、高國信、顏麗雲等三人資料，偽列為薪資所得人，據以
申報銘龍實業社八十八年度之營利事業所得稅（理由詳前），嗣經丙○○發覺通知後，被告甲○○旋即於八十九年十一月二十九日向北區國稅局新莊稽徵所申請更正，將上開薪資所得人之姓名換為陳素華、邱錦聖、翁于婷等三人，此有更正申請書、申請項目更正前後對照表、陳素華、邱錦聖、翁于婷之扣繳憑單及北區國稅局新莊稽徵所八十九年十二月十二日北區國稅新莊資第0000000000號函各乙紙（均影本）附卷為憑（見偵查卷，第十五頁、第十六頁、第十九至二０頁、第二九頁）。而前揭所列更正後所得人即陳素華、邱錦聖、翁于婷等三人，確曾於八十八年四月間起至同年十二月間止，在銘龍實業社工作領有薪資，且陳素華擔任作業員，月薪二萬元；邱錦聖擔任車床工作，月薪二萬元；翁于婷則在銘龍實業社負責伙房工作，月薪二萬二千元等情，亦據證人陳素華、翁于婷到庭結證屬實（見原審卷，第二三至二五頁），復有證人邱錦聖之信函（同上審卷，第六一頁暨其次頁）附卷可考，尤以甲○○創業之初，制度尚未健全，工人薪資均由甲○○直接交付，並未造具清冊，卷附薪資表係事後更正，向北區國稅局新莊稽徵所准予備查始行填製，業據甲○○及其會計林梅玉供述在卷，故乏積極證據足認銘龍實業社確已達到逃漏稅捐之結果，及有以丙○○等三人名義偽造之印章造具薪資清冊情事，尚與稅捐稽徵法第四十一條所規範之構成要件有間及不能繩以偽造印章印文罪責，從而，被告甲○○亦無庸依稅捐稽徵法第四十七條論處。
⑵另關於被告被訴在其業務上作成之銘龍實業社八十八年度營利事業所得結算書
，將薪資虛列為成本而登載，並持向北區國稅局提出申報部分，惟如前論，依憑存卷事證僅得證明被告偽列丙○○、高國信、顏麗雲為薪資所得人，填製各該扣繳憑單，並持以申報營利事業所得稅，並無以證明被告有虛列而浮報薪資總額之事實（陳素華、邱錦聖、翁于婷等三人確於八十八年四月間起至同年十二月間止，在銘龍實業社分別領有如丙○○、高國信、顏麗雲相同之薪資），則被告填載申報營利事業所得結算書時，係以核記成本（進項、管銷費用等）、營利（銷項等）總額，尚無須列明各單項支出明細（如個人薪資）下，自難認被告此部份亦涉犯業務上登載不實之犯行。
⑶此外，本院復查無其他任何具體事證，足認被告確有上揭犯行，其犯罪即屬不
能證明，本應為無罪之諭知，惟公訴人指此部分事實，與前揭已論罪科刑之部分，有單純一罪（一申報行為同時行使不實之扣繳憑單、營利事業所得結算書）或裁判上一罪之牽連關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二百十六條、第二百十五條、第二條第一項前段、第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官鄭龍照到庭執行職務。
中華民國九十一年八月二十一日
臺灣高等法院刑事第十庭
審判長法官溫耀源
法官林銓正法官黃金富右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官江采廷中華民國九十一年八月二十二日附錄：本判決論罪科刑法條全文刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。