裁判字號：最高行政法院89年判字第690號判決
裁判日期：民國89年03月10日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十九年度判字第六九○號
原告勝利工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 胡盈州 律師
徐嶸文 律師被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十一日台八十七訴字第六二八一七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託華興報關有限公司於民國八十六年一月八日向財政部基隆關稅局（以下簡稱基隆關稅局）申報自韓國進口發電機零件一批，報單號碼：ＡＡ\\八五\\八一九九\\○一一八號，報列貨名、稅則、稅率如附表，經該局依先放後核方式通關放行。嗣該局以系爭來貨係汽車用發電機之零組件，且每套價值已逾該發電機整體貨物價值之百分之五十，乃依整體貨物發電機改列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第八五一
一．五○．○○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，向該局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關評台第八六○二一七號評定書。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」固為關稅法第二十條所規定。惟本件案情與該條文之構成要件有間，並無該法條之適用。系爭來貨其中第一至第六項為稅則第八五○一．六一．九○號發電機之零件，第七項螺絲、螺帽則屬一般用途之零件，依稅則之規定，不應視為發電機之零件，則一般正常發電機之零組件高達數十項。本件來貨僅有六項為發電機零件，其情形自與將完整發電機拆散、分裝報運進口之情形有別。蓋系爭來貨總計七項，如須組裝車用發電機或其工業製品，尚須其他多項組件配合，原告並未進口其餘配件，而係自行開發研究，並在國內製造，足徵本案並無規避整體貨物（高稅率），將完整之發電機拆散分裝，以零配件（低稅率）報運進口之不法情事。衡諸情理，原告僅進口小部分零件，原告之工廠具有完整之生產線，有專業之員工負責品管、測試產製發電機，倘若係將國外發電機拆裝進口，原告何必再必負擔本地昂貴之人工、原物料？尚須承擔自有品牌之發電機性能品質能否符合市場嚴格要求之風險？二、原處分泛言系爭來貨發電機零組件，每套價值已逾該發電機整體貨物價值百分之五十，乃按整體貨物發電機之稅率課稅云云，惟查，每套組合約價值為多少？整體貨物（發電機）之價值多少？攸關關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之適用，未經被告查明，亦未見此關鍵數字之揭露，實屬不應該。所謂每套組件究竟包括報單中那些零件？何以來貨僅七項者與原告另案來貨達二十一項者，各組件均構成一套有別，亟待鈞院澄清究明。三、系爭來貨雖有部分屬發電機零組件，然經原告工廠製造之發電機成品，並非侷限於汽車用之發電機，尚有其他用途，如供運動器材使用，並可供其他工業製品使用，原處分一律改列稅則第八五一一．五○．○○號，其他與內燃機聯接使用之發電機，顯係以偏概全，未能明瞭系爭來貨產品之特性、用途。四、「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。．．．海關進口稅則，另經立法程序制定公布之」。為關稅法第三條第一項所明定。準此，稅則之位階亦屬法律，即經立法院通過，總統公布之法律。本案為關稅法課徵，如何適用法律，自不能如同被告僅著眼於關稅法第二十條，而偏廢了稅則之有關規定。我國海關進口稅則自七十八年一月一日起實施以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及附則之相關規定辦理。依據海關進口稅則解釋準則附則一之規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解及其他文件辦理。」五、關稅法與稅則形式上雖有同等之規範效力，適用順序應循立法目的以「後法優於前法」、「特別法優於普通法」之方式解決：（一）現行關稅法第二十條之規定係五十六年八月八日公布，其間均未曾修正，同法施行細則第二十三條之規定，係五十九年十一月二十四日發布，六十一年六月二十六日、六十三年十二月十七日將文字酌予修正為現行條文，迄今亦未有變動。（二）稅則之制定公布迄今，其間已有四十餘次修正，以配合國際貿易之發展及本國產業之演變，就本案而言，並無適用關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條規定之餘地。況該條文使用文字含義不明，立法技術欠周密，自應優先考量稅則之規定，以符合社會變遷及立法本旨。六、關稅法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，業已逾越母法（關稅法第二十條）之範圍，此係應以法律明定之事項，不得以命令定之；如係授權命令，依司法院解釋，其授權之目的、範圍及內容必須符合具體明確之條件，始具合法性。（一）依司法院諸多解釋（釋字第二六八、二七四、三六七、三八○、四○二、四四三、四五六號），關於授權命令之合法性應符合下列三項條件：１、法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容：２、法律僅作概括授權時（例如訂定施行細則），除命令不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定；３、須符合比例原則，蓋限制人民自由權利之法律尚且不得超越必要程度，何況授權命令？（二）本件並非將一完整之發電機予以拆散、分裝後將零件報運進口，既如前述。關稅法施行細則第二十三條第一項第三款，以進口組合物每套價值超過整件貨物價值百分之五十者，即一律認屬「整體貨物之拆散分裝」，揆諸前揭說明，顯有未當，被告執此規定增加人民之負擔，顯然牴觸依法行政之原則，亟待鈞院發揮職權，予以救濟。七、海關進口稅則貨品之分類原則為何，攸關系爭來貨歸列之稅則號別，是為本案之爭點，有詳加釐清之必要。海關進口稅則準則一．規定：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。附則一．亦明定：本稅則各號別品名之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」及其他有關文件辦理。準此，系爭來貨之分類依據無他，即第十五卑金屬及卑金屬製品之類註一，第十六類「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影象、聲音紀錄機及重放機，上述各物之零件及附件。」類註一、二，第七十三章鋼鐵製品之章註，第八十四章及八十五章之章註，加以各關係號別之貨品，即可辨明事實，真相大白。（一）按稅則第八五○
一．六係交流發電機ACgeneratorscalternators）、稅則第八五○一．六一．九○號係其他交流發電機，輸出未超過七十五仟伏安者。系爭來貨為發電機ALTERNATOR之部分零件，定子、轉子集電器等零件，皆係用諸於稅則第八五○一．六一．九○號之發電機，又依Ｈ．Ｓ註解中文版第一一四六頁，對於稅則八五○三節之解釋：「應依照零件分類之一般規定（見第十六類註解總則），本節包括前述二節之機器零件。本項分類廣泛零件包括外框與外殼，定子、轉子、集電環、集電器、碳刷夾持器、激磁線圈。」職是，系爭來貨，申報稅則八五○三．○○．九○部分，揆諸稅則之貨品、章註、Ｈ．Ｓ註解之解釋，於法並無不合，臺北關稅局改列八五一一．五○．○○號發電機，恐係關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條之規定，有先入為主之嫌。
（二）系爭來貨中申報稅則七三一八．二二．○○號部分：此部分貨品性質極為單純，稅則第十五類第七三．一八節，設有專節，對於鋼鐵螺釘、螺帽、墊圈已有明確之規範，系爭來貨亦符合Ｈ.Ｓ註解第八九○頁、八九一頁對七三一八節之解釋，再者，依Ｈ.Ｓ註解第八四一頁（Ｃ）製品之零件，載明「進口之一般用途零件，不應視為製品之零件，而應歸入本類中適當之節。舉例言之，此規定可適用於中央暖氣散熱器之專用螺栓或汽車專用彈簧，此項螺栓歸入第七三．一八節（按螺栓分類）而非第
七三．二二節（視為中央暖氣散熱器之零件），彈簧歸入第七三．二○節（按彈簧分類）而非八七．○八節（視為機動車輛之零件）。」依第十五類類註２之規定，本類所稱一般用零件，係指第七三．一八節所列之物品及其他卑金屬之類似物品，見Ｈ．Ｓ註解第八三九頁。職是，本部分之來貨應歸入第七三．一八節，依照首揭說明，至為明顯。倘誤認應改列八五一一．五○．○○號發電機之零件，自與稅則之規定及Ｈ．Ｓ註解相悖離。八、謹就被告八十八年三月十一日答辯書內容，補陳理由如后：（一）被告純就系爭來貨之價值與完整之發電機價值為判斷基準，並未針對原告進口零件之用意，產製發電機之實際流程予以詳查，被告所認之事實已有謬誤在先，適用法律難謂允當。蓋原告一再強調系爭來貨中僅有六項為發電機零件，原告之工廠有完整之生產管理流程，並非欲進口一完整之發電機為了規避整體貨物之高稅率而將其拆散、分裝報運進口，企圖以低稅率，矇混進關。實則，本案是進口零件，自行生產、組裝成一軍用發電機，此有系爭來貨製成之28V－60A發電機操作流程圖、管理工程圖可稽，被告所認將發電機拆散、分裝之事實，尚嫌率斷。（二）至答辯書所引之基隆關稅局查緝督分組八十六年四月十七日查案報告係被告片面之詞，並無各觀證據顯示原告係將一完整發電機拆散。而系爭來貨僅有七項，係自韓國進口，原告產製後轉售予軍方。查案報告所引之其他報單則係由澳洲進口，來貨項目有十項者，亦有二十一項者，亦非供軍事用途，被告將之混為一談，一律認均可組合成一完整之發電機，顯有未當。（三）被告所舉原告職員 王重光 八十六年四月十六日之談話紀錄答話內容與問話主題，互有矛盾。觀諸問答中並未言及每張報單之零組件價值為何？孰料答話內容竟出現「零組件價值已達完成品百分之五十以上」之結論，此一答非所問之現象，益見被告所屬基隆關稅局製作談話筆錄時，已先入為主，紀錄內容欠缺任意性且未能詳載本案之來龍去脈，不足資為本案之論據。且依原該軍用發電機之作業指導，被告謂系爭來貨之七項零件，可組合完成品（發電機）云云，顯然昧於事實。（四）系爭來貨有六項申報稅則為八五○三．○○．九○號（用於第八五○一或八五○二節所列機器之零件），螺絲、螺帽為一般用途之零件，被告答辯書並未說明何以稅則對於各單項貨品之分類原則，在本案無適用之餘地？九、關稅法第二十條與同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，其函攝內容與本案有異，被告混為一談，不足為憑。理由詳見起訴狀理由欄一、二、四、五、六點，不再贅引。至本案適用稅則之解釋準則與Ｈ．Ｓ註解之關係，起訴理由七業已論明，被告答辯書所引之稅則解釋準則二、甲之規定，亦與本件案情有間，參閱Ｈ．Ｓ解釋準則一以下之規定，本案依準則一註解
（Ⅲ）、（Ⅳ），「系爭來貨在商品標準分類中加以分類，不需由解釋準則再加解釋」，故原告所援引之Ｈ．Ｓ註解解釋已足釐清本件爭點，自無適用被告所指之準則二、甲規定之餘地，再者，依稅則解釋準則二、甲之註解，本案原告對於系爭來貨申報之分類，亦屬有據。九、綜前所述，依關稅法、稅則、Ｈ．Ｓ註解之解釋，系爭來貨有多項貨品，如螺絲、螺帽，在稅則之認列，不應視為發電機製品之零件，而應依各該貨品性質，歸屬其本應列入之節，職是，被告將各項來貨均認係整體發電機之零件，已生錯誤，恐係先入為主，忽略了稅則及Ｈ．Ｓ註解之規定。系爭來貨既然不能全數以發電機零件視之，原處分據以計算每套零組件價值之基礎，亦失其論據。再者，本件案情與關稅法第二十條之規定有異，並非將一完整之發電機拆散、分裝報運進口，不容原處分抹殺原告自力發展、提昇技術之苦心，敬祈鈞院詳予審究，將再訴願決定、訴願決定及原處分撤銷，至 感德 便等語。
被告答辯意旨略謂：一、本案系爭來貨參據基隆關稅局查緝督導分組八十六年四月十七日第八六○二九號查案報告，其價值已達完成品之百分之五十以上，依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，應按整體貨物應列之稅則號別徵稅。至其他零件是否進口或國內製造，並不影響本案稅則之分類。二、據上開基隆關稅局查案報告載明，系案七項組合物品均係發電機之零組件，且其價值已逾其整體貨物之百分之五十，並經原告經理王重光先生於談話紀錄上簽名確認；另該局基暖字第八七一○三九七五號函載，與系爭七項貨物完全相同之另案第ＡＮ\\八六\\○四五一\\○○三五號報單，經查驗並取樣組裝結果，確可組裝成整台發電機（ALTERNATOR60A），又經核算其零組件每套（七項）價值為FOB美金二○三元，與該局暖暖支局向原告查得整體貨物（發電機）之價值為FOB美金二○三元完全相同，此有原告查復函影本可稽。該局依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條規定改按機動車輛用發電機之整體貨物核列稅則第八五一一．五○．○○號，應屬適當。三、本案系爭貨物據基隆關稅局查核結果係汽車用發電機之零組件，顯然其主要係供汽車發電機用，則參據海關進口稅則第十六類類註五：「各註所稱『機器』指第八十四章或八十五章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具」，及同稅則第八十四章章註七：「具有一種以上用途之機器，為分類目的視其主要用途為唯一用途」之規定，將系爭貨物改列稅則第八五一一．五○．○○號，於法並無不合。四、海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，依據稅則、關稅法之規定並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」辦理。關稅法第二十條之規定：「由數值物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」，除指拆散報運進口外，尚包括未組合而分裝報運進口者。又查稅則解釋準則二、甲亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」二者規定意旨相符，則本案依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，按其組合而成之整體貨物核列其應屬稅則號別，應屬適當，並無原告所稱僅著眼於關稅法第二十條之規定而偏廢了稅則之有關規定情事。五、至原告所舉之貨品及有關稅則、類、章、註解等，均係對單項貨品稅則分類之原則規定。本案因系爭來貨零組件價值已逾整體貨物發電機價值之百分之五十，乃將其按整體貨物機動車輛用與內燃機聯接使用之發電機，核列行為時稅則第八五一一．五○．○○號，課徵百分之二十關稅，並無違誤。六、綜上所述，被告之處分，並無違誤，一再訴願決定，亦無不合，原告之訴無理由，請予駁回等語。
理由按「由數值物品組合而成之貨物、拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」「依本法第二十條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、．．．三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者。」為行為時關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款所規定。次按行為時稅則第八五一一．五○．○○號為其他與內燃機聯接使用之發電機，稅率百分之二十；同稅則第七三一八．二二．○○號為「鋼鐵製其他墊圈」，稅率百分之五；同稅則第八五○三．○○．九○號為輸出超過三．七五瓧伺服電動機之零件以外之其他專用或主要用於第八五○一或八五○二節所列機器之零件，互惠稅率百分之一．二五。原告於八十六年一月三日自韓國進口發電機零件乙批，報單號碼為ＡＡ\\八五\\八一九九\\○一一八號，報列貨名、稅則、稅率均如附表所載，據原告經理王重光在基隆關稅局查緝督導分組談話時，陳稱：「進口報單ＡＡ\\八五\\八一九九\\○一一八號申報進口（ＡＢ○○六六）Rotor等七項貨物。．．．。所申報之七項貨物價值已逾ALtERNAtor60A完成品之百分之五十」云云。有談話筆錄在處分卷可稽。且基隆關稅局 廖順興 於八十七年十一月十八日在行政院訴願委員會陳稱：「查與系爭貨物完全相同之ＡＡ\\八五\\八一三九九\\○○三五號報單，經本局查驗取樣結果可組裝為一完整發電機，況經函查再訴願人結果，該進口貨物價值美金二○三元，與發電機整體貨物價值美金二○三元相同」云云。核與原告致基隆關稅局暖暖支局函所載：「發電機本身零件價格為報單上之價格．．．ＵＳＤ二○三、組裝完成後之售價為ＮＴＤ一一四五○元。．．．本案進口要組裝整台發電機（ALTERANTOR）60A，係由進口發票所載明七項零件所組成，其稅價為ＦＯＢ美金二○三元。」等語（有函件在基隆關稅局卷可憑），均相脗合。依上證據，被告認定原告進口貨物零組件每套價值已逾發電機整體貨物價值百分之五十，乃依整體貨物發電機改列稅則第八五一一．五○．○○號，按稅率百分之二十課徵關稅。揆之首開規定，並無違誤。原告主張各節，經查本件來貨價值已達成品之百分之五十以上依首開規定，即應按整體貨物應列稅則號別徵稅，其他零件是否進口或國內自制，則非所問。且本件來貨據基隆關稅局查核結果係汽車發電機之零組件，參據稅則第十六類註五：「各註所稱機器指第八十四章或八十五章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具」，及同稅則第八十六章註七：「具有一種以上用途之機器，為分類目的視其主要用途為唯一用途」之規定，將系爭來貨改列稅則第八五一一．五○．○○號，尚無違法。至於海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，依據稅則，關稅法之規定並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」辦理。關稅法第二十條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」，指除拆散報運進口外，尚包括未組合而分裝報運進口者而言，而稅則解釋準則二、甲亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性，該則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」二者規定並無不符。則其適用並無著眼關稅法而偏廢稅則之情事。原告其他所舉，乃對各單項貨品稅則分類之原則問題，與本件來貨價值已逾整體貨物價值百分之五十之情形有別。則原告各項認事用法之主張，均無可採。茲查被告之處分，既無違誤，一再訴願決定，予以維持，即無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月十日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三 謀評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年三月十四日
附表~HL0;┌──────────────┬────────────┬──────┐│貨品│原申報稅則│原申報稅率│├──────────────┼────────────┼──────┤│⒈ROTOR│8503.00.90│1.25﹪│├──────────────┼────────────┼──────┤│⒉STATOR│"││├──────────────┼────────────┼──────┤│⒊FAN│"││├──────────────┼────────────┼──────┤│⒋REARBRACKET│"││├──────────────┼────────────┼──────┤│⒌HOUSINGWITH││││BRUSHHOLDER│"││├──────────────┼────────────┼──────┤│⒍FRONTBRACKET│"││├──────────────┼────────────┼──────┤│⒎BOLT&NUTSETETC││││WITHRUBBERSEAL│7318.22.00│5X│└──────────────┴────────────┴──────┘