臺北高等行政法院103年度訴字第1726號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1726號判決

裁判日期：民國104年04月01日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1726號104年3月11日辯論終結原告 游阿東 訴訟代理人 何文雄 律師
簡銘萱 律師 陳夢麟 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 鍾孟秋
陳施妤 謝瓊儀 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月16日台財訴字第10313951110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：訴外人 游阿和 （下稱被繼承人）於民國81年1月18日死亡，原告代表繼承人於81年10月19日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）133,878,867元，遺產淨額90,898,867元，應納稅額35,854,811元，並於82年11月19日完納稅款在案。嗣原告於87年間因被繼承人所遺坐落桃園縣桃園市○路段○○○○○○○○號等土地重測後面積減少，申請退還已納遺產稅，經被告重行核定遺產總額133,086,867元，遺產淨額90,093,107元，應納稅額35,435,815元。原告復於10
3年4月11日及同月25日，主張被繼承人所遺坐落桃園縣桃園市○路段0000-0、0000-00、0000-00地號（87年重測後為中平段0000、0000、0000地號）3筆土地（下稱系爭3筆土地）屬現有巷道，應免徵遺產稅，向被告申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還已納稅款，經被告以103年5月26日北區國稅審二字第1030009214號函（下稱原處分）復否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：（一）原告於81年10月19日辦理遺產稅申報時，財政部82年8月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部82年8月4日函釋）尚未公布，原告無法依遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項規定，主張被繼承人所遺系爭3筆土地屬政府闢為道路供公共使用，得比照都市計畫法第50條之1有關公共設施保留地之規定免徵遺產稅，以致未檢附相關證明文件供被告審核。又被告於前揭財政部82年8月4日函釋公布後核定被繼承人遺產稅前，亦未通知原告得依該函釋檢同有關證明文件一併報明，難謂被告無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於其之錯誤致原告溢繳稅款之情形。
（二）系爭3筆土地自77年起即未曾課徵地價稅，另林務局81年5月28日空拍圖可以看出系爭3筆土地，係供公眾使用；又建物登記第二類謄本可證桃園縣桃園市○○路○段○○巷○○號建物前是道路，可見系爭3筆土地確實屬無償供公共使用之私有土地，原告自得比照都市計畫法第50條之1規定，申請退還溢繳之遺產稅，被告遽為駁回之處分，有欠允洽，訴願決定遞予維持，亦有未合，均應予撤銷等語。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告10
3年4月11日及同月25日之申請，作成退還溢繳之遺產稅9,820,297元，及自82年11月19日起至退款日止，按年利率百分之5計算利息之行政處分。
三、被告則以：（一）查原告辦理遺產稅申報時，並未依規定主動檢附相關證明文件主張系爭土地屬政府闢為道路供公共使用，比照都市計畫法第50條之1有關公共設施保留地之規定免徵遺產稅，被告自無從審酌；縱原告因申報時，財政部82年8月4日函釋尚未發布而未能據以主張減免，亦應於繳納稅款之日起5年內檢具相關證明文件，依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還溢繳稅款，惟其遲至103年4月11日及25日始依同法第28條第2項規定申請退稅，於法無據。（二）原告申請時檢附之桃園縣政府103年3月19日府工土字第1030061842號函僅係桃園縣政府103年3月7日當日會勘之現狀，距被繼承人死亡日已超過22年，顯難據以認定系爭3筆土地於被繼承人死亡當時為桃園市0000000道路。
又依桃園縣政府地方稅務局102年12月11日桃稅土字第0000000000號函之說明可知，系爭3筆土地自77年至82年雖非屬地價稅課稅範圍，惟已依法課徵田賦，僅自77年下半期停徵，原告以該等土地係經政府闢為道路，無償供公共使用而免徵地價稅，容有誤解。另被告函詢據桃園縣政府103年12月10日府城行字第1030306564號函復，系爭3筆土地於被繼承人死亡時，皆屬縱貫公路桃園內壢間都市計畫第二種住宅區，是系爭3筆土地於被繼承人死亡時，屬都市計畫範圍內土地，核無財政部82年8月4日台財稅第000000000號函釋免稅規定之適用。被告否准原告退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，且有原告103年4月11日及同月25日申請書、原處分及訴願決定書等在卷可稽（見原處分卷第14、16、19、49至56頁），應堪認定。
本件兩造之爭點為：（一）被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還已納稅款之申請，是否合法？（二）原告主張比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，有無理由？本院之判斷如下：
（一）按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。又「（第1項）被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。（第2項）贈與稅納稅義務人辦理贈與稅申報時，應填具贈與稅申報書，檢同有關證明文件，據實申報。」遺產及贈與稅法施行細則第20條亦有明文。
（二）次按遺產及贈與稅法於84年1月13日以總統（84）華總㈠義字第10178號令修正公布，於第16條增訂第12款規定：
「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」其立法理由為：「參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產總額，免課遺產稅。
」可知，遺產及贈與稅法第16條第12款：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者，免徵遺產稅而不計入遺產總額。」係84年1月13日始修正增訂之規定。本件原告主張其代表繼承人於81年10月19日辦理遺產稅申報時，系爭3筆土地即經政府闢為道路供公共使用等語，固提出林務局81年5月28日空拍圖、建物登記第二類謄本等為證。
惟不論原告前揭主張是否屬實，遺產及贈與稅法第16條第12款係於84年1月13日修正增訂之規定，原告於81年10月19日辦理遺產稅申報時，遺產及贈與稅法對於被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，並無減免遺產稅之規定，是被告就系爭3筆土地仍計入遺產總額課稅，並無違誤，自無適用法令錯誤之問題。
（三）原告雖主張依財政部82年8月4日函釋意旨，被告應比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅云云。惟按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」及財政部82年8月4日函釋（依財政部99年11月2日台財稅字第09904141110號令自100年1月1日起非經該部重行核定，一律不再援引適用）：「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」可知都市計畫法第50條之1係關於都市計畫範圍內公共設施保留地之免稅規定；上開財政部82年8月4日函釋則係針對被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內土地，而提供公共使用之情形所為之釋示。經查，系爭3筆土地之使用分區，係屬68年3月26日發布實施縱貫公路桃園內壢間都市計畫住宅區，嗣經83年9月5日縱貫公路桃園內壢間都市計畫第2次通盤檢討案公告為第2種住宅區，此有桃園縣政府
103年12月10日府城行字第1030306564號函在卷可稽（見原處分B卷第22頁），是系爭3筆土地既屬於都市計畫範圍內之住宅區土地，自無適用上述財政部82年8月4日函釋之餘地，亦難比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，則被告以原處分否准原告之申請，依法並無不合。原告以前揭情詞爭議，主張稅捐稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤之情，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告主張核無足採，原告依稅捐稽徵法第28條第
2項規定請求被告退還原溢繳之遺產稅稅款，被告以原處分否准原告之申請，核無違誤，訴願決定予以維持，理由雖不完全一致，但結論並無不同。原告仍執前詞訴請撤銷，並請求被告應依其申請作成退還溢繳之遺產稅9,820,297元，及自82年11月19日起至退款日止，按年利率百分之5計算利息之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國104年4月1日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官鍾啟煒法官侯志融
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年4月1日
書記官蕭純純