裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第329號判決
裁判日期：民國92年08月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第三二九號
原告三力建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王碧綉 被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月一日台財訴字第○八九○○七四三四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）二九四、○○六、七八五元，全年虧損二八、四一八、六二五元。經被告機關初查核算原物料超耗六、四八九、四七四元，核定營業成本二八七、五
一七、三一一元，全年所得額虧損二一、五八○、八五二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀及其於準備程序到場所為主張之理由如左：
⒈按「財政部依稅法發布之解釋函令，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定
之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。財政部於八十七年九月四日以台財稅第000000000號函明令發布「修正後原物料耗用通常水準」，本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，係屬尚未核課確定案件，且該「修正後原物料耗用通常水準」之規定，顯然有利於原告核算認列減水劑及砂石等原料之耗用，依法自應准予適用。詎知被告遲於八十八年十二月三十一日核定原告八十五年度營利事業所得稅結算申報之時，竟仍援用財政部八十一年六月十三日台財稅字第八一○二八一四二號函發布之「修正前原物料耗用通常水準」之規定辦理，顯屬違法。
⒉至被告辯稱，財政部發布「修正後原物料耗用通常水準」時，已註明自查核八
十七年度營利事業所得稅申報案件開始適用乙節，查財政部係諭知稽徵機關依循辦理之查核範圍之適用，而非關法律之特定施行日期。再者，年度與日期亦不可同日而語。否則，僅以財政部發布之解釋函令備註註明，便可排除稅捐稽徵法之規定，那將置中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律之規定於何處呢？被告不理復查、訴願之訴求而一再強詞雄辯，亦將置依法納稅者於何地呢？被告違法援用「修正前原物料耗用通常水準」之規定，核算原告耗用減水劑及砂石等原料之鉅額超耗，共計六百四十餘萬，予以剔除，同額減列營業成本並增列課稅所得，致原告平白增加課稅所得六百四十餘萬元之納稅義務，發生損害納稅權益，依法援用「修正後原物料耗用通常水準」之規定，重新核算原告耗用減水劑及砂石等原料耗用，申經復查及訴願結果，均未准變更，爰訴請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第二十八條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一、二、三項定有明文。⒉本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二九四、○○六
、七八五元，全年所得額虧損二八、四六八、六二五元。經被告機關初查依財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函核定之水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準，核算砂超耗一、二九四．八三立方米計二九七、三八四元，碎石超耗一、一三○．八立方米計二一七、三七三元，分散劑一
四九．七四二公斤計五、九七四、七一七元，原物料超耗計六、四八九、四七四元，核定營業成本二八七、五一七、三一一元，全年所得額虧損二一、五八○、八五二元。原告不服，主張適用財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函重新核算認列其分散劑及砂石等原料之耗用，上揭財政部函案關修正後水泥製品業原物料耗用通常水準但書規定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用乙節，依中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律之規定，應已無適用之餘地云云，申經被告機關復查決定以原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等欠缺完整內部憑證可稽，核無查核準則第五十八條第一項之適用。次查預拌混凝土生產之配比技術日新月異，財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函依該同業公會及有關機關調查八十七年度當時之該業通常水準，報請財政部核定，自與該業八十五年度原物料耗用情形有別，依中央法規標準法第十四條規定「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」，是初查依財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函之預拌混凝土通常水準據以核算原告系爭年度砂、石、分散劑等原料耗用，並無不合，惟初查核算產品規格４０００ＬＢＳ／ＩＮ２預拌混凝土之「砂」耗用時，財政部頒訂標準單位耗用為○．四四九六立方米，初查依每單位○．四九六立方米計算，致使原核定砂之耗用超耗二九七、三八四元有誤，正確應為七○七、九六九元，營業成本應再調減四一○、五八五元，惟基於復查不得為不利於行政救濟人之決定，原核定予以維持，並無不合。又本案亦經財政部訴願決定略以，財政部八十七年九月四日發布之台財稅第00000000號函核定之八十七年度水泥及其製品原物料耗用通常水準，係主管稽徵機關會同實施調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬定，報財政部核定，並自查核八十七年度營利事業所得稅申報案件開始適用，並非變更八十一年度通常水準之解釋函令，是無稅捐稽徵法第一條之一對於尚未核課確定案件適用之爭議，又上開耗用標準既明定自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本件自無適用之餘地，核無足採，持與被告機關相同之論見，予以駁回。
⒊行政訴訟意旨略謂：原告訴稱依稅捐稽徵法第一條之一及第三十四條第三項規
定，其八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，有關減水劑及砂石等原料之耗用應適用財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函之水泥及其製品業原料耗用通常水準云云。
⒋依中央法規標準法第十四條規定：「法規特定有施行日期或以命令特定施行日
期者，自該特定日起發生效力。」查財政部八十七年度頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」明定自「查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，依前揭中央法規標準法規定，自應從查核八十七年度營利事業所得稅申報案件方得適用，且其性質並非就行政法規所為之解釋，而係不同年度該業原物料耗用水準事實之頒訂，兩者自有不同，原告訴稱依稅捐稽徵法第一條之一規定主張提前於八十五年度營利事業所得稅適用，顯有誤解。又相同案情案件，前經最高行政法院九十年度判字第一六四二號判決，上訴駁回在案，原告所訴應不足採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定，並無違誤。
理由
一、本件原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第二十八條所明定。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實施調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．」查核準則第五十八條第一、
二、三項定有明文。
三、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本二九四、○○六、七八五元，全年所得額為虧損二八、四六八、六二五元。經被告機關初查依財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函核定之水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準，核算砂超耗一、二九四．八三立方米計二九七、三八四元，碎石超耗一、一三○．八立方米計二一七、三七三元，分散劑一四九、七四二公斤計五、九七四、七一七元，原物料超耗計六、四八九、四七四元，核定營業成本為二八七、五一七、三一三元，全年所得額為虧損二一、五八○、八五二元。原告不服，主張應適用財政部八十七年九月四日台財稅第000000000號函重新核算認列其分散劑及砂石等原料之耗用，上揭財政部修正後水泥製品業原物料耗用通常水準，雖註明自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，惟依中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律之規定，應已無適用之餘地云云。經查原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等欠缺完整內部憑證可稽，無法依查核準則第五十八條第一項所定根據有關帳證紀錄核實認定，應依同條第二項財政部核定公布之同業耗用原料通常水準核定。次查財政部八十七年九月四日發布之台財稅第00000000號函核定之八十七年度之水泥及其製品原物料耗用通常水準，係八十七年時由主管稽徵機關會同實施調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報財政部核定，並自查核八十七年度營利事業所得稅申報案件開始適用，此有水泥及其製品原物料耗用通常水準一件附於原處分卷可稽（原處分卷第一五三頁）。該水泥及其製品原物料耗用通常水準雖係財政部之行政命令，惟依中央法規標準法第十四條規定「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」是財政部前開特定施行日期之行政命令，自無牴觸稅捐稽徵法第一條之一之規定。則本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，自無適用八十七年度核定之水泥及其製品原物料耗用通常水準之餘地，被告初查時，依當時應適用之財政部八十一年六月十三日台財稅第000000000號函頒之水泥及其製品原物料耗用通常水準，據以核算原告系爭年度砂、石、分散劑等原料之耗用，依法並無不合。綜上所述，原告上開主張，自無可採。惟初查核算產品規格４０００ＬＢＳ／ＩＮ２之預拌混凝土「砂」耗用時，財政部頒訂標準單位耗用為○．四四九六立方米，初查依每單位○．四九六立方米計算，致使原核定砂之耗用超耗二九七、三八四元有誤，正確應為七○七、九六九元，營業成本應再減列四一○、五八五元，惟基於行政救濟不得更為不利於行政救濟人之原則，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月六日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年八月六日
法院書記官王百全