最高行政法院100年度判字第742號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第742號判決

裁判日期：民國100年05月12日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第742號上訴人 黃美月 即原審原告35號上訴人財政部臺灣省南區國稅局即原審被告代表人 許春安 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月29日高雄高等行政法院98年度訴字第294號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回高雄高等行政法院。
上訴人黃美月上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人黃美月負擔。
理由
一、緣上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲上訴人黃美月及其配偶 陳榮林 （已於民國96年11月7日死亡）93年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他等所得合計新臺幣（下同）6,500,111元，經審理違章成立，除核定上訴人黃美月93年度綜合所得總額為6,500,111元，所得淨額6,237,694元，補徵稅額1,839,885元外，並就未申報所得有無扣繳憑單，分別按所漏稅額13,345元及1,826,540元處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計915,900元（計至百元止）。上訴人黃美月就核定其他所得6,452,964元及罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人黃美月起訴主張：上訴人黃美月之配偶陳榮林及其兄弟即訴外人 陳錦泉 、 陳任瑝 、 陳木寅 、 陳清金 等5人（下稱陳榮林兄弟等5人）於56年間共同出資18,000元購買臺南市○○區○○段879-1等8筆土地，且登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下。嗣於79年間， 陳榮霖 兄弟等5人又共同出資550,000元購買臺南市○○區○○段826等2筆土地，亦登記於有自耕能力之陳錦泉名下。後因陳錦泉年歲漸長，遂將怡中段881地號土地贈與並移轉登記為其配偶 王銀珠 所有。93年7月間，陳錦泉及王銀珠將上開怡中段879-1等10筆土地（下稱系爭土地）出售予訴外人 陳月娥 ，並將得款金額33,094,900元平均分配予陳榮林兄弟等5人，每人得款6,618,980元。陳榮林兄弟等5人合資購買系爭土地係為共同耕作，且當時奉父命僅登記於陳錦泉名下，基於年邁父親尚存不得分家，即使其他兄弟均擁有自耕農身分，亦未按出資比例辦理應有部分登記，絕非為了農地之炒作。陳榮林兄弟等5人既為所得稅法第4條第1項第16款規定之個人，於93年出售系爭土地之交易所得，即應免稅。且自56年及79年間購買系爭土地至93年間出售，其間將近40年，並非購地後「旋即出售」，與財政部84年7月5日台財稅第000000000號函所定之情形有別。
上訴人南區國稅局將「個人出售土地」錯誤解釋為「出售個人土地」，並限縮在「登記所有權名義人」範疇，顯增法律所無之限制，違反租稅法律主義。另系爭所得款項之來源係屬「免稅所得」之「內部分配行為」，並未改變其「免稅所得」之性質，亦即系爭所得款項仍屬「免稅所得」性質而應免納所得稅。上訴人黃美月完全欠缺違反申報所得義務之故意及過失，上訴人南區國稅局自不應對上訴人黃美月科處罰鍰處分，否則即有違程序正義及信賴原則。且依實質課稅原則，就實際享有土地財產交易的經濟利益者，不因登記名義人或實際所有權人而有不同，原處分顯違實質課稅精神，亦違反行政程序法第6條不得為差別待遇原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）中有關核定其他所得6,452,964元，並補徵稅額1,826,540元及罰鍰915,900元部分。
三、上訴人南區國稅局則以：陳榮林、陳任瑝、陳木寅、陳清金等4人非系爭土地之所有權人，僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權仍屬渠等長兄陳錦泉及長嫂王銀珠所有，系爭土地嗣後經出售所獲之利益，得免納所得稅者，僅限於陳錦泉及王銀珠，渠等自長兄及長嫂依出資比例所獲之土地出售款，係屬權利之轉換，核其性質屬債權之實現，應為行為時所得稅法第14條第1項第10類所規範之「其他所得」。本件事實雖與財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋情形不盡相同，惟其所獲利益，同為購買農地，因無自耕能力，未辦理所有權移轉登記，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊，殊不因時間之長短而生歧異。陳榮林兄弟等5人為解決渠等有人不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，遂於購地後直接登記於有自耕能力之陳錦泉名下，顯係為規避行為時土地法第30條之規定，則縱渠等內部關係與委任契約類同，依民法第758條規定，陳榮林等4人仍非為系爭土地之所有權人，是陳榮林事實上既未曾登記取得系爭土地所有權，其自長兄及長嫂取得之系爭款項，自非個人出售土地之交易所得，當無免納所得稅規定之適用。至本件課稅之事項一者為陳錦泉及王銀珠因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為上訴人黃美月之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言。上訴人黃美月及其配偶陳榮林93年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他等所得，經上訴人南區國稅局查獲並審理違章成立，違章事證明確。又有所得即應申報，上訴人黃美月漏未申報，已違反法律上應負之義務，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，難謂無過失，原罰鍰處分並無違誤。本件上訴人黃美月及其配偶陳榮林 原由渠 等女兒 陳雪蓉 於93年度綜合所得稅結算申報，列報為受扶養親屬，屬已申報案件，嗣陳雪蓉申請放棄扶養父母，由上訴人黃美月及其配偶另為一申報戶。上訴人南區國稅局依財政部97年4月23日台財稅字第09700072190號函釋，以上訴人黃美月為納稅義務人及違章主體，依法補稅處罰，並無違誤。至財政部68年1月23日台財稅第30475號函釋，與本件情形有別，不得援引適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人黃美月之訴。
四、原審以：（一）陳榮林兄弟等5人共同出資購買系爭土地，乃為解決渠等有人不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，遂直接登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，以規避行為時土地法第30條之規定。渠等借名登記之行為既在規避當時法令之限制，加以上訴人黃美月於起訴狀中亦自承實際所有權由其配偶之5兄弟共有等語，則依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，即非信託關係，純粹係借名登記之無名契約。又依民法第758條規定，陳榮林兄弟等4人既未辦理系爭土地所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人，渠等僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃屬陳錦泉夫婦所共有，嗣後陳錦泉夫婦將系爭土地出售予訴外人陳月娥，得依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人即陳錦泉夫婦。至於陳榮林事後按出資比例自陳錦泉夫婦取得出售系爭土地之分配款6,618,980元，因陳榮林兄弟等5人間就系爭土地之借名登記行為乃與委任契約類同，故陳榮林本於契約關係得對陳錦泉終止契約返還系爭土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物已經出售予陳月娥而無法實現，陳榮林因而取得之替代利益，其性質核屬債權之實現，並非本於所有權人身分出售系爭土地所直接取得按出資比例計算之對價，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。故上訴人南區國稅局據以認定上訴人黃美月取得出售系爭土地之分配款屬其他所得範圍，並無違誤。（二）上訴人黃美月之女兒陳雪蓉93年度綜合所得稅結算申報，其納稅義務人為陳雪蓉，並非上訴人黃美月；又上訴人南區國稅局以上訴人黃美月配偶已死亡，乃逕以上訴人黃美月為納稅義務人，未再經上訴人黃美月申報，即以前揭資料而為本件之補稅裁罰處分。上訴人黃美月雖為本件之納稅義務人，然其並未為申報之行為，乃係上訴人南區國稅局逕以上訴人黃美月為納稅義務人，而為本件之補稅裁罰處分。上訴人黃美月既未為本件綜合所得稅之申報之行為，自無因故意或過失而違反行政法上義務可言，上訴人南區國稅局竟予系爭裁罰處分，依法自有不合。上訴人南區國稅局以上訴人黃美月之女兒陳雪蓉93年度綜合所得稅結算申報中，已申報上訴人黃美月及其配偶為受扶養親屬，即謂本件綜合所得稅事件為已申報案件，亦有未合。本件既為未依規定申報案件，依財政部68年1月23日台財稅字第30475號函釋之意旨，亦不能對上訴人黃美月加以裁罰，則上訴人南區國稅局援引財政部97年4月23日台財稅字第09700072190號函釋，對上訴人黃美月為系爭裁罰處分，依法亦有未合，應予撤銷等詞。因將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，上訴人黃美月其餘之訴予以駁回。
五、本院按：
（一）關於本稅部分：
1.按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。次按「左列各種所得，免納所得稅︰……16、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」同法第4條第1項第16款亦定有明文。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「依本法所為之登記，有絕對效力。」為民法第758條及土地法第43條所規定。故個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。
2.上訴人黃美月之配偶陳榮林及其兄弟等共5人分別於56年及79年間共同出資購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而陳榮林及其兄弟等共4人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按出資比例將所有權移轉登記予各人，而係將系爭土地登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，嗣陳錦泉又將其中怡中段881地號土地贈與並移轉登記予其配偶王銀珠；迨93年7月間，陳錦泉及王銀珠出售系爭土地予訴外人陳月娥，並將得款金額33,094,900元由陳榮林兄弟等5人平均分配，每人各分得6,618,980元等情，為原審依法確定之事實。足見陳榮林兄弟等5人共同出資購買系爭土地，乃為解決渠等有人不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，遂直接登記於有自耕能力之長兄陳錦泉名下，以規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定。準此，渠等借名登記之行為既在規避當時法令之限制，加以上訴人於起訴狀中亦自承實際所有權由5兄弟共有等語，則依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，即非信託關係，純粹係借名登記之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定。又當事人之任何一方，得隨時終止委任契約，此觀民法第549條第1項規定自明。然依民法第758條規定，陳榮林兄弟等4人既未辦理系爭土地所有權移轉登記，自非系爭土地之所有權人，渠等僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃分別屬陳錦泉及其配偶王銀珠所有，嗣後陳錦泉夫婦將系爭土地出售予訴外人陳月娥，揆諸前揭規定及說明，得依據上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人即陳錦泉夫婦。至於陳榮林事後按出資比例自陳錦泉夫婦取得出售系爭土地之分配款6,618,980元，因陳榮林兄弟等5人間就系爭土地之借名登記行為乃與委任契約類同，已如上述，則陳榮林對系爭土地並無所有權，僅有對陳錦泉得隨時終止契約請求返還系爭土地之債權，然陳榮林本於契約關係得對陳錦泉終止契約返還系爭土地之債權請求權，既因該「債權請求權」之標的物已經出售予陳月娥而代之以金錢利益，即分配得款6,618,980元，其性質亦屬債權之實現，並非本於所有權人身分出售系爭土地所直接取得按出資比例計算之對價，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用；且上開債權之價值已有所增加，陳榮林並因此而取得金錢收益。是上訴人南區國稅局以系爭土地出售得款金額33,094,900元減除依行政院主計處發布消費者物價總指數表調整之取得成本830,078元後，並按陳榮林出資比例1/5計算，而核定陳榮林所取得6,452,964元，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課徵所得稅，即非無據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合；上訴人黃美月主張陳榮林為系爭土地之出資人，其若非所有權人，如何能享出售系爭土地之分配款，應有所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用；且上訴人南區國稅局將所得稅法第4條第1項第16款「個人出售土地」限縮於「登記所有權名義人」，明顯增加法律所無之限制，違反實質認定原則與租稅法律主義；而陳榮林兄弟等5人就出售系爭土地款項之內部分配行為，並未改變免稅所得之性質云云，實屬對法律之誤解，而無可採。原判決將訴願決定及復查決定關於本稅部分均予維持，而駁回上訴人黃美月在原審此部分之訴，核無違誤。上訴人黃美月上訴論旨，仍執前詞指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）關於罰鍰部分：
1.按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」行為時所得稅法第15條第1項定有明文。為減少申報及稽徵件數，節省徵納雙方勞費，現行綜合所得稅之結算申報，並非以單一之自然人為一個稅基之申報及計算單位，而是採取以「戶」為基準之合併申報制，故上開所得稅法第15條第1項前段規定關於綜合所得稅之納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養之親屬合併申報課稅。同一申報戶內各該產生所得之成員，其所得均應計入稅基中，而各該成員均得為納稅義務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，故同一申報戶選定其中一人為納稅義務人經辦理結算申報後，戶內所有成員均屬已依法辦理結算申報，不因是否列名為納稅義務人而有不同。經選定者即為納稅義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務，負全部清償責任並為違章主體。是以同一申報戶內之任一成員有所得，納稅義務人於申報時應全部呈現，如有故意或過失之漏稅事實，選定之納稅義務人即應負裁罰之責。惟若經選定之納稅義務人原申報扶養父母，如有漏報所得申請放棄扶養而分開申報，即回歸由其父母為夫妻合併申報常態之申報戶。而夫妻合併申報戶任何一方有故意或過失漏稅事實，亦均應承擔該申報戶違章之風險，而由夫或妻列名該夫妻申報戶納稅義務人者為違章主體而負裁罰之責。於此判斷夫或妻是否有故意或過失漏稅事實，係以最初辦理合併結算申報之時為準，而非以嗣後回歸夫妻合併申報戶之時為準。財政部68年1月23日台財稅第30475號函釋謂：「綜合所得稅納稅義務人『未依規定辦理結算申報』，而有違章情事者，如尚未經稽徵機關裁罰確定前，納稅義務人業已死亡，因該違章主體已不存在，可對其配偶補稅，免再予處罰。」係限於未依規定辦理結算申報案件為前提，納稅義務人死亡者，始從寬對於原非列為納稅義務人之配偶不處以裁罰；若屬已辦理結算申報案件、非納稅義務人死亡者，則與該函釋有間，自無從引用。
2.次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項亦有明文。綜合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。
3.經查，本件上訴人黃美月及其配偶陳榮林於本年度雖未自行辦理結算申報，但以受扶養親屬之身分由其女兒陳雪蓉申報扶養合併申報，經上訴人南區國稅局查明有漏報其父陳榮林所得，裁罰前陳榮林於96年11月7日死亡，陳雪蓉始於97年4月30日向高雄市國稅局申請放棄扶養父母之免稅額經核准，上訴人南區國稅局另就上訴人黃美月與其配偶陳榮林為另一申報戶核定，並以生存之上訴人黃美月為納稅義務人等情，為原審確定之事實。上訴人黃美月及其配偶陳榮林本年度既經選定納稅義務人陳雪蓉，同意列為陳雪蓉之受扶養親屬，由渠三人為同一申報戶辦理結算申報，亦有陳雪蓉放棄扶養親屬前之核定通知書及放棄扶養親屬申請書附原處分卷可稽。則上訴人黃美月及其配偶陳榮林於同意列為納稅義務人陳雪蓉之受扶養親屬而辦理結算申報時，上訴人黃美月及其配偶陳榮林屬已經結算申報，符合所得稅法第15條第1項規定之合併申報方式。而陳雪蓉放棄扶養親屬後，上訴人黃美月及其配偶陳榮林回歸為夫妻合併申報戶，陳榮林本年度既有系爭所得即應申報，並應注意於原先選定之納稅義務人陳雪蓉辦理合併結算申報時將系爭所得列入申報，對於發生漏未申報之漏稅事實，是否仍能認陳榮林未違反誠實義務而無故意或過失？倘若陳榮林確有故意或過失，則上訴人黃美月於其配偶陳榮林死亡後，回歸夫妻合併申報時既因生存配偶當然為該夫妻申報戶之納稅義務人，依上開規定及說明，上訴人黃美月對於夫妻已結算申報案件之漏稅事實，即應承擔該夫妻申報戶違章之風險而負裁罰之責。本件上訴人黃美月及其配偶陳榮林之綜合所得稅並非未結算申報案件，自與財政部上開68年函釋不同。原審認上訴人黃美月及其配偶陳榮林本年度並非已結算申報案件，已有認定事實與卷證不符暨適用法規不當之違法，又原審進而援引上開財政部68年函釋，遂謂「上訴人南區國稅局以上訴人黃美月配偶已死亡，乃逕以上訴人黃美月為納稅義務人，未再經上訴人黃美月申報」，遽以上訴人黃美月本件綜合所得稅未為申報行為而無故意或過失可言，而為有利於上訴人黃美月之認定，亦有理由不備之違法。上訴人南區國稅局此部分之上訴，指摘原判決違背法令，非無理由。又因罰鍰處分其裁罰權係單一而不可分，為免裁罰權割裂，應將原判決關於罰鍰及其訴訟費用部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴人黃美月之上訴為無理由，上訴人南區國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月12日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年5月13日
書記官楊子鋒