裁判字號：最高行政法院93年判字第1598號判決
裁判日期：民國93年12月16日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一五九八號
上訴人三力建設股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年八月六日臺中高等行政法院九十二年度訴字第三二九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人主張：一、上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）二九四、○○六、七八五元，全年所得額為虧損二八、四六八、六二五元。被上訴人初查依財政部八十一年六月十三日臺財稅第000000000號函（下稱八十一年函令）核定之水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準，核算砂超耗一、二
九四．八三立方米計二九七、三八四元，碎石超耗一、一三○．八立方米計二一七、三七三元，分散劑一四九、七四二公斤計五、九七四、七一七元，原物料超耗共計六、四八九、四七四元，核定營業成本為二八七、五一七、三一一元，全年所得額為虧損二一、五八○、八五二元。二、財政部於八十七年九月四日以臺財稅第000000000號函明令發布「修正後原物料耗用通常水準」，上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，係屬尚未核課確定案件，且該「修正後原物料耗用通常水準」之規定，顯然有利於上訴人核算認列分散劑及砂、碎石等原料之耗用，依法自應准予適用。詎被上訴人遲至八十八年十二月三十一日核定上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報之時，竟仍援用財政部八十一年函發布之「修正前原物料耗用通常水準」之規定辦理，有違反稅捐稽徵法第一條之一之規定。又上開八十七年函令財政部係諭知稽徵機關依循辦理之查核範圍之適用，而非關法律之特定施行日期。再者，年度與日期亦不可同日而語。否則，僅以財政部發布之解釋函令備註註明，便可排除稅捐稽徵法第一條之一之規定，亦有違中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律之規定。三、上訴人係依查核準則第五十八條第二項規定適用原物料耗用通常水準規定辦理，與同準則同條第一項規定全然無關，自無須提示平日進料、領料、退料、產品、人工及製造費用等內部控制資料供核。既然無須提示且未提示，則被上訴人如何認定上訴人缺欠完整內部資料可稽。四、另被上訴人原查自行計算錯誤，致減少減列營業成本四一○、五八五元，係被上訴人之問題，行政救濟不得更為不利於行政救濟人之原則，係法律規定使然。被上訴人以己之誤算，充作辯解理由，其思考邏輯亦有違誤。為此，請廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人未提出答辯，在原審則以：一、上訴人平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等欠缺完整內部憑證可稽，核無查核準則第五十八條第一項之適用。又預拌混凝土生產之配比技術日新月異，財政部八十七年九月四日臺財稅第000000000號函依該同業公會及有關機關調查八十七年度當時之該業通常水準，報請財政部核定，自與該業八十五年度原物料耗用情形有別，初查依財政部八十一年函令之預拌混凝土通常水準據以核算上訴人系爭年度砂、碎石、分散劑等原料耗用，並無不合，惟初查核算產品規格４０００ＬＢＳ／ＩＮ２預拌混凝土之「砂」耗用時，財政部八十一年頒訂標準單位耗用為○．四四九六立方米，初查誤依每單位○．四九六立方米計算，致使原核定砂之耗用超耗二九七、三八四元，正確應為七○七、九六九元，營業成本應再調減四一○、五八五元，惟基於復查不得為不利於行政救濟人之決定，原核定予以維持，並無不合。二、又財政部八十七年度頒訂之「水泥製品業原物料耗用通常水準」明定自「查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，自應從查核八十七年度營利事業所得稅申報案件方得適用，始符合中央法規標準法第十四條規定。況該函令性質並非就行政法規所為之解釋，而係不同年度該業原物料耗用水準事實之頒訂，兩者自有不同，上訴人主張依稅捐稽徵法第一條之一規定提前於八十五年度營利事業所得稅適用，顯有誤解等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、查上訴人平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等欠缺完整內部憑證可稽，無法依查核準則第五十八條第一項所定根據有關帳證紀錄核實認定，應依同條第二項財政部核定公布之同業耗用原料通常水準核定。次查財政部八十七年九月四日發布之臺財稅第00000000號函核定之八十七年度之水泥及其製品原物料耗用通常水準，係八十七年時由主管稽徵機關會同實施調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報財政部核定，並自查核八十七年度營利事業所得稅申報案件開始適用。該水泥及其製品原物料耗用通常水準雖係財政部之行政命令，惟依中央法規標準法第十四條規定「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」是財政部前開特定施行日期之行政命令，自無牴觸稅捐稽徵法第一條之一之規定。則上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，自無適用八十七年度核定之水泥及其製品原物料耗用通常水準之餘地，被上訴人初查時，依當時應適用之財政部八十一年函令函頒之水泥及其製品原物料耗用通常水準，據以核算上訴人系爭年度砂、石、分散劑等原料之耗用，依法並無不合。二、惟被上訴人初查核算產品規格４０００ＬＢＳ／ＩＮ２之預拌混凝土「砂」耗用時，財政部頒訂標準單位耗用為○．四四九六立方米，初查依每單位○．四九六立方米計算，致使原核定砂之耗用超耗二九七、三八四元有誤，正確應為七○七、九六九元，營業成本應再減列四一○、五八五元，惟基於行政救濟不得更為不利於行政救濟人之原則，復查及訴願決定遞予維持，均無不合，遂駁回上訴人之訴。
本院查，上訴人為製造業，於稽徵機關進行調查或復查時，應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，所得稅法第八十三條第一項定有明文。又按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實施調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．」查核準則第五十八條第一、二、三項定有明文。本件上訴人未提供其有關減水劑及砂石應耗用數量之資料供核，被上訴人依所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項、第三項規定，核定上訴人耗用數量，並剔除超耗金額，於法並無違誤。況本件上訴人已自承其平日對進料、領料、退料、產品、人工、及製造費用等未作成記錄，則被上訴人因欠缺完整內部憑證可稽，自無從依據有關帳證資料，對分散劑及砂、碎石之耗用數量予以核實認定，祗得依財政部八十一年函頒之水泥及其製品原物料耗用原料通常水準核定，剔除分散劑及砂、碎石超耗。雖被上訴人初查核算產品規格４０００ＬＢＳ／ＩＮ２之預拌混凝土「砂」耗用時，財政部頒訂標準單位耗用為○．四四九六立方米，初查依每單位○．四九六立方米計算，致使原核定砂之耗用超耗二九七、三八四元有誤，正確應為七○七、九六九元，營業成本應再減列四一○、五八五元，惟基於不利益變更禁止原則，復查及訴願決定仍予維持，均無不合。又查稅捐稽徵法第一條之一所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令。關於製造業耗用原料之查核，所得稅法第二十八條規定：「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」雖未明文授權稽徵機關訂定各同業耗用原料通常水準，然稽徵機關為執行該法，自得訂定各同業耗用原料水準，財政部乃於查核準則第五十八條第三項規定：「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．」由上開規定可知，耗用水準係對不同業別，於不同時期，依各業實際生產方式所調查訂定者。製造業生產時耗用原料之水準，常於不同時期，因生產方式之不同而異，故該耗用水準並非於所得稅法第二十八條訂定時即固定不變，是財政部所頒訂之各業耗用原料水準，非屬解釋法律性質之函令，而係具有法規性質之命令，非稅捐稽徵法第一條之一所稱解釋函令，無該條之適用。又依中央法規標準法第十四條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」財政部八十七年九月四日臺財稅第000000000號函訂頒「水泥製品業原物料耗用通常水準」為法規性命令，明定「自查核八十七年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」。本件為八十五年度營利事業所得稅事件，自無該水準之適用，且無上訴人所指有違反中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律之規定可言。至上訴理由狀指陳原審未將言詞辯論期日通知書送達上訴人本人，致其未於言詞辯論期日到場，而由被上訴人一造辯論而為判決，於法未合云云，經查上訴人於原審已委任有訴訟代理人 王碧秀 ，依行政訴訟法第六十六條規定，送達應向訴訟代理人為之，原審九十二年七月三十日言詞辯論期日通知書已於同年月十八日送達訴訟代理人，有送達證書附於原審卷可稽，上訴人此部分指陳，顯有誤解。綜上，上訴人指摘原判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十三年十二月十七日