裁判字號：最高行政法院88年判字第4233號判決
裁判日期：民國88年12月23日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第四二三三號
原告雄保實業股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月三十一日台八七訴字第一三二九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）一三二、
七四三、一三六元。被告以其成本無法勾稽，乃按同業利潤標準（製造部分：運動服業行業代號一四一二—一一，毛利率百分之二十一；買賣部分：成衣業行業代號五一三二—一一，毛利率百分之十八）核定其營業成本為一二一、七九九、九一一元。原告不服，申經複查結果，除准予追認六六三、○二○元外，其餘未獲變更。原告仍不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰查原告經營運動成衣，以外銷為主，本期外銷佔營業收入九十三，買賣部分即有八十六‧七。商品之購進均取有合法廠家統一發票，出口有出口報單等合法憑證，且大部分商品係「當期購進，當期出口」，「其數量可一一核對」。期末多項商品、存料之盤存亦為零，即當期購進並即賣出，有關營業成本勾稽，皆有各商品進銷存明細表可以核對。被告未能核實查核，只為從速結案，以懲罰意味甚濃之「營利事業同業利潤標準」高毛利率核課鉅額稅款，實屬草率。復查決定認：「可勾稽部分：申報營業收入二一、○八三、六○二元，其進銷貨品相同或為批進批銷性質，其營業成本尚可勾稽，准按申報一七、四五一、五二二元予以認定。」惟查該批進批銷性質之營業收入金額不止此數，且有關不可勾稽部分，依其計算式，營業成本應為八九、九四七、五六八元，少計六○三、九四六元，應重審更正。至關於成衣、布疋、縫紉用品之買賣及製造部分，不論可勾稽或不可勾稽部分，所憑以依法核定營業成本之營業收入，均非原告所提供，其相關數據之正確性，因原告一直著眼於可否勾稽之爭點，未進一步為全面認證。「上期商品盤存」四、○六一、三七一元，其中於本期出清部分合計二、五六九、六四九元，其商品進銷明細表原申報既已附案，請予核認。「縫紉用品」營業收入一九、九二三、八○八元，其進貨取有合法統一發票，出口亦具出口報單，進銷均可勾稽，請予追認。原告出口外銷均屬大宗買賣，以零庫存為目標，本期購進商品大部分本期銷售，其營業成本之計價亦屬相對客觀，況一筆進貨，分數筆出口者，為商務常情。原告公司有關布料，以進價附加些許利潤計價出口，其相關交易事項均經逐一勾稽註記，甚且有部分原進貨廠商出具出售商品之詳細規格文件，此部分當可予勾稽與追認。被告要求一筆進一筆銷，作為認定標準，與實情不符。其一再堅持原告之營業成本文據未提示及不完全、不確實。然原告之營業成本係依商品之種類、近同價格及可替代性等等，編製完成並按時提示，所有進銷數量均可勾稽，各該營業成本已按上述方向分類統計，其成本、存貨之估價亦無被告所謂營業成本非真確情形。再者，被告既稱原告營業成本非真實，又為何以帳列縫紉用品營業成本核認較懲罰性為高、更不利於原告之處分？復查決定謂「銷售發票、出口報單『大都』未列明可資區別商品類別差異之型式、型號」，可知「有部分已列明」，可資區別，該部分應核實認定之。至其所稱「買賣商品種類繁多，其規格、形式、顏色均有差異，其買賣方式既非批進批銷、售價差異亦大」係商業交易常態，與「進銷無法勾稽」無絕對因果關係，不能據此而將營業成本依同業利潤標準核定。原告商品數量可明確勾稽，被告卻以買賣商品其種類或性質既不相同，不能統按加權平均法估價之適用，其認知有商榷之處。原告對於系爭營業成本之編製，在布料部分已慮及其性質、種類、價位級距，將其細分歸類而編製，此由原告商品進銷存明細表所列商品種類名稱高達一三八種之多可證。又運動裝有五十一元至四八六元之不同價位，係會計人員以本期買進、本期賣出，不影響損益，節省編幅而予併列之故，且已重新分析、編製新表送被告附案參考。依行政法院八十五年度判字第九九六號判決「．．．公司於行政救濟中補提帳證資料，稽徵機關仍需受理，不得逕依同業利潤標準核定其所得額．．．」被告認本件不能適用加權平均法，似嫌武斷。末查，被告答辯稱「所得稅法第四十四條第一項及查核準則第五十一條所規定商品、原料、物料．．．等盤存之估價計算方式，亦係就商品進銷存、原料進耗存可勾稽、存貨數量正確之前提下其估價計算規定」，惟原告係從事外銷買賣為主，進出均有合法進貨統一發票及出口報單為證，所列報「進銷存數量可勾稽」，應有上列規定之適用。綜上所述，被告未深入查核有關報表而為極不利原告之處分，忽略納稅人營業實況及所得稅量能課稅之基本精神，以及該同業同期間獲利趨勢比較之必要性，顯有不合。為此，請求撤銷原處分，重行核實認定本期營業成本等語。
被告答辯意旨略謂︰原告不服被告初核，以其主要係經營運動服之製造與買賣，二者原料相同，乃交易常態，只要將售料與投料帳表分析清楚即可勾稽。其應客戶需求購進布料、出售布料或成衣之種類雖多，但均可與出口報單品名數量相核對。高品質之布料價格較高，較普及之布料價格較低，其分類依據市場需求及客戶函電文件可逐一勾稽。部分不同品名商品歸於同類，乃因單位換算或合一出售所致，於相關憑證上有註記，可互相勾稽核對云云。申請復查結果，以原告本期外銷收入一三八、四八四、四六七元，佔營業收入總額一四九、二六一、九二一元之百分之九十三，其買賣方式應屬批進批銷。經核其所提示之帳證：買賣部分：⑴可勾稽部分：申報營業收入二一、○八三、六○二元，其進、銷貨品名相同或為批進批銷性質，其營業成本尚可勾稽，准按申報數一七、四五一、五二二元認定。⑵不可勾稽部分：申報營業收入一○八、三四五、六七七元，原告本期營業收入雖以外銷為大宗，惟買賣商品種類繁多，進貨發票、進口報單、銷貨發票、出口報單大都未列明可資區別商品類別差異性之型式、型號；又雖於進貨或銷貨單列明規格，或提示進貨廠商之品名證明，惟其買賣商品種類繁多，其規格、形式、顏色均有差異，此部分之買賣方式既非批進批銷，售價差異亦大，致進、銷貨無法勾稽。案經被告函請原告提示所編製進銷存貨明細表之分類依據，及可資核對進銷商品之規格、批號、批次、貨號等資料供核，其逾期未提示。又依原告八十六年一月十四日函說明二第二點意旨，其進銷存貨表似以價位高低分類，惟依該分類標準申報之營業成本已非真確。此部分初查按同業利潤標準核定為八九、三四三、六二二元，尚無不合。製造部分：申報營業收入一九、八三二、六四二元，成本一七、九一五、五九七元。經核係成衣、運動裝之製造，其耗用原料平織布、針織布、拉鍊等，與買賣部分相同，未能說明其品質、內容之區別。被告亦函請原告提示原物料分類之標準、布料單位由Ｙ換為㎏之標準、耗料標準為何及銷貨發票、出口報單，未列明可資核對之批貨號、規格，請提示相關可資核對之文件供核，惟其亦未提示，其成本仍無法勾稽。此部分初查按同業利潤標準核定為一五、六六七、七八七元，並無不合。遂准予追認營業成本六六三、○二○元，其餘未准變更。原告不服，訴經財政部訴願決定，以原告所買賣之商品種類或性質既不相同，是其營業成本之估價自無行為時查核準則第五十一條第三項統按加權平均法之適用。原告進貨單價，例如運動裝有五十一元至四八六元之不同價位，所稱本期進貨極大，多數於本期出售，應由銷售面考量其營業成本云云，不足採據。製造部分，原告亦未提示可資核對之文件供核，是無從就原料耗用情形予以核算，其營業成本之文據既不完全、不健全，有關原物料耗用情形自無行為時查核準則第五十八條規定之適用。從而直接人工及製造費用無法併計營業成本予以查核認定，所稱僅以耗用材料無法勾稽而逕以同業利潤標準核定其營業成本，不符行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨云云，顯係誤解。原告未能就被告認為成本不可勾稽查核之理由，提出有利於己之佐證資料以供查核，所稱自無足採。又本案製造部分之原料進耗存數量既無法勾稽查核，自亦無行為時查核準則第五十八條第二項所述原料耗用量已查明再與該業通常水準比較認剔之問題。至行為時所得稅法第四十四條第一項及行為時查核準則第五十一條所規定商品、原料、物料．．．等盤存之估價計算方式，亦係就商品進銷存、原料進耗存可勾稽，存貨數量正確之前提下其估價計算規定。本案商品進銷存、原料進耗存不可勾稽、存貨數量無從認定之情況，顯無適用之餘地，遂駁回其訴願。揆諸行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定暨大院六十一年判字第一九八號判例、八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決意旨，並無不合。被告核定買賣業不可勾稽部分營業成本計算式中，其他（即縫紉用品）乙項，其營業成本係按申報數一五、一三五、八六四元認定，原計算式誤植為19,923,808×(1–21%)，惟該項營業成本認定數仍為八九、三四三、六二二元（成衣3,330512×(1–18%)＋布疋85,091,357×(1-16%)＋其他縫紉用品15,135,864)，對本件營業成本之核定不生影響。再查上期商品盤存乃本期期初存貨，本期銷售成本等於期初存貨加本期進貨減期末存貨，是上期商品盤存，乃本期待售商品之一部分，其相關成本既已併入營業成本總額中申報查核，所訴請予核減云云，自不足採。至於縫紉用品營業收入一九、九二
三、八○八元，其營業成本已於前述買賣業不可勾稽部分其他項下按申報數一五、一
三五、八六四元認列。復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請依法駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全，不健全或不相符者均有其適用，本院六十一年判字第一九八號著有判例。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一三二、七四三、一三六元。被告初查以其成本無法勾稽，乃按同業利潤標準（製造部分：銷貨收入一二、一七九、九一一元，運動服業行業代號一四一二—一一，毛利率百分之二十一；買賣部分：銷貨收入一二九、四三三、一○○元，成衣業行業代號五一三二—一一，毛利率百分之十八）核定其營業成本為一
二一、七九九、九一一元。原告不服，以其主要係經營運動服之製造與買賣，二者原料相同，乃交易常態，只要將售料與投料帳表分析清楚即可勾稽。其應客戶需求購進布料、出售布料或成衣之種類雖多，但均可與出口報單品名數量相核對。高品質之布料價格較高，較普及之布料價格較低，其分類依據市場需求及客戶函電文件可逐一勾稽。部分不同品名商品歸於同類，乃因單位換算或合一出售所致，於相關憑證上有註記，可互相勾稽核對云云。申請復查結果，以原告本期外銷收入一三八、四八四、四六七元，佔營業收入總額一四九、二六一、九二一元之百分之九十三，其買賣方式應屬批進批銷。經核其所提示之帳證：買賣業：１可勾稽部分：申報營業收入二一、○
八三、六○二元，其進、銷貨品名相同或為批進批銷性質，其營業成本尚可勾稽，准按申報數一七、四五一、五二二元認定。２不可勾稽部分：申報營業收入一○八、三
四五、六七七元，原告本期營業收入雖以外銷為大宗，惟買賣商品種類繁多，進貨發票、進口報單、銷貨發票、出口報單大都未列明可資區別商品類別差異性之型式、型號；又雖於進貨或銷貨單列明規格，或提示進貨廠商之品名證明，惟其買賣商品種類繁多，其規格、形式、顏色均有差異，此部分之買賣方式既非批進批銷，售價差異亦大，致進、銷貨無法勾稽。案經被告於八十六年一月七日以財北國稅審壹字第八六○○○七六一號函請原告於八十六年一月十五日前提示所編製進銷存貨明細表之分類依據，及可資核對進銷商品之規格、批號、批次、貨號等資料供核，其逾期未提示。又依原告八十六年一月十四日函說明二第二點意旨，其進銷存貨表似以價位高低分類，惟依該分類標準申報之營業成本已非真確，此部分初查按同業利潤標準核定為八九、三四三、六二二元，尚無不合。製造業：申報營業收入一九、八三二、六四二元，成本一七、九一五、五九七元。經核係成衣、運動裝之製造，其耗用原料平織布、針織布、拉鍊等，與買賣部分相同，未能說明其品質、內容之區別。被告亦函請原告提示原物料分類之標準、布料單位由Ｙ換為㎏之標準、耗料標準為何及銷貨發票、出口報單，未列明可資核對之批貨號、規格，請提示相關可資核對之文件供核，惟其亦未提示，其成本仍無法勾稽。此部分初查按同業利潤標準核定為一五、六六七、七八七元，並無不合。遂准予追認營業成本六六三、○二○元，其餘未准變更。原告不服，以其本期進貨，多數已在本期出口，相關收入均在本期申報，則無論價位高低、規格大小，損益均不致遭受扭曲；本案商品之估價，有行為時查核準則第五十一條第三項加權平均法之適用；製造部分，已將投料在報表上分析清楚，並逐筆註記，符合行為時查核準則第五十八條第二項規定，被告僅以耗用材料無法勾稽，逕以同業利潤標準核定其營業成本，與行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨不符云云。訴經財政部訴願決定，以原告所買賣之商品種類或性質既不相同，是其營業成本之估價自無行為時查核準則第五十一條第三項統按加權平均法之適用。其進貨單價，例如運動裝有五十一元至四八六元之不同價位，所稱本期進貨極大，多數於本期出售，應由銷售面考量其營業成本云云，不足採據。製造部分，原告亦未提示可資核對之文件供核，是無從就原料耗用情形予以核算，其營業成本之文據既不完全、不健全，有關原物料耗用情形自無行為時查核準則第五十八條規定之適用。從而直接人工及製造費用無法併計營業成本予以查核認定，所稱僅以耗用材料無法勾稽而逕以同業利潤標準核定其營業成本，不符行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定意旨云云，顯係誤解。原告未能就被告認為成本不可勾稽查核之理由，提出有利於己之佐證資料以供查核，所稱自無足採。又本案製造部分之原料進耗存數量既無法勾稽查核，自亦無行為時查核準則第五十八條第二項所述原料耗用量已查明再與該業通常水準比較認剔之問題。至行為時所得稅法第四十四條第一項及行為時查核準則第五十一條所規定商品、原料、物料．．．等盤存之估價計算方式，亦係就商品進銷存、原料進耗存可勾稽、存貨數量正確之前提下其估價計算規定。本案商品進銷存、原料進耗存不可勾稽、存貨數量無從認定之情況，顯無適用之餘地，遂駁回其訴願，再訴願決定亦同，揆諸首揭規定及判例，均無違誤。原告提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查被告復查時，依原告所提供帳證，就買賣部分，依其可否勾稽，分別核計其金額，原告主張其可勾稽部分不止被告核計之二一、○八三、六○二元，未指明究係何筆交易可勾稽而未計入，並舉證證明，自無足採。買賣業不可勾稽部分核定之營業成本八九、三四
三、六二二元，復查決定所列之計算式：〔成衣（行業代號：5132-11）3,330,512×(1-18%)＋布疋（行業代號：5131-11）85,091,357×(1-16%)＋其他（行業代號：5135-11）19,923,808×(1-21%)〕，其中其他（即縫紉用品）乙項，其營業成本復查決定係按申報數一五、一三五、八六四元認定，原計算式誤植為19,923,808×(1—21%)，業據被告 陳明 在卷，該項誤植與營業成本認定數不生影響。原告申報之其他項下之營業成本，既較同業利潤標準核計者為少，自無因其帳證不合，反依同業利潤調高之理，被告依其申報數核計，並無不合。上期商品盤存乃本期期初存貨，本期銷售成本等於期初存貨加本期進貨減期末存貨，是上期商品盤存，乃本期待售商品之一部分，其相關成本既已併入營業成本總額中申報查核，自無再庸再另予核認。至於縫紉用品營業收入一九、九二三、八○八元，其營業成本已於前述買賣業不可勾稽部分其他項下按申報數一五、一三五、八六四元認列，亦無從重復追認。原告稱：復查決定既謂「銷售發票、出口報單『大都』未列明可資區別商品類別差異之型式、型號」，可知「有部分已列明」，可資區別，該部分應核實認定之云云。惟究係有何部分交易資料已標明可資區別之商品類別等而未准予核實認定，未據指明，且查原告本期營業收入雖以外銷為大宗，但買賣商品種類繁多，進貨發票、進口報單、銷貨發單、出口報單大都未列明可資區別商品類別差異性之型式、型號。雖於進貨或銷貨單列明規格，或提示進貨廠商之品名證明，惟其買賣商品種類繁多，其規格、形式、顏色均有差異，此部分之買賣方式既非批進批銷、售價差異亦大，致進、銷貨無法勾稽，已如前述，是縱有少部分銷貨發票或出口報單標有商品類別等，其進貨資料如無相同之記載，亦無從相互勾稽其成本（被告就進銷相同者，列為可勾稽，核實認定營業成本）。原告復謂：運動裝有五十一元至四八六元之不同價位，係節省編幅而予併列，已重新分析、編製新表送被告附案參考乙節，查原告之進銷原始憑證既未標明可資區別商品類別之資料，其事後重行編製新表，仍無法與上開憑證相互勾稽。末查，所得稅法第四十四條第一項及查核準則第五十一條所規定商品、原料、物料．．．等盤存之估價計算方式，亦係就商品進銷存、原料進耗存可勾稽、存貨數量正確之前提下，方可適用，本件商品進銷存、原料進耗存不可勾稽、存貨數量無從認定之情況，自無適用之餘地，前已述明，原告猶執陳詞爭執，自無足取，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十三日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年十二月二十三日