裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6274號判決
裁判日期：民國91年09月26日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六二七四號
原告甲○○即萬歲爺視聽歡唱宛被告宜蘭縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因娛樂稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國九十年九月三日九十府訴字第五九六四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（下同）八十九年四月起，於宜蘭縣宜蘭市○○路福德巷二十九之六號二樓開設「萬歲爺視聽歡唱宛」，經營視聽歌唱娛樂業務，未依規定向主管機關辦理代徵報繳娛樂稅，經宜蘭縣警察局宜蘭分局於八十九年六月二十二日查獲，移由被告審理核定原告違章之始日為八十九年四月一日，每日營業額一萬元，營業日期自八十九年四月一日至同年六月二十二日止，核算其八十三日營業期間之營業額為新台幣（下同）八三○、○○○元，補徵娛樂稅七五、四五四元，並按其應納稅額處七倍罰鍰
五二八、一○○元。原告不服，申請復查，經被告改核定違章之始日為八十九年四月十六日，補徵娛樂稅六一、八一八元，並按應納稅額處七倍罰鍰計四三二、七○○元。原告仍然不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、陳述：
１、按課稅以核實課徵為主，被告以宜蘭縣警察局宜蘭分局製作之偵訊筆錄作為課稅依據，實有不妥。蓋自白不得作為刑事判決之證據，本件以上開偵訊筆錄作為課稅依據，惟原告係於威嚇情況下作成該筆錄，原處分尚須佐以其他證據。另被告於八十九年八月核定原告為小店戶，每月營業額十八萬元，係屬專業核定，與上開偵訊筆錄所載每日營業額一萬元，有滿大差距，故依每月營業額十八萬元核定，方為合理。
２、原告經營之視聽歡唱，場地並無小房間，僅有敞開之大廳，客戶點叫餐飲，如欲唱歌須加收一百五十元，故營業稅及娛樂稅須予分開，設有ＫＴＶ方屬娛樂稅，其他部分則屬營業稅，被告顯未加區分。且課稅以實質課稅為原則，原告於八十九年六月二十二日遭警查獲時，尚未核定經營視聽歌唱娛樂業務，不應認係原告之營業項目。另於八十九年八月經被告所屬娛樂稅管區稅務員依其專業實地調查，核定娛樂稅每月營業額三萬一千元，可見原處分核課實有不妥。
３、原告於八十九年間於宜蘭縣東港路福德巷二十九之六號二樓開設「萬歲爺視聽歡唱宛」，籌備期間申請使用執照，惟不知宜蘭縣政府相關單位為何遲遲未予回復，以致申請有效期間經過，原告不了解申請程序，亦不知申請文件有期限限制，。原告認既已向宜蘭縣政府申請即無違法，俟裝修後便開始試唱，試唱期間，陸續休業藉以修改隔間及營業方針。
４、原告於八十九年四月向日安保齡球館（宜蘭縣東港路福德巷二十九之六號房屋之房東）商談租用其樓上小部分處所作為卡拉ＯＫ使用，因原興建用途使用執照內，並無可作卡拉ＯＫ使用，須變更用途方可申請使用，訴外人 張宗祺 建築師確定可變更用途，惟法令繁多，變更曠日費時，非原告所得掌握，經房東同意於八十九年四月開始裝修，至同年四月三十日星期日開始試賣，試賣期間陸續停業修改裝潢，故於同年五月開始起租，此有發票影本可稽。另宜蘭縣警察局宜蘭分局所屬警員到訪時，因原告初次作生意，不瞭解偵訊筆錄之真正涵義，故答詢於八十九年四月開始營業，使被告誤認原告於八十九年四月開始營業。
５、詳言之，有關宜蘭縣警察局宜蘭分局製作之偵訊筆錄，係原告親閱簽名捺印無誤，惟其內容係原告配合警方作成，所述並非實情。蓋八十九年五月間某位員工因不停嘔吐，請求救護車支援，第二天直轄派出所進行視察，要求原告前往派出所製作筆錄，原告由友人陪同前往。製作筆錄時，警員詢問原告：「我該怎麼為妳作筆錄？」，原告回答：「主要配合警察先生的作業程序。」；復詢問：「妳從什麼時候開始營業？」，原告回答：「因斷斷續續試唱，所以不知如何確定時間。」，警員即稱：「我幫妳寫四月好嗎？」，原告認製作筆錄係警員交差之用，故回答：「好」；警員再問：「妳一天的營業額有多少？」，原告回答：「只幾仟元而已。」，復問：「到底幾仟？」，原告回答：「沒幾仟元，因初次從事此行業，手忙腳亂，又斷斷續續試唱，每天收入又不一定，所以沒真正作核計。」，警察稱：「那我幫妳寫一萬元好嗎？」，原告亦認係配合警員之作業程序，回答：「好，只要您好交差就好。」；以上均有原告友人可資作證。
６、原告對被告自八十九年四月十六日至同年六月二十二日認定營業日期為六十八日，並不爭執，惟原告每日營業額未達一萬元，原告主張應依八十九年八月間被告所屬管區稅務員核定之營業額約為每月三萬一千元，被告應據此課稅處罰，原告始願甘服。被告所為課稅及罰鍰處分共計七十多萬元，原告深感錯愕，按原告自經營試唱至接獲處分書，營業額並未達七十多萬元，致原告無奈出讓予訴外人陳炳輝。嗣該視聽經營之執照通過，被告亦至營業處審查，評估每三個月須繳營業稅五千四百元，每月繳交娛樂稅二千八百八十元。上開警察局所屬人員與原告均係視聽營業之外行人，高估營業所得，產生極大誤差。原告為負擔母親龐大醫療費用及子女學費，冀能以被告所屬稽查員實地評估結果，繳納稅款及罰鍰，原告方可借貸繳交。
７、原告主張本案應重新核定降低裁罰倍數及金額，因原告未於八十九年五月辦理營利登記，係因未完成建築用途之變更，非不為而係不能為，應探討如何改進繁雜法令手續，方屬合理。原告實際係於八十九年五月營業，因一時無知，配合宜蘭縣警察局宜蘭分局警員完成偵訊筆錄，被告依該筆錄作為裁罰依據，難令原告甘服，應以實際之營業計算，方屬合理。另本案裁罰倍數過重，原告因建築師無法及時變更用途，縱未能及時辦理，應不致裁處七倍罰鍰，裁處五倍罰鍰，應即達警民效果。又被告核定娛樂稅額，與本件處罰稅額相差過鉅，應以課稅專長之機關查定資料為主，警察機關資料為輔，方能彰顯稽徵機關存在之意義。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納，但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」娛樂稅法第三條、第七條、第九條第一項及第十四條分別定有明文。另按「．．所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝．．視唱、視聽等錄影帶節目放映（ＭＴＶ、ＫＴＶ）等具有娛樂性之設施。」、「．．其它提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十。」宜蘭縣娛樂稅徵收細則第四條及娛樂稅徵收率標準第二條第一項第六款亦有明文。
２、原告未依規定辦理開業登記及代徵報繳娛樂稅手續，於八十九年四月一日起至八十九年六月二十二日止，於宜蘭縣宜蘭市○○路福德巷二十九之六號二樓開設「萬歲爺視聽歡唱宛」，經營視聽歌唱娛樂業務，每日營業額一萬元，計八十三日期間營業額為八十三萬元，案經宜蘭縣警察局宜蘭分局於八十九年六月二十二日查獲，違章事證已臻明確，並有宜蘭縣警察局宜蘭分局八十九年六月二十七日宜警蘭行字第一五九五號函及談話筆錄可稽。被告依娛樂稅法第三條、第七條、第九條第一項、第十四條、宜蘭縣娛樂稅徵收細則第四條及娛樂稅徵收率標準第二條第一項第六款規定，補徵所漏娛樂稅額七五、四五四元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計五二八、一○○元，原無不合。惟原告於案獲之偵訊筆錄係主張自四月開始營業，則原處分逕行以該月之始日（即八十九年四月一日）核認本件違章之始日，似欠妥適，被告遂將原處分撤銷，重新認定營業日期自八十九年四月十六日起至八十九年六月二十二日止，共計六十八日，核算期間營業額為六八○、○○○元，重核補徵娛樂稅六一、八一八元，並處罰鍰四三二、七○○元，應無違誤。
３、原告稱本案以偵訊筆錄作為課稅依據，惟其係於遭威嚇情況下作成該筆錄，尚須佐以其他證據；另被告於八十九年八月核定原告為小店戶，每月營業額十八萬元，係屬專業核定，方為合理；又原告經營之視聽歡唱，場地並無小房間，僅有敞開之大廳，客戶點叫餐飲，如欲唱歌須加收一百五十元，故營業稅及娛樂稅須予分開，設有ＫＴＶ方屬娛樂稅，且於八十九年八月娛樂稅管區稅務原核定娛樂稅每月營業額三萬一千元，可見原處分核課實有不妥云云。惟原告於八十九年六月二十二日遭警方查獲而於原告營業場所製作之偵訊筆錄，已坦承經營「萬歲爺視聽歡唱宛」，營業項目為供不特定人士唱歌、飲酒消費等，並自八十九年四月開始營業，每日營收約一萬元左右等語，是依案重初供原則，原告所作之初供筆錄，既於自由意志下製作，並據其自承實在及親自閱讀無訛後，始捺印簽章，自有法定效力。另按「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」刑事訴訟法第一百五十六條第一項定有明文，本件相關案附筆錄係原告於自由意志下所製作，且參照原告行政訴訟申請書所述之警方製作筆錄情形，亦無任何威嚇情事，顯證原偵訊筆錄具有證據力，不容原告以片面之詞予以否定。又原告於上開行政訴訟申請書主張該偵訊筆錄係五月間於警察局派出所製作，惟本件偵訊筆錄已載明係於八十九年六月二十二日下午十六時於原告營業場所製作，足證原告稱其筆錄係於威嚇情況下作成云云，顯係希圖卸責之詞，故被告以原告初供時所稱之營業期間、每日營業額，予以核稅裁處，洵屬有據。
４、參照宜蘭縣警察局宜蘭分局移送函之移送要旨，係移送原告涉有違法經營視聽伴唱業務部分，且依其查獲營業名稱及營業項目，係經營視聽伴唱業，非餐飲業，原則上應依實質課稅原則課徵娛樂稅，惟因稅率較高，為免納稅義務人負擔過重，被告依內部自訂之標準表據以課徵娛樂稅，再據以推算核定原告營業額為三萬一千八百六十元。故被告依查獲之營業額，按該項視聽伴唱業百分之十稅率，核課本件應代徵娛樂稅為六萬一千八百十八元，並無不當。亦即，本件查獲後，原告旋於八十九年八月二十一日向被告申請自八十九年七月一日起設籍課稅，被告始依原告申請時之設備為一間房間式、一間大廳式等情形，參照「八十一年宜蘭縣ＫＴＶ課徵娛樂稅級距標準表」規定，查定原告每月娛樂稅額為二千八百八十元，即每月營業額為三萬一千六百八十元。
５、有關被告審理本件違章之初，係以原告於案獲筆錄供稱之營業額據以核課娛樂稅，而未採認原告設籍課稅後之查定營業額據以核課：
⑴按「娛樂業發生違章漏稅情事，應移法務課審理並於娛樂稅稅籍卡內詳細登載。
違章案件成立後法務課應將違章事實之相關營業資料通報主管娛樂稅及營業稅單位參考運用。」為前台灣省各縣市娛樂稅稽徵作業實施要點第二十五點所明定。是以，有關原告於設籍後之娛樂稅，被告原應依本件案獲時原告所稱之每日營業額據以核算，始為妥適。惟認定事實，須憑證據，無證據者，不得任意臆測，此係共通之證據法則，被告除於本件案獲期間始依原告所稱其每日營業額一萬元據以核稅外，餘因其設籍後之相關人、事、物或有相同、或有相異之處，均非事後可自行臆測認定，且於無查獲其他事證情事下，被告僅能以申請時之設備，並考量其適用稅率等因素從低估稅。
⑵本件案獲之營業期間，既有證據足以顯示原告之營業額，被告難捨該證據不用，
而逕改依事後查定營業額，予以核算本件娛樂稅。況原告於案獲期間之每日營業額倘非一萬元，則原告何以主張對其顯不利之說詞，誠有疑義，且原告未提出遭查獲時之收款單或簽帳單等營收資料，以實其說，顯與證據法則相違。
⑶本件原告為警查獲時，與其事後辦妥登記時之相關人、事、物及營業情形，恐有
相異之處，不得以事後核定之資料，臆測追溯推翻原查獲時之事證，故被告依宜蘭縣警察局宜蘭分局移送之資料，據為處分並無違誤。
⑷參照原告因同一事件，另違反營業稅法規定遭罰鍰事件，業已確定，足徵被告所為處分並無不合。
理由
一、按「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納，但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為行為時娛樂稅法第三條、第七條、第九條第一項及第十四條第一項所規定。另按「．．所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝．．視唱、視聽等錄影帶節目放映（ＭＴＶ、ＫＴＶ）等具有娛樂性之設施。」、「．．其它提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之十。」宜蘭縣娛樂稅徵收細則第四條、宜蘭縣娛樂稅徵收率標準第二條第一項第六款復分別定有明文。
二、本件原告於八十九年四月起，在宜蘭縣宜蘭市○○路福德巷二十九之六號二樓開設「萬歲爺視聽歡唱宛」，經營視聽歌唱娛樂業務，未依規定向主管機關辦理代徵報繳娛樂稅，經宜蘭縣警察局宜蘭分局於八十九年六月二十二日查獲，移由被告審理核定原告違章之始日為八十九年四月一日，每日營業額一萬元，營業日期自八十九年四月一日至同年六月二十二日止，核算其八十三日營業期間之營業額為八三○、○○○元，補徵娛樂稅七五、四五四元，並按所漏營業稅額處七倍罰鍰五二八、一○○元。原告不服，申請復查，經被告改核定違章之始日為八十九年四月十六日，補徵娛樂稅六一、八一八元，並按所漏營業稅額處七倍罰鍰計四
三二、七○○元。原告仍然不服，提起訴願，遭決定駁回之事實，有宜蘭縣警察局宜蘭分局八十九年六月二十七日宜警蘭行字第一五九五號函、原告於八十九年六月二十二日十六時在宜蘭縣宜蘭市○○路福德巷二十九之六號二樓「萬歲爺視聽歡唱宛」接受宜蘭縣警察局宜蘭分局警員所作之偵訊筆錄、娛樂稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、處分書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，堪認為真實。
三、原告主張警方偵訊筆錄與實際情形不符，不足為娛樂稅之課稅依據，且其遭查獲之每日實際營業額未達一萬元，而八十九年八月間被告所屬管區稅務員核定之營業額約為每月三萬一千元，被告應據此課稅，罰鍰倍數亦應降低，原告始願甘服云云。惟查；
１、本件警方之偵訊筆錄，係宜蘭縣警察局宜蘭分局警員於八十九年六月二十二日十六時在原告營業場所—宜蘭縣宜蘭市○○路福德巷二十九之六號二樓「萬歲爺視聽歡唱宛」所製作，有該偵訊筆錄所載時間、地點為憑，且原告於該偵訊筆錄中，自承經營「萬歲爺視聽歡唱宛」，營業項目為供不特定人士唱歌、飲酒消費等，並自八十九年四月開始營業，每日營收約一萬元左右等語，該偵訊筆錄復經原告親自閱讀認無訛後始簽名捺印，自具證據力。況原告於本件訴訟時主張：「八十九年五月間某位員工因不停嘔吐，請求救護車支援，第二天直轄派出所進行視察，要求原告前往派出所製作筆錄，原告由友人陪同前往。製作筆錄時，警員詢問原告．．」云云，惟本件偵訊筆錄已載明係於八十九年六月二十二日十六時在原告營業場所製作，足認原告所述該筆錄係於威嚇情況下作成云云，乃冀圖卸責之詞，是被告以原告遭查獲當時所供稱之營業期間、每日營業額，予以核稅裁罰，洵非無據。
２、原告復查時主張其係六月初開始營業，提起訴訟時則前後反覆主張其「於八十九年四月三十日開始試賣」、「實際於八十九年五月營業」，惟原告對其違規營業日期，於本院九十一年八月二十八日準備程序及同年九月十九日言詞辯論時，已為「被告自八十九年四月十六日起至八十九年六月二十二日止計算原告之實際營業日為六十八日，原告對此不爭執」之認諾，是應認本件原告違規營業日期，係自八十九年四月十六日起至八十九年六月二十二日止計六十八日。
３、原告訴稱本件應依查獲日後之八十九年八月間被告所屬管區稅務員核定之營業額每月三萬一千元據以課稅裁罰乙節。但查，原告為警查獲當時之營業情形，與其事後辦理營業登記時之營業情形，是否相同，不無疑問，況原告於遭警查獲當時，既自承其「每日營收約一萬元左右」等語，自不得以被告依原告申請營業登記當時之設備及考量其適用稅率等因素從低估稅等情，事後翻異獲案之事證。
４、另查「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，關於娛樂稅代徵人不為代徵、匿報娛樂稅者，按應納稅額處七倍罰鍰。從而，被告按原告應納稅額處七倍罰鍰，即無不合。
四、綜上所述，被告補徵原告娛樂稅六一、八一八元，並按所漏營業稅額處七倍罰鍰計四三二、七○○元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，俱無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年九月二十六日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年九月二十六日
書記官方偉皓