裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第128號判決
裁判日期：民國92年08月06日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第一二八號
原告建優企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王國東 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十一日台財訴字第０九一００五六九０九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本新台幣（下同）五
一、七四０、三五六元，營業淨利二、０八八、八七一元，全年所得額二、二九三、六三五元，被告初查以原告未能提示營業成本分析表、租賃合約等資料，且部分銷貨發票未提示，致營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準毛利率核定營業成本，惟因核定之營業淨利超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，遂依同業利潤標準淨利率核定營業淨利九、九０三、八四二元，全年所得額為一０、一０八、六四０元，應補稅額一、九五三、七四八元。原告不服，主張其於調查時已提供帳簿文據，應不得依同業利潤標準核定所得額，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）原告所經營之實際營業係以抽水機、發電機之買賣及抽水工程為主要業務，依被告認定之營造設備租賃一五、八八一、九九六元，依實際營業性質分類係屬抽水馬達租用、發電機租用工程，其承攬範圍係由原告提供抽水機及發電機於工程施工期間按合約約定負責於客戶之建築工地地下室結槁施工期間依指定之施工圖說運送至工地並執行安裝，安裝之部分係包括排水管管路之埋設及相關配電工程，即有關抽排水工程管路之架設所需材料均由原告提供，而非僅係提供抽水機及發電機交客戶使用，非單純之租賃。
（二）依民法第四百二十一條：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」。民法第四百九十條承攬之定義：「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成給付報酬之契約。」、「約定由承攬人供給材料者，其材料之價額，推定為報酬之一部。」。依此意旨，被告所稱營造設備租賃之營業行為，於原告所經營之行業特性而言，係為承攬性質，亦即原告係為人完成抽排水工程及封井工程之承攬人，而於工作完成後由定作人給付報酬，此部分原告已於九十二年五月二十日依被告九十二年五月十四日中區國稅法字第０九二００二七二七三號函提示說明，說明要旨如下：１、依工程承攬契約書所載工程期限為承攬人於接獲定案通知後開始備料，全部工程應配合工地工程進度如期完工及工程範圍為降水深度配合工務所要求不得超抽、電線由承攬人施工至井面３Ｍ以上及井中，及配電工程、含排水管至定作人指定之位置排放，且於車道出入口處須埋設護管，不得滲水為原則，即配合工程，依上述合約內容之約定亦即定作人係約定承攬人須配合工地之進度完成抽排水至指定之深度，此為當事人雙方所約定完成一定之工作，而承攬人未完成指定之工作所提供於工地使用之抽水機、發電機、配電所需之電纜及配管所需之ＰＶＣ管鐵管等均係依合約約定為承攬人應供給之材料，應視為承攬報酬之一部。２、原告所經營之抽排水工程所簽訂之工程承攬契約係屬不定期之合約，亦即施工進度係配合定作人之工程進度而進行，故合約之計價方式係以抽水機及發電機提供於現場使用之台數月預計價，此為抽水工程之合約慣例，並可由工程合約第九條第二款雙方約定之竣工結算方式係按實作數量，依合約之單價結算可資證明。３、依民法第五百零五條承攬報酬之給付時期：「報酬，應於工作交付時給付之，無須交付者，應於工作完成時給付之。」、「工作係分部交付，而報酬係就各部分定之者，應於每部分交付時，給付該部分之報酬。」。依原告與訂作人訂定工程承攬契約約定工程付款辦法為申請定作人估驗工程進度及施工品質並經估驗合格簽發估驗單後始得請款、各期工程款總額保留１０％作為保留款待定作人會同其業主總體驗收合格再支付、逾期罰款為未按工程時間進度表之規定切實施工並須支付違約金，故依報酬之給付方式而言，亦為承攬之性質。依上述所言，被告所認定之租賃係對於原告所經營之抽排水工程不瞭解所產生之分類錯誤，依民法上之定義及工程行業特性而言，實際上應為承攬之性質。
（三）依前二項所述，被告未依實質課稅原則審查實際營業行為，而逕行將原告租用工程之收入（同業利潤標準毛利率百分之二十一）誤認為設備之租賃（同業利潤標準百分之七十），進而依同業利潤標準淨利率核定原告營業淨利及全年所得額，實有違實質課稅原則。
（四）依被告復查決定書所載將原告八十八年度營業收入逕行分類為濬水工程一三、
八二二、八四三元，動力機械批發二二、二０七、八九三元，設備出租一五、
八八一、九九六元、修理收入二、五三八、五四六元及未提示發票部分一０、
九一九、六二四元，合計營業收入淨額六五、三七０、九０二元，再按各該行業之同業利潤標準毛利率核定營業成本，其營業收入項目之分類實與事實不符，今原告就全年度實際開立之統一發票分類應為濬水工程三五、八八九、九一七元（附件：１｜１４頁）、動力機械批發二五、七五六、０三七元（附件：１５｜２９頁）、設備出租四二五、一七七元（附件：３０頁）、修理收入二、九七０、五九四元（附件：３１、３６頁）、其他收入六三六、六六０元（附件：３７｜３８頁），合計營業收入總額六五、六七八、三八五元，減除折讓及退回金額三０七、四八三元，合計營業收入淨額六五、三七０、九０二元，此係符合營利事業所得稅查核準則第十三條之規定：「˙˙˙對外憑證應行記載事項，˙˙˙應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易事項、銷售額、營業稅額及出具日期並加蓋印章˙˙˙」統一發票所為之統計，此部分已於被告初查時完整提示，而被告於復查決定書所稱其所為之收入分類係原告依實際銷售類別統計（其中尚有未提示發票之部分），而復於補充答辯狀稱濬水工程及設備租賃之分類基準係依發票品名之記載為乙式或為台／月者，基於被告對於復查決定收入分類部分未能提出合理之依據及行政訴訟階段所提之分類基準又與復查決定所載不符，足見被告所分類之各項收入不足採信。因被告於營業收入分類上之計算錯誤，造成依各該行業同業利潤標準毛利率核定營業成本產生重大差異，亦即被告逕行分類設備出租收入一五、八八一、九九六元超過實際設備出租收入四二五、一七七元之部分，原應依濬水工程（同業利潤標準毛利率百分之二十一）及動力機械批發（同業利潤標準毛利率百分之十九）核定營業成本，卻依設備出租（同業利潤標準毛利率百分之七十）核定營業成本，以致虛增原告之營業毛利，今檢附統一發票開立名細及統一發票影本為憑。
（五）綜上所述，檢附復查決定書及訴願決定書及相關資料，懇請鈞院審究實情，撤銷被告所為之原處分及訴願決定，以維護租稅公平並保障人民權益等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」為財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函所明釋。
（二）原告係以承攬建築工地抽水工程、發電工程及相關設備出租、修理為主要業務，本年度列報營業收入淨額六五、三七０、九二０元，營業成本五一、七四０、三五六元，營業淨利二、０八八、八七一元，全年所得額二、二九三、六三五元，經被告所屬台中市分局依原告提示之銷貨統一發票統計其各項收入為濬水工程一三、八二二、八四三元，動力機械批發二二、二０七、八九三元，設備出租一五、八八一、九九六元，修理收入二、五三八、五六四元，合計五四、四五一、二九六元（詳原卷第七十一頁至八十一頁），與帳載收入六五、三七０、九二０元相較，原告未提示銷貨憑證之金額為一０、九一九、六二四元，另經通知原告提示營業成本分析表、租賃合約書等資料（詳原卷第八十二頁），原告亦未提示，致其營業成本無法勾稽查核，乃按各該業同業利潤標準毛利率核計營業毛利四一、七七八、五六三元，扣除列報營業費用及損失總額一
一、五四一、六九三元，核計營業淨利一二、０五０、六六四元，較全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定之所得額九、九０三、八四二元為高，遂依前揭準則第六條但書規定，核定營業淨利九、九０三、八四二元，全年所得額一０、一０八、六四０元。原告不服，復查主張其已提示帳簿文據，依規定自不得依同業利潤標準核定，又本年度申報之毛利率為百分之二十˙八五，已較八十七年度按同業利潤標準核定之毛利率百分之十九為高，請比照八十七年度以動力機械業之毛利率百分之十九核定所得額云云，案經被告復查決定以，查原告本年度僅設置日記帳及總分類帳（詳原卷第一四一頁），至有關成本之帳簿、各項成本分析表均未依規定設置記載，致成本無法查核勾稽，原告主張已提示帳簿文據應不得依同業利潤標準核定所得額云云，惟依前揭法令規定，所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，況復查時被告初查業以九十年九月二十四日中區國稅中市審字第０九０００三五八一０號函，請原告提示本年度帳證及營業成本分析表供核（詳原卷第一四０頁），惟原告並未提示，且原告不同類別之銷貨收入，亦未能於結算申報書上明確劃分（原告係將全數收入歸入動力機械批發，詳原卷第四十一頁），是依首揭規定，初查按其實際經營濬水工程、動力機械、營造設備租賃、其他器物修理業之同業利潤標準毛利率（分別為百分之二十一、百分之十九、百分之七十、百分之五十六）核定其營業成本，並依前揭準則第六條但書規定，按實際經營各該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利九、九０三、八四二元，全年所得額一０、一０八、六四０元，並無不合。原告訴稱已提示帳簿文據，不應以淨利率核定所得額乙節，顯係誤解。又原告本年度營業收入包括濬水工程、動力機械買賣、設備出租、修理收入等，且其成本無法查核，均為其所不爭，是初查按查得其實際經營行業之同業利潤標準毛利率核定所得額，揆諸首揭函釋規定，亦無不合，原告主張比照八十七年度之核定方式，以動力機械業之毛利率核定營業成本，於法無據，復查後遂予維持，原告仍表不服，經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見予以駁回。
（三）原告主張被告認定之設備租賃一五、八八一、九九六元依其性質應屬承攬工程之收入，而非設備租賃，資為爭議。
（四）查原告之營業項目包含承攬濬水工程、機械設備之買賣及相關設備之租賃業務，有原告於經濟部之登記資料及稅捐單位之營利事業暨扣繳單位資料可稽（詳原卷第一七０頁及第一七一頁），原告主張系爭收入應屬工程收入之一部分云云，惟依原告提示之銷貨發票查悉，其銷貨類型及開立發票數如下：銷貨收入
二二、二０七、八九三元，抽水工程收入一三、八二二、八四三元，租金收入
一五、八八一、九九六元及修理收入二、五三八、五六四元（詳原卷第七十一頁至第八十一頁及第一０一頁），易言之，被告係依原告實際交易類型核計各業銷貨收入並依各業同業利潤標準核定所得額，揆諸前揭函釋規定，並無不合，原告所訴容屬誤解，應無足採。
（五）又按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」為所得稅法第二十一條所明定。次按「各項外來憑證或對外憑證應行記載事項，除法令另有規定外，應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易事項、銷售額、營業稅額及出具日期並加蓋印章﹔外來憑證屬個人出具之收據，應載明出據人之身分證統一編號﹔對外憑證開立與非營利事業時，得免填載買受人地址及統一編號。」為營利事業所得稅查核準則第十三條所規定。
（六）本件原告係以經營抽水機、發電機及相關材料之買賣、租賃、維修及封井工程為主要業務，已如前述。本件初查經函請原告提示工程合約書、租賃合約書供被告認定其收入性質，惟原告未能提供，被告乃就其銷售發票上所載之品名予以分類為濬水工程、動力機械批發、設備出租、修理收入等項，其中濬水工程與營造設備租賃之分類基準係以發票品名記載為抽水（機）工程、發電機工程、數量為乙式者，歸類為濬水工程﹔品名記載為抽水（機）工程、發電機工程、數量為台／月或台／日者，歸類為營造設備租賃，並按各該業同業利潤標準淨利率予以核定營業淨利。原告行政訴訟時自行重新分類，惟經被告函請其提示工程合約書及租賃合約書供核，原告僅提示部分合約書，並附依該等合約開立之統一發票影本金額計一五、五九０、六一七元，依合約所載，原告提供合於業主需求馬力之抽水機（含導水管）及發電機供業主使用，並依租用台數及租賃期間（月數、日數）支付租金，原告應定期保養機器，保持合於約定使用之狀態，倘抽水機或發電機因業主使用之故損壞，業主需負賠償責任，準此，本部分為營造設備租賃殆無疑義，又其合約單價明細表亦記載為租金，有合約書影本可證﹔另原告俟建築物結構體穩固後，施作封井工程，此部分核屬抽水工程，然原告未依首揭規定就合約所載收入性質區分為租金收入與工程收入，而概以品名「抽水（機）工程、發電機工程」開立統一發票，原告亦根據該品名重新歸類為濬水工程金額三五、八八九、九一七元（詳原告行政訴訟準備書狀），其重新分類之金額自不確實。次查，租金收入占原告收入之大部分，封井收入僅占少部分（比率為合約總金額之百分之六至十五不等，租期愈長、台數愈多則比率愈低，詳如單價明細表），是初查就發票品名為抽水（機）工程、發電機工程，數量為乙式，隱含有租賃收入之發票金額歸類為抽水工程，為對其有利之認定﹔末查，本件原告經營多種行業，其銷貨收入未能於結算申報書上明確劃分，且成本亦無法查核，依財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函釋之規定，應就其中最高之所得額標準即營造設備租賃業之標準核算營業淨利一三、七二七、八九三元認定，初查分別依其實際經營行業之同業利潤標準核定營業淨利九、九０三、八四二元雖有未合，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查、訴願決定予以維持並無不合。
（七）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。另「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」亦經財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函所明示。此函釋與上開所得稅法第八十三條並不相違背，本件自得予以援用。
二、本件原告係以承攬建築工地抽水工程、發電工程及相關設備出租、修理為主要業務，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本五一、七四０、三五六元，營業淨利二、０八八、八七一元，全年所得額二、二九三、六三五元，被告初查以原告未能提示營業成本分析表、租賃合約等資料，且部分銷貨發票未提示，致營業成本無法勾稽查核，遂依同業利潤標準毛利率核定營業成本，惟因核定之營業淨利超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，遂依同業利潤標準淨利率核定營業淨利九、九０三、八四二元，全年所得額為一
０、一０八、六四０元，應補稅額一、九五三、七四八元。原告不服被告是項核定，循序提起本件訴訟主張，被告認定之設備租賃一五、八八一、九九六元依其性質應屬承攬工程之收入，而非設備租賃，被告逕行將原告該部分租用工程之收入（同業利潤標準毛利率百分之二十一）誤認為設備之租賃（同業利潤標準毛利率百分之七十），進而依同業利潤標準淨利率核定原告營業淨利及全年所得額，實有違實質課稅原則云云。
三、查本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告依所提相關資料初步查核結果，以原告實際銷售類別統計各項收入分別為濬水工程一三、八二二、八四三元，、動力機械批發二二、二０七、八九三元、設備出租一五、八八一、九九六元、修理收入二、五三八、五六四元，合計五四、四五一、二九六元，與其原申報營業收入相差一０、九一九、六二四元，因該部分銷貨收入未提示發票等相關資料供核，雖經通知原告提示營業成本分析表、租賃合約書等資料，惟原告逾期未提示，被告乃就其銷售發票上所載之品名予以分類為濬水工程、動力機械批發、設備出租、修理收入等項，其中濬水工程與營造設備租賃之分類基準係以發票品名記載為抽水（機）工程、發電機工程、數量為乙式者，歸類為濬水工程﹔品名記載為抽水（機）工程、發電機工程、數量為台／月或台／日者，歸類為營造設備租賃，並按各該業同業利潤標準淨利率予以核定營業淨利九、九０三、八四二元，全年所得額一０、一０八、六四０元。原告雖主張，其已提示帳簿文據，依規定自不得依同業利潤標準核定，又本年度申報之毛利率為百分之二十˙八五，已較八十七年度按同業利潤標準核定之毛利率百分之十九為高，應比照八十七年度以動力機械業之毛利率百分之十九核定所得額云云，惟查原告本年度僅設置日記帳及總分類帳，至有關成本之帳簿、各項成本分析表均未依規定設置記載，致成本無法查核勾稽，原告主張已提示帳簿文據應不得依同業利潤標準核定所得額云云，即非可採。依前揭法令規定，所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。況被告初查曾以九十年九月二十四日中區國稅中市審字第０九０００三五八一０號函，請原告提示本年度帳證及營業成本分析表供核，惟原告並未提示，且原告不同類別之銷貨收入，亦未能於結算申報書上明確劃分（原告係將全數收入歸入動力機械批發，詳原處分卷第四十一頁），是依首揭規定，原處分（復查決定）按其實際經營濬水工程、動力機械、營造設備租賃、其他器物修理業之同業利潤標準毛利率（分別為百分之二十
一、百分之十九、百分之七十、百分之五十六）核定其營業成本，並依前揭準則第六條但書規定，按實際經營各該業同業利潤標準淨利率核定營業淨利九、九０
三、八四二元，全年所得額一０、一０八、六四０元，並無不合。
四、原告於本件訴訟中，雖再就營業收入項目自行分類，惟經被告函請其提示工程合約書及租賃合約書供核，原告僅提示部分合約書附於本院卷內，另依附於該等合約開立之統一發票影本金額計一五、五九０、六一七元，依合約所載，原告提供合於業主需求馬力之抽水機（含導水管）及發電機供業主使用，並依租用台數及租賃期間（月數、日數）支付租金，原告應定期保養機器，保持合於約定使用之狀態，倘抽水機或發電機因業主使用之故損壞，業主需負賠償責任，該部分營業性質核屬營造設備租賃，殆無疑義﹔又其合約單價明細表亦記載為租金，有合約書影本附於本院卷內可稽﹔另原告俟建築物結構體穩固後，施作封井工程，此部分核屬抽水工程，然原告未依首揭規定就合約所載收入性質區分為租金收入與工程收入，而概以品名「抽水（機）工程、發電機工程」開立統一發票，原告亦根據該品名重新歸類為濬水工程金額三五、八八九、九一七元，則其重新分類後之金額自不確實益明。另租金收入占原告收入之大部分，封井收入僅占少部分（比率為合約總金額之百分之六至十五不等，租期愈長、台數愈多則比率愈低，詳如單價明細表），初查就發票品名為抽水（機）工程、發電機工程，數量為乙式，隱含有租賃收入之發票金額歸類為抽水工程，亦為對其有利之認定﹔末查，本件原告經營多種行業，其銷貨收入未能於結算申報書上明確劃分，且成本亦無法查核，依前揭財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函釋之規定，應就其中最高之所得額標準即營造設備租賃業之標準核算營業淨利一三、七二七、八九三元認定，被告初查分別依其實際經營行業之同業利潤標準核定營業淨利九、九０三、八四二元，雖有未合，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，復查、訴願決定予以維持並無不合。
五、綜上所述，原告主張其重新整理之八十八年度帳證已正確，並不足憑採。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月六日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官王茂修
法官許武峰法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年八月十九日
法院書記官許巧慧