裁判字號：最高行政法院93年判字第412號判決
裁判日期：民國93年04月09日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決九十三年度判字第四一二號
上訴人佳鼎科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人桃園縣稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月十七日臺北高等行政法院九十年度訴字第二八五一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人於民國八十七年間與基泰營造股份有限公司（下稱基泰公司）簽訂工程合約二件、與擎邦國際科技工程股份有限公司（下稱擎邦公司）簽訂工程合約乙件，工程總價款合計為新臺幣（下同）八○三、六六六、六六六元（未含營業稅），應貼印花稅票八○三、六六六元，均未依規定貼納。案經被上訴人於八十九年三月十三日查獲，除依法補徵印花稅外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計五、六二五、六○○元（計至百元）。上訴人不服，循序起訴主張：被上訴人所屬中壢分處（下稱中壢稅捐分處）八十九年三月三日以八九桃稅壢壹字第八九○○四一七二號函通知上訴人檢附帳據供查，經上訴人指派 陳振順 攜帶相關帳據於八十九年三月十三日前往，因該分處未即時調查而留置帳簿。嗣該分處以所檢送之工程合約係「影本」而非「正本」，陳振順遂依所囑於八十九年三月十九日逕自將置於公司開放處所，供內部有關監督工程等人員參考作副本使用，但仍印有正本字樣之「工程合約書正本」三本送至該分處。被上訴人未查另持有作正本本使用者，已依規定貼足印花稅票，竟誤認所檢送之三份合約係供正本使用，於未取得上訴人之承諾或給予上訴人說明之機會前，即逕予補徵印花稅並論罰，自顯未踐行各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點（下稱違章案件作業要點）第二十條及第六條規定程序。其處分殊嫌速斷，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：查被上訴人於八十九年三月三日函請上訴人限期提示相關帳證並載明攜帶「工程合約書正本」，上訴人提示之系爭工程合約書封面確載有「工程合約書正本」字樣，自難謂系爭工程合約僅為供員工查閱用之副本。系爭工程合約書未依規定貼納印花，已有該合約書可證，雖未取具上訴人之承諾或作成談話筆錄，惟上訴人違反印花稅法第八條第一項規定之事證至為明確，被上訴人依法補徵並裁處漏貼稅額七倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得申請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」分別為印花稅法第八條第一項及第二十三條第一項所明定。本件上訴人於八十七年間與基泰、擎邦公司簽訂工程合約共三件，工程總價款八○三、六六六、六六六元（未含營業稅），應貼印花稅票八○三、六六六元，而未依規定貼納，有工程合約書正本三冊扣案可稽。該合約書正本三冊係中壢稅捐分處於八十九年三月三日以八九桃稅壢壹字第八九○○四一七二號函通知上訴人限期提示相關帳證並攜帶工程合約書正本前來備查後，由上訴人所提供。揆諸該函內容略以：「為檢查貴公司帳冊憑證，請於八十九年三月十三日由負責人攜帶公司章、負責人印章及八十七年、八十八年度帳冊、憑證、固定資產買賣及工程合約書正本等，前來本分處備查。貴公司負責人如因故不能親自前來洽辦，得委託瞭解貴公司業務情況並有權處理貴公司事務之代理人，受委託人應攜帶貴公司印章、負責人印章、委託書、受託人印章及國民身份證等前來備查」。且上訴人自認其係指派公司員工陳振順攜帶相關帳據於八十九年三月十三日上午送至該分處備查，因該分處未即時調查而留置帳據，嗣該分處承辦人員以電話告知陳振順所檢送之工程合約係「影本」而非「正本」，陳振順遂依所囑於八十九年三月十九日逕自將印有正本字樣之「工程合約書正本」三本送至該分處等語，足見上訴人係提出已供作「正本」使用之工程合約書備查無訛。上訴人起訴主張：其係指派非經理級之員工陳振順攜帶相關帳據至該分處備查，陳振順於八十九年三月十九日逕自將置於公司開放處所，供內部有關監督工程等人員參考作副本使用但仍印有正本字樣之「工程合約書正本」三本送至該分處，上訴人另有三本「工程合約書正本」已貼足印花稅票云云。惟查上訴人當初提供被上訴人查核而遭扣案之工程合約書封面確實載有「工程合約書正本」字樣，非如上訴人申請復查時所述由未經公司授權之員工加註「視同正本使用」字樣之情形，且上訴人與基泰公司簽訂工程合約共二件，均僅載明「本契約正本二份雙方各執一份」，並無於合約書內明定「另備副本一份由甲方存查」等條款。而上訴人與擎邦公司簽訂工程合約一件除載明「本合約正本共二份，雙方各執一份」外，雖另載明「副本二份，乙方執一份，餘由甲方（即上訴人）收執存查」，但上訴人當初所提出供被上訴人查核之工程合約書封面確實載有「工程合約書正本」字樣，並非「副本」字樣，自難證明扣案工程合約書僅係供員工查閱用之副本。又上訴人申請復查時雖主張其另有三本「工程合約書正本」已貼足印花稅票云云，但經被上訴人於八十九年六月二十三日以桃稅法字第八九○一二七○一號函請上訴人就其所持正本已依規定貼用印花稅票之主張提供購買印花稅票證明暨相關帳證備查，上訴人僅提示部分帳載資料稱系爭印花稅款係於八十二年間由股東墊款支應云云。經查該筆墊款既未取得印花稅票購買證明，亦未載明係何人墊付，且銷用該印花稅票時亦未依規定入帳，自無從查核其貼用印花稅票之時點，亦無法就其所主張已於被上訴人實施檢查前依規定在「工程合約書正本」貼用印花稅票等，提供有利之證明。況系爭工程合約書於八十七年間簽定，而上訴人竟主張係以八十二年間所購印花稅票支用，顯有悖常情。上訴人於審理時辯稱：「八十二年間有當初請股東去稅捐處買三十五萬元、六十五萬元的印花稅票，但當時股東沒有提出購票證明，所以無法報銷，股東把錢還給公司，票仍留在公司，這一百萬的印花票算是由股東贈送，但未列入資產，未入帳」云云，亦有悖常情。且上訴人於復查階段雖曾委任其職員 王淑芳 提出另外三本標示「正本」之工程合約書，惟當時王淑芳表明不能將正本留下供被上訴人檢視，故又帶回，致被上訴人之承辦人員於復查時未及檢閱其上是否已貼有印花稅票，此經被上訴人於本院審理時說明在卷，並有王淑芳之說明書附原處分卷可稽。迨至提起本件訴訟後，上訴人應本院之要求所當庭提出之另外三本標示「正本」之工程合約書雖見貼有印花稅票，但是否於八十九年三月十九日被上訴人查獲其未於系爭工程合約書正本三冊貼用印花稅票，並加以扣留後，始另行於其他「正本」貼用，實不能無疑。參以上訴人當庭提出之另外三本標示「正本」之工程合約書上之印花稅票有兩種圖樣，一為水庫圖樣（面額一百元），一為港口圖樣（面額五十元），而港口圖樣五十元面額之印花稅票是八十六年才印行，此有被上訴人所提前臺灣省稅務局函送之稅花稅票樣本附卷可稽。足見上訴人當庭提出之另外三本標示「正本」之工程合約書上之印花稅票，非如上訴人所主張係以八十二年間所購印花稅票支用。上訴人既不願說明其當庭提出之另外三本標示「正本」之工程合約書上之印花稅票，真正貼用之時點，自無從證明其於被上訴人實施檢查前依規定在「工程合約書正本」貼用印花稅票，亦無法推翻被上訴人於八十九年三月十九日所查扣印有正本字樣之「工程合約書正本」三冊，係上訴人已供作「正本」使用之工程合約書之認定。則被上訴人以其未依規定貼納印花稅票，依法予以補徵印花稅，自無不合。至上訴人改制前行政法院八十五年度判字第二六六六號判決，係屬納稅人於印花稅檢查（查獲日）前，即已依規定就所執正本貼用印花稅票，與本案情形尚有不同。上訴人主張，核不足採。再按「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，並敘明查獲經過、違章事實、違反及適用法條，連同違章證物，．．．簽移違章案件審理單位辦理」、「查獲違章案件，如涉嫌違章人拒不承諾，亦不於談話筆錄簽章時，稽查人員應將具體巷事實，詳為記錄，簽移審理單位辦理。」及「稽查或審理違章及檢舉案件，得視案情之需要，逕以書面通知受稽查人，攜帶有關帳據限期到達辦公處所以供查核並備詢；逾期無正當理由拒不應詢或提供帳據者，得逕依查得資料依法核辦。」固分別為（行為時）違章案件作業要點第二十條、第二十一條及第六條所明訂，惟此作業要點之性質，僅係關於機關內部規範業務處理方式之行政規則，依行政程序法第一百五十九條第一項「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，非法律或法規性命令，承辦公務員未加以遵守，除影響重要事實之認定，可據以指摘原處分違法外，應不生違反法定程序之問題。中壢稅捐分處已於八十九年三月三日以八九桃稅壢壹字第八九○○四一七二號函通知上訴人限期提示相關帳證並攜帶工程合約書正本前來備查，可認已遵守上開作業要點第六條規定之程序，雖然被上訴人於作成本件補稅罰鍰之處分前未通知上訴人予以言詞或書面答辯之機會，直接檢具查扣之工程合約書正本三冊簽移審理單位法務課辦理，其處理方式容有瑕疵（導致民怨），但上訴人已於處分後申請復查、提起訴願及行政訴訟，歷次審理結果均未影響其有違反印花稅法第八條第一項規定之事實之認定，自難再指摘原處分違法。至上訴人主張處罰過重乙節，查上訴人係未於供作「正本」使用之工程合約書上貼用印花稅票，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，須按漏貼稅額處七倍罰鍰，則被上訴人衡量其違章情節，依印花稅法第二十三條規定，除補徵印花稅外，並按漏貼稅額處七倍罰鍰計五、六二五、六○○元（計至百元），尚難認有過重情事。又上訴人當庭提出之另外三本標示「正本」之工程合約書雖見貼有印花稅票，但如其原非供正本使用，而係於八十九年三月十九日被上訴人查獲其未於系爭工程合約書正本三冊貼用印花稅票，並加以扣留後，始另行於同一合約之其他備份貼用，則屬不須貼用印花稅票而貼用之情形，是否應予退還，或抵繳本件應補徵之印花稅，乃另一問題。綜上，原處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤等，為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
本院查：行政程序法自九十年一月一日起施行，於該法施行前之行政原則、法理等，在該法予以明文規定前，仍可適用。本件被上訴人初核時，行政程序法尚未施行，原判決直接適用該法第一百五十九條第一項規定，固有未當。惟行政機關所為命令，是否對外直接發生效力，本應視其性質而定。上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為一般、抽象之規定，如屬機關內部之組織、事務分配、業務處理方式、人事管理等，未直接對外發生法規範效力。行政機關人員如未遵守，除因而與法律或具法規範效力之行政命令或一般行政原則相牴觸者外，其所為處分並非當然違法。違章案件作業要點係財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致起見而訂定，所規定即關於稽徵機關違章漏稅及檢舉案件業務之處理方式，此觀該要點第一點即明。原判決認行為時違章案件作業要點之性質，僅係關於機關內部規範業務處理方式之行政規則，非法律或法規性命令，尚無不合。上訴人上訴主張該要點第三點規定：「違章漏稅及檢舉案件依下列程序處理之：（一）受理（二）稽查（三）審理（四）審議及裁罰（五）行政救濟（六）罰鍰執行（七）罰鍰劃解（八）違章證物處理。」已涉及人民之權利義務，可直接對外發生拘束力云云，經查該要點第三點僅規定稽徵機關處理程序，至對於人民裁罰之構成要件、人民如何行政救濟、罰鍰何時可執行等涉及人民權利義務事項並未於該要點中規定，上訴人主張洵非可取。所引本院六十六年度判字第二一九號、六十九年度判字第六一號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，且上開判決與本件案情有間，復未指明違章案件作業要點對外直接發生效力，自難援為上訴人有利之裁判。再查行為時違章案件作業要點第二十條、第二十一條雖有「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄．．．」「查獲違章案件，如涉嫌違章人拒不承諾，亦不於談話筆錄簽章時，稽查人員應將具體事實，詳為記錄，簽移審理單位辦理」規定，被上訴人為處分前未先取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，固與該規定不合，惟取具承諾書或談話筆錄非印花稅法或相關稅法規定裁罰前應踐行之必要程序，被上訴人未行該項程序，尚難認與印花稅法或相關稅法規定或何項行政原則相違。又違章案件作業要點第六點規定「稽查或審理違章及檢舉案件，得視案情之需要，逕以書面通知受稽查人，攜帶有關帳據限期到達辦公處所以供查核並備詢；逾期無正當理由拒不應詢或提供帳據者，得逕依查得資料依法核辦。」原判決以被上訴人八十九年三月三日之通知，可認已遵守上開規定程序等語，將發現違章前之通知視作違章案件之審理通知，似有不合，然違章案件作業要點第六點僅規定「得」視案情之需要辦理，被上訴人未於上訴人職員提出系爭合約書發現違章後再次通知上訴人提供帳據備詢，亦難謂違反上開規定。況上開規定，係為予違章人陳述機會，被上訴人於上訴人申請復查後，曾以八十九年六月二十三日八九桃稅法字第八九○一二七○一號函通知上訴人㩗帶相關帳證到場備查，已補行前述程序。被上訴人為處分時，行政程序法尚未施行，該法第一百零二條規定程序尚無適用，且被上訴人已補行給予上訴人陳述機會，自無行政程序法第一百十條所指無效情形。被上訴人核定補徵及裁罰，係因上訴人違章行為所致，非因被上訴人未予上訴人陳述機會而發生，難以據此認原處分侵害上訴人權利財產權。再者被上訴人留置系爭合約書，是否應依財政部訂定之印花稅檢查規則第九條規定掣給收據，與上訴人有無漏貼印花之違章之認定無影響。復查司法院院字第一二二六號解釋所謂不得再處罰情形係於查獲前已補貼或補蓋圖章者，與本件情形有間。同院釋字第一五五號、一九一號、二一四號及二四七號解釋係關於考試院訂定之「六十三年特種考試臺灣省基層公務人員考試規則」第八條及「六十三年特種考試臺灣省基層公務人員考試錄取人員實習辦法」；行政院衛生署六十九年七月十八日所發衛署藥字第二八六四○三號函，關於藥師開設藥局從事調劑外，並經營藥品之販賣業務者，應辦理藥商登記及營利事業登記之命令；行政院五十三年七月廿四日台五十三財字第五一四八號關於「信用合作社在鄉鎮不得再設立」之命令及財政部五十九年六月五日以台財錢字第一三九五七號令訂定之「金融主管機關受託統一管理信用合作社暫行辦法」；財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國五十九年五月十八日台財稅字第二三七九八號令為解釋，與前開作業要點無關。本院四十八年度判字第五五號判例所謂得作為行政法源之行政先例，係指對於人民發生效力者而言，違章案件作業要點既僅對內發生效力，與該判例所指行政先例不同。另本院三十九年判字第二號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」原處分及原判決依系爭合約書及前述事證，認定上訴人之違章行為，無上開判例所指情形或違反論理或經驗法則，與行政訴訟法第一百八十九條第一項規定尚無不合。擎邦公司執有之合約書情形，與系爭合約書是否正本，應否貼用印花稅票無涉，原判決未予調查，尚無違反行政訴訟第一百二十五條第一項、第一百三十三條規定。上訴人據以上訴，並以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由。原判決部分理由固有未當，惟判決結果並無二致，仍應予維持。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年四月九日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官劉鑫楨法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十三年四月十二日